46
внешний мир
56
. В.Н.Кудрявцев также рассматривал объективную сторону
преступления как внешнее проявление противоправного поведения,
выраженное в форме противоправного посягательства на охраняемые
уголовным законодательством интересы
57
.
Содержание объективной стороны налоговых преступлений составляют
способ их совершения в виде противоправного деяния в форме действия или
бездействия, а также квалифицирующий признак в виде крупного или особо
крупного размера.
Содержание объективной стороны налоговых преступлений составляют
способ их совершения в виде противоправного деяния в форме действия или
бездействия, а также квалифицирующий признак в виде крупного или особо
крупного размера. С учетом общественной опасности налоговых
преступлений, О.Г.Карпович высказывает мнение, в соответствии с которым
составы налоговых преступлений следует рассматривать как финансовое
мошенничество, общественная опасность которого обуславливается
причиняемым вследствие его совершения ущербом финансовой сфере и
нарушением существующего порядка производства, распределения и обмена
материальными благами и услугами
58
. Представляется, однако, что следует
отграничивать способы совершения налоговых преступлений от способов
совершения мошеннических действий. Следует учитывать также
принципиальное различие в объекте преступления, в качестве которого в
налоговые преступления выступают отношения государственной или
муниципальной собственности. Отличия имеются также и в способе
совершения противоправного деяния. К числу способов негативного
воздействия на общественные отношения при совершении преступлений
56
См.:Кузнецова Н.Ф. Избранные труды / Н.Ф.Кузнецова // СпБ: Юридический центр-пресс. - 2003.
С.211.
57
См.:Кудрявцев В.Н. Объективная сторона преступления / В.Н.Кудрявцев // М.: Госюриздат. - 1960.
С.185.
58
См.:Карпович О.Г. Понятие, признаки и виды финансового мошенничества / О.Г.Карпович //
Юридический мир. - 2010. - №8. С.39.
47
следует отнести в том числе разрыв составляющей содержание того или
иного общественного отношения социальной связи, который, как отмечает
А.В.Корнеева, имеет место в случае неисполнения субъектом возложенной на
него обязанности
59
, что и является характерным способом совершения
налоговых преступлений.
При совершении преступления, предусмотренного статьей 198 УК РФ в
качестве способа его совершения, выступает уклонение налогоплательщика
от уплаты налогов или сборов путем не предоставления им налоговой
декларации либо иных документов, предоставление которых является
обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или иные
документы заведомо ложных сведений. Уклонение от уплаты налогов следует
рассматривать как действие или бездействие, направленные на неуплату
налогов в крупном или особо крупном размере, повлекшие за собой полное
либо частичное не поступление налогов или сборов в бюджет
соответствующего уровня бюджетной системы Российской Федерации.
Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов или сборов
физическим лицом наступает в случае его совершения одним из следующих
предусмотренных диспозицией статьи способов:
Не предоставление налоговой декларации либо иных документов,
предоставление которых является обязательным в соответствии с налоговым
законодательством
Включение в налоговую декларацию или иные документы
заведомо ложных сведений
В соответствии со статьей 80 НК РФ, налоговая декларация
представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных
им доходах и понесенных расходах, источниках доходов и начисленной сумме
налога, а также иных сведениях, связанных с начислением и уплатой налога.
59
См.: Корнеева А.В. Теоретические основы квалификации преступлений / Под ред.А.И.Рарога // М.:
ТК-Велби. - 2008. С.95.
48
Налоговая декларация вносится налогоплательщиком по каждому налогу,
подлежащему уплате им, в порядке и в сроки, установленные налоговым
законодательством
60
.
В свою очередь, под иными документами следует понимать любые
предусматриваемые налоговым законодательством РФ документы, которые
выступают в качестве основания для исчисления и уплаты налогов или
сборов. К числу указанных документов следует относить, в частности:
Выписки из книги продаж
Книги учета доходов и расходов по хозяйственным операциям
Журнал полученных и выставленных счетов-фактур
Расчеты и расчетные ведомости по авансовым платежам
Справки о суммах уплаченных налогов
Годовые отчеты
Подтверждающие право на налоговые льготы документы
В свою очередь, под включением в налоговую декларацию или иные
документы, предоставление которых является обязательным, заведомо
ложных сведений, следует понимать умышленное указание в
вышеперечисленных документах заведомо не соответствующих
действительности сведений об объекте налогообложения, расчете налоговой
базы, наличии налоговых льгот либо вычетов и иной информации, влияющей
на правильность исчисления и уплаты налогов и сборов.
А.П.Козлов при изучении элементов объективной стороны
преступления указывает, что действия или бездействие могут быть
подразделены на три основные разновидности, а именно действие или
бездействие, направленные на исполнение преступления, выступающие в
качестве способа его совершения либо на создание способа его совершения
61
.
60
Налоговый Кодекс РФ, часть 1 от 31.07.1998 №146-ФЗ (в ред.от 28.11.2019) // СЗ РФ. - 03.08.1998. -
№31. - Ст.3824.
61
См.:Козлов А.П. Понятие преступления / А.П.Козлов // СпБ: Юридический центр-пресс. - 2004.
С.311.
49
С учетом объективных сложностей, возникающих в ходе квалификации
бездействия, А.В.Корнеева отмечает, что в качестве субъективного признака
бездействия следует рассматривать наличие у субъекта возможности
совершения определенных действий в определенной обстановке с учетом его
субъективных свойств, причем в качестве чистого бездействия автор
рассматривает прямое неисполнение субъектом возложенных на него
обязанностей, в то время как частичное исполнение таких обязанностей
определяется как смешанное бездействие
62
.
А.И.Бойко также подразделяет бездействие на полное и частичное,
подчеркивая при этом, что криминализация бездействия выступает в качестве
формы выражения законодателем стремления к защите публичных
интересов
63
. Т.В.Церетели, в свою очередь, обращает внимание на тот факт,
что бездействие может играть роль мотивации для других лиц, побуждая их к
совершению определенных действий и выступая тем самым в качестве
способа совершения преступления
64
.
Таким образом, способом совершения налоговых преступлений могут
выступать как определенные действия, так и бездействие.
В качестве обязательного квалифицирующего признака для
преступления, предусмотренного статьей 198 УК РФ, законодатель указывает
крупный или особо крупный размер неуплаченных налогов или сборов. При
этом при квалификации деяния как налогового преступления учитывается
величина неуплаченных налогов или сборов в пределах 3 финансовых лет
подряд. В то же время в случае, если имело место уклонение от уплаты
налогов или сборов в крупном или особо крупном размере на протяжении
отдельного налогового периода и при условии истечения сроков уплаты
налогов или сборов, ответственность также может наступить за отдельный
62
См.: Корнеева А.В. Теоретические основы квалификации преступлений / Под ред.А.И.Рарога // М.:
ТК-Велби. - 2008. С.111.
63
См.:Бойко А.И. Преступное бездействие / А.И.Бойко // СпБ: Юридический центр-пресс. - 2003. С.89.
64
См.:Церетели Т.В. Причинная связь в уголовном праве / Т.В.Церетели // М.:Госюриздат. - 1963.
С.142.
50
налоговый период.
Ряд авторов, в частности, А.В.Наумов
65
, А.И.Рарог
66
и Т.Г.Черненко
67
полагают, что налоговые преступления представляют собой длящиеся или
продолжаемые деяния, признаваемые оконченными с момента неуплаты
налогов или сборов за определенный налоговый период. Н.Ф.Кузнецова,
однако, полагает, что вследствие нормативно закрепленных конкретных
сроков уплаты налогов и сборов налоговое преступление следует признавать
оконченным в такие сроки. Таким образом, если в следующем финансовом
году будет иметь место новая неуплата налогов или сборов, преступление не
может быть признано длящимся и будет образовывать новый состав
68
.
Данное мнение видится обоснованным с учетом того обстоятельства,
что сроки, по истечении которых деяние может быть квалифицировано как
неуплата налогов и сборов, нормативно закреплены как в Уголовном Кодексе
РФ, так и в Налоговом Кодексе РФ, что позволяет говорить о том, что
длительность налогового преступления определяется длительностью
конкретного налогового периода. Тем самым видится верным высказывание
Н.Ф.Кузнецовой о том, что в случае, если срок совершения налогового
преступления превышает срок, установленный законодательно, следует вести
речь об образовании нового состава преступления.
Пленум Верховного Суда РФ в пункте 3 Постановления от 26.11.2019
№48 разъяснил, что преступление, предусмотренное статьей 198 УК РФ ,
признается оконченным с момента фактической неуплаты налога в крупном
или особо крупном размере за соответствующий отчетный период в срок,
установленный налоговым законодательством
69
.
65
См.:Уголовное право России. Общая часть: учебное пособие / Под ред.В.Н.Кудрявцева, В.В.Лунеева,
А.В.Наумова // М.:Юристъ. - 2006. С.115.
66
См.: Уголовное право России: курс лекций / Под ред.А.И.Рарога // М.: ТК-Велби. - 2007. С.452.
67
См.:Черненко Т.Г., Силаев С.О. О соотношении длящихся и продолжаемых преступлений (на
примере уклонения от уплаты налогов и сборов) / Т.Г.Черненко, С.О.Силаев // Уголовное право. - 2010. - №4.
С.75.
68
См.: Кузнецова Н.Ф. Проблемы квалификации преступлений: лекции по спецкурсу / Под
ред.В.В.Кудрявцева // М.: Городец. - 2007. С.210.
69
Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 26.11.2019 №48 «О практике применения судами
51
Определенные проблемы при квалификации возникают в ходе
определения сроков налоговых преступлений. Как уже было отмечено ранее,
срок налоговых преступлений ограничивается определенным налоговым
периодом. Представляется, что такое ограничение не позволяет однозначно
отнести налоговые преступления ни к длящимся, ни к продолжаемым.
Нормативное определение оконченного преступления дается
законодателем в части 1 статьи 29 УК РФ. Анализ данного определения
позволяет констатировать, что установление наличия в деянии состава
преступления предполагает установление достижения момента окончания
преступления. Под моментом же окончания преступления следует понимать
момент, в который в деянии находят свое отражение все признаки состава
преступления, предусмотренного соответствующей статьей Особенной части
УК РФ
70
. При этом момент окончания является признаком, свойственным
всем без исключения преступлениям, предусмотренным нормами Особенной
части УК РФ, и играет существенную роль как в уголовно-правовой теории,
так и в практике право применения. В отношении налоговых преступлений
следует обратить внимание на содержание уже упоминавшегося
Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 №64 «О практике
применения судами уголовного законодательства об ответственности за
налоговые преступления», в которым высшим судебным органом была
сформулирована позиция, позволившая разрешить большинство значимых
для практики вопросов квалификации налоговых преступлений, однако не
было сформулировано однозначной позиции по поводу определения момента
окончания налоговых преступлений
71
.
В правоприменительной практике также нет однозначного подхода к
законодательства об ответственности за налоговые преступления» // Российская газета. - 2019. - №276.
70
См.:Ахтырская Н.В. К вопросу о моменте окончания налоговых преступлений, предусмотренных
статьями 198, 199 УК РФ / Н.В.Ахтырская // Вестник Сибирского института бизнеса и информационных
технологий. - 2017. - №3. С.62.
71
Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 №64 «О практике применения судами
уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» // БВС РФ. - 2007. - №3.
52
определению момента окончания налоговых преступлений. Так, он
определяется по дате уплаты налога налогоплательщиком
72
, по дате
предоставления налогоплательщиком первичной налоговой декларации
73
, по
дате предоставления налогоплательщиком уточненной налоговой
декларации
74
, а также по дате окончания налогового периода
75
. Указанная
проблема представляет собой следствие отсутствия единого научного подхода
к отнесению налоговых преступлений к категории длящихся либо
продолжаемых. Так, И.М.Середа
76
и П.С.Яни
77
полагают, что налоговые
преступления следует относить к числу длящихся уголовно-наказуемых
деяний, ссылаясь при этом на специфику длящихся преступлений,
выраженную в том, что по достижении стадии оконченного преступления его
совершение продолжается вплоть до момента исполнения обязанности по
уплате налогов или сборов, либо отмены такой обязанности, либо же явки с
повинной, задержания виновного или иного прекращения преступного
деяния. Речь в данном случае идет о несовпадении юридического и
фактического окончания длящегося преступления. Р.В.Бобринев указывает,
что при характеристике длящихся налоговых преступлений определяющую
роль играет непрерывность самого преступного деяния, а также охваченность
его единым умыслом налогоплательщика, направленным на неуплату либо
частичную неуплату в бюджетную систему налогов или сборов на
протяжении 3 финансовых лет подряд
78
. Продолжаемые же преступления не
72
Приговор Татарского районного суда Новосибирской области по делу №1-223/2010 // ГАС
«Правосудие».
73
Приговор Ленинского районного суда города Новосибирска по уголовному делу №1-79/2011 // ГАС
«Правосудие».
74
Приговор Железнодорожного районного суда города Новосибирска по уголовному делу №1-38/2011
// ГАС «Правосудие».
75
Постановление Кировского районного суда Самарской области о прекращении уголовного дела №1-
21/2010 // ГАС «Правосудие».
76
См.:Середа И.М. Преступления против налоговой системы: характеристика, ответственность,
стратегия борьбы / Автореф.дисс.д.ю.н. // Иркутск: 2006. С.9.
77
См.: Яни П.С.Длящиеся преступления с материальным составом. К вопросу о квалификации
преступного уклонения от уплаты налогов / П.С.Яни // Российская юстиция. - 1999. - №1. С.40.
78
См.:Бобринев Р.В. Определение момента окончания налоговых преступлений, ответственность за
которые наступает в соответствии со статьями 198, 199 УК РФ / Бобринев Р.В. // Российская юстиция. - 2015.
- №5. С.59.
53
могут совершаться в форме бездействия и характеризуются отсутствием
непрерывного состава определенного преступления.
В свою очередь, И.Н.Соловьев
79
и В.И.Тюнин
80
полагают, что
налоговые преступления следует относить к преступлениям продолжаемым.
Свою позицию авторы основывают на следующих признаках продолжаемых
преступлений:
Основой деяния является единый поведенческий акт,
включающий в себя несколько идентичных преступных действий.
Действия, составляющие содержание такого акта, совершаются
не непрерывно и соотносятся как частное и целое
Содержание указанных действий не образует самостоятельных
составов налоговых преступлений, что не позволяет характеризовать
соответствующий акт как совокупность преступлений.
Для определения того, к какой категории — длящихся или
продолжаемых преступлений — следует относить налоговые преступления,
целесообразно рассмотрение нормативных определений указанных категорий
с опорой на материалы судебной практики. Следует отметить, что в
действующем УК РФ отсутствуют нормативные определения длящегося и
продолжаемого преступления, однако подробное разъяснение по указанным
вопросам было сделано в Постановлении Пленума Верховного Суда СССР от
04.03.1929 «Об условиях применения давности и амнистии к длящимся и
продолжаемым преступлениям», действующем вплоть до настоящего
времени. В указанном постановлении высшим судебным органом было
разъяснено, что под длящимся преступлением следует понимать единичное
преступление из нескольких деяний, в то время как продолжаемое
преступление включает в себя ряд тождественных преступлений, внешне
79
См.:Соловьев И.Н. О квалификации налоговых преступлений / И.Н.Соловьев // Юридический мир. -
2013. - №2. С.21.
80
См.: Тюнин В.И. О длящихся и продолжаемых преступлениях в сфере экономической деятельности /
В.И.Тюнин // Журнал российского права. - 2001. - №1. С.59.
54
являющихся самостоятельными, однако однородных по своей природе и
связанных общей целью. Содержание продолжаемого преступления включает
в себя юридически тождественные деяния, осуществляемые через
определенный промежуток времени. Особенностями продолжаемого и
длящегося преступлений следует признать временной период, а также начало
совершения субъектом деяния. Если длящееся преступление совершается
непрерывно, то при продолжаемом преступлении действия совершаются
периодически через непродолжительный промежуток времени
81
.
Моментом начала длящегося преступления признается момент
совершения преступного деяния в форме действия или бездействия, в то
время как завершается оно вследствие совершения виновным действий,
направленных на прекращение преступления либо наступления
препятствующих его совершению событий.
Продолжаемое же преступление начинается с момента совершения
первого из числа нескольких тождественных действий, составляющих единое
продолжаемое преступление, в то время как моментом его окончания
является момент совершения последнего преступного действия.
Таким образом, невнесение налогоплательщиком налоговой декларации
за один налоговый период либо несколько налоговых периодов подряд,
повлекшее за собой неуплату им налогов в крупном или особо крупном
размере, следует рассматривать в качестве длящегося преступления,
поскольку в данном случае имеет место единый поведенческий акт, в отличие
от продолжаемого преступления, для которого количество таких актов
должно составлять не менее двух.
81
Постановление Пленума Верховного Суда СССР от 04.03.1929 №23 «Об условиях применения
давности и амнистии к длящимся и продолжаемым преступлениям» (в ред.от 14.03.1963) // СПС «Гарант».
55
2.2. Субъект и субъективные признаки состава преступления,
предусмотренного статьей 198 УК РФ
Субъектом преступления, предусмотренного статьей 198 УК РФ,
выступает достигшее возраста 16 лет физическое лицо, которое является
налогоплательщиком, индивидуальным предпринимателем, частным
нотариусом, адвокатом, учредившим адвокатский кабинет, главой
крестьянского или фермерского хозяйства либо иным физическим лицом,
осуществляющим представительство в совершении регламентируемых
налоговым законодательством действий, либо иное лицо, осуществляющее
через зарегистрированное в качестве индивидуального предпринимателя
лицо предпринимательскую деятельность.
С точки зрения субъективной стороны преступление, предусмотренное
статьей 198 УК РФ, характеризуется виной в форме прямого умысла и
наличием цели в виде полной либо частичной неуплаты налогов или сборов.
Следует обратить внимание на Постановление Конституционного Суда РФ от
27.05.2003 №9-П, в котором орган конституционной юрисдикции указал, что
состав преступления возникает только в случае совершение деяния с прямым
умыслом, направленного на избежание уплаты налога или сбора в нарушение
нормативно закрепленных правил
82
.
Следует обратить особое внимание на тот факт, что не могут быть
квалифицированы как налоговое преступление действия или бездействие
налогоплательщика, которые, хотя и влекут за собой неуплату налога либо
уменьшение суммы налога, подлежащей уплате, однако включают в себя
реализацию предоставленных налогоплательщиком законом прав на
освобождение от уплаты налога либо уменьшение его суммы в рамках
82
Постановление Конституционного Суда РФ от 27.05.2003 №9-П по делу о проверке
конституционности положения статьи 199 УК РФ в связи с жалобами граждан П.Н.Белецкого, Г.А.Никовой,
Р.В.Рукавишникова, В.Л.Соколовского и Н.И.Таланова // Вестник Конституционного Суда РФ. - 2003. - №4.