16
ответственности за совершение налоговых преступлений приходится на
вторую половину XIX века. В период с 1881 по 1885 годы в Российской
Империи была проведена налоговая реформа, в рамках которой было
отменено значительное количество устаревших видов налогов, включая
соляной налог и подушную подать с одновременным введением новых видов
налогов и созданием специализированного налогового органа, ответственного
за учет и сбор налогов на местах.
Нормативную основу для уголовной ответственности в
рассматриваемый период составляло Уложение о наказаниях уголовных и
исправительных 1845 года, которым предусматривался ряд норм об
ответственности за уклонение от уплаты налогов. При этом особое внимание
было уделено законодателем уклонению от уплаты налогов с организаций;
так, статьей 1174.7 предусматривалась ответственность в размере штрафа до
3.000 рублей либо ареста на срок до 3 месяцев за помещение в заявлениях,
подаваемых в раскладочных по промысловому налогу присутствия,
клонящихся к уменьшению сего налога либо освобождению от него заведомо
ложных сведений об оборотах и прибылях торговых или промышленных
предприятий. В свою очередь, статьей 1174.8 предусматривалась
ответственность за умышленное искажение балансовых отчетов предприятий
для уменьшения промыслового налога.
Качественные преобразования в системе уголовной ответственности за
совершение налоговых преступлений в России произошли после
государственного переворота 1917 года. Радикальная перестройка
практически всех сфер государственной и общественной деятельности,
провозглашение социалистической идеологии государственной и
обусловленные данными обстоятельствами преобразования экономической
системы, нашедшие свое внешнее выражение, в частности, в ликвидации
права частной собственности на средства производства и национализации
промышленности, привели фактически к полному исчезновению объектов
17
налогообложения
7
.
В начале 1930х гг состоялось проведение налоговой реформы, в рамках
которой было отменено большинство существующих налогов и
унифицированы налоги, взимаемые с промышленных предприятий, которые
уплачивали два основных налога, а именно налог с оборота и отчисления с
прибыли
8
. В условиях полной ликвидации частных форм собственности на
средства производства основными плательщиками указанных налогов
выступали государственные предприятия, не имевшие в условиях командно-
административной экономики заинтересованности к сокрытию объектов
налогообложения. Как отмечает С.С. Пешков, вследствие указанных
изменений к 1930м гг. налоги лишились своей функции регулятора
общественных отношений в экономической сфере, что, в свою очередь,
обусловило отсутствие необходимости развития норм об уголовной
ответственности за совершение налоговых преступлений
9
. Вследствие
указанных обстоятельств, первоначальная редакция УК РСФСР 1960 года
включала в свое содержание единственную норму об ответственности за
совершение налоговых преступлений, а именно — статью 82, которой
предусматривалась ответственность за уклонение от выполнения
повинностей или уплаты налогов в военное время.
Инициированный ко второй половине 1980х гг. процесс перестройки и
обусловленное им постепенное возникновение и развитие в экономике СССР
рыночных начал обусловило необходимость как введения новых налогов, так
и совершенствования института уголовной ответственности за совершение
налоговых преступлений. Вследствие указанных обстоятельств УК РСФСР
был дополнен сначала статьей 162.1, устанавливавшей ответственность за
7
См.:Припечкин В.В., Антипова Е.П. Установление и реализация ответственности за уклонение от
уплаты налогов в России / В.В.Припечкин, Е.П.Антипова // Вестник Санкт-Петербургского университета
МВД России. - 2006. - №2. С.276.
8
См.: Волженкин Б.В. Преступления в сфере экономической деятельности: монография /
Б.В.Волженкин // СпБ: Питер. - 2002. С.69.
9
См.: Пешков С.С. Противодействие налоговым преступлениям в России / С.С.Пешков // Публичное
и частное право. - 2008. - №1. С.88.
18
уклонение от подачи декларации о доходах, облагаемых подоходным
налогом, а впоследствии — статьями 162.1, вводившей уголовную
ответственность за сокрытие доходов, прибыли или иных объектов
налогообложения и 162.3, которой предусматривалась уголовная
ответственность за противодействие либо неисполнение требований
налоговой службы в целях сокрытия доходов, либо неуплаты налогов.
Распад СССР в 1991 году, провозглашение Российской Федерацией
государственного суверенитета и нормативно закрепленное принятой 12
декабря 1993 года действующей Конституцией РФ свободы
предпринимательской и иной экономической деятельности обусловили
необходимость дальнейшего совершенствования законодательства о
налоговых преступлениях. Развитие законодательства о налоговых
преступлениях в Российской Федерации может быть подразделено на три
этапа. Этап первый, продлившийся с 2003 по 2008 годы характеризуется
передачей полномочий по борьбе с налоговой преступностью от созданных в
1992 году органов налоговой полиции органам внутренних дел. Также на
данном этапе были заложены правовые основы деятельности органов
внутренних дел по борьбе с налоговой преступностью. Внесенные в статью
151 УПК РФ изменения возложили на органы предварительного
расследования МВД РФ обязанность по расследованию уголовных дел о
совершении преступлений, предусмотренных статьями 198 и 199 УК РФ, а
внесенные в УПК РФ в 2003 году изменения и дополнения расширили этот
перечень путем включения в него уголовных дел о совершении
преступлений, предусмотренных статьями 199.1 и 199.2 УК РФ
10
. Также в
рассматриваемый период был внесен ряд изменений в Федеральный Закон
РФ «О милиции», который привел ко включению в него норм,
предоставляющих органам внутренних дел право на проведение проверок
10
См.:
Кваша Ю.Ф., Зрелов А.П., Харламов М.Ф. Налоговое право. Конспект лекций. 3-е изд. /Ю.Ф.
Кваша А.П. Зрелов, М.Ф. Харламов. // М.: Высшее образование. - 2016. С.75.
19
организаций и физических лиц при наличии достаточных сведений,
указывающих на наличие признаков преступления, нарушающего
законодательство РФ о налогах и сборах. В целях исполнения указанных
норм был также принят Приказ МВД РФ №177 об утверждении инструкции о
порядке проведения таких проверок.
Изучение нормативной основы деятельности органов внутренних дел
по борьбе с налоговыми преступлениями в рассматриваемый период
позволяет заключить, что основным недостатком процедуры проверок,
предусмотренных утвержденной Приказом №177 инструкцией следовало
признать необходимость соблюдения их гласного характера. Еще до стадии
возбуждения уголовного дела субъект проверки в связи с получением им
экземпляра акта проверки получал доступ к полным сведениям о выявленных
в его действиях признаках объективной стороны налогового преступления, а
также совокупности использованных в ходе проверки документов и сведений.
Следствием этого являлась возможность активного противодействия
предварительному расследованию путем уничтожения подлинных
документов, изготовления фальсифицированных документов, сокрытия
носителей доказательственной информации, а также оказания давления на
свидетелей, специалистов и иных участников уголовного процесса.
В ходе рассматриваемого периода времени на стадии возбуждения
уголовного дела о совершении налоговых преступлений в должной мере не
реализовывался принцип неожиданности проведения первоначальных
следственных действий, что также являлось прямым следствием гласного
характера упомянутых проверок.
Следует отметить также ряд иных проблем в сфере борьбы с
налоговыми преступлениями в рассматриваемый период. Так, оперативные
подразделения в процессе реализации соответствующих материалов о
совершении налоговых преступлений, с одной стороны, обязаны были
руководствоваться положениями инструкции о проведении проверок,
20
утвержденной Приказом МВД №177, которая определяла порядок проведения
гласных проверок, с другой же — Инструкции о порядке предоставления
результатов оперативно-розыскной деятельности следователю, прокурору
или в суд. Следствием указанных противоречий являлось требование к
отражению результатов проведения гласной проверки в акте о ее проведении,
а при наличии признаков преступления — в рапорте оперативного
сотрудника, однако законодательство не предусматривало возможности
проведения оперативно-розыскных мероприятий в рамках проведения
гласных проверок.
Статья 36 Налогового Кодекса РФ закрепляла участие сотрудников
органов внутренних дел в выездных налоговых проверках, проводимых
налоговыми органами. Проведение данных проверок допускалось также в
отношении подозреваемых в совершении налоговых преступлений
налогоплательщиков, противоправная деятельность которых
документировалась сотрудниками органов внутренних дел. На основании
результатов указанных проверок и при выявлении признаков налоговых
преступлений материалы проверок направлялись в органы внутренних дел
для принятия решения о возбуждении уголовного дела в порядке,
предусмотренном статьями 144 и 145 УПК РФ
11
.
Помимо гласных проверок налогоплательщиков органами внутренних
дел также осуществлялась деятельность по документированию налоговых
преступлений в рамках соответствующих дел оперативного учета, результаты
которых, в соответствии с Федеральным Законом РФ «Об оперативно-
розыскной деятельности» и Инструкцией о порядке предоставления
результатов оперативно-розыскной деятельности могли выступать в качестве
поводов и оснований для возбуждения уголовного дела.
11
См.:
Соловьев И.Н. Налоговые преступления: специфика выявления и расследования / И. Н.
Соловьев. // М: Проспект. - 2016 - 496с.
21
Изложенное позволяет сформулировать вывод о том, что в период с
2003 по 2008 годы в соответствии с действовавшим на указанный период
уголовно-процессуальным и налоговым законодательством сотрудники
органов внутренних дел были вправе параллельно осуществлять два носящих
гласный характер процесса проведения проверок налогоплательщиков, а
также оперативно-розыскные мероприятия в их отношении.
Анализ ряда материалов правоприменительной практики
свидетельствует о наличии существенных различий в результатах указанных
проверок, которые имели место, в частности, в размере сумм неуплаченных
налогов и сборов. Существование указанных различий объясняется
исследованием в ходе проведения проверок различных налоговых периодов,
видов налогов, а также различными методиками проведения проверок и
некоторыми другими факторами.
К концу 2008 года правовая основа регулирования деятельности
органов внутренних дел по борьбе с налоговой преступностью носила
противоречивый характер, обусловленный, как представляется, в первую
очередь параллельным характером правового регулирования процессуальной
и оперативно-розыскной форм борьбы с налоговой преступностью, а также
существование административно-правовой формы указанной деятельности,
реализуемой органами внутренних дел и налоговыми органами в рамках
проведения носящих гласный характер проверок налогоплательщиков
12
.
В свою очередь, второй этап развития законодательства о борьбе с
налоговой преступностью продлился с 2009 по 2010 годы. Данный этап
характеризуется внесением ряда изменений в законодательство с учетом
реализации тезиса об исключении вне процессуальных полномочий органов
внутренних дел в части применения их административно-правовой
деятельности по проверке субъектов предпринимательской деятельности.
12
См.: Грачева, Г. А. Есаков, А. В. Корнеева. Уголовное право России. Учебное пособие / Под ред. А.
И. Чучаева. // М.: Проспект. - 2014. С.311.
22
Так, в соответствии с Федеральным законом РФ №293-ФЗ с января 2009 года
из полномочий органов внутренних дел было исключено право органов
внутренних дел на проведение гласных проверок налогоплательщиков при
наличии достаточных сведений, указывающих на признаки совершения
налогового преступления. Одновременно был внесен ряд изменений в
Федеральный Закон РФ «Об оперативно-розыскной деятельности», в
соответствии с которыми наделенные полномочиями на осуществление
оперативно-розыскных мероприятий органы получили полномочия на
изъятие документов, предметов и материалов в ходе проведения оперативно-
розыскных мероприятий, а также процедура совершения указанных
действий. В целях исполнения указанных изменений в 2010 году был принят
Приказ МВД РФ №249 об утверждении инструкции о порядке проведения
оперативными сотрудниками органов внутренних дел гласного оперативно-
розыскного мероприятия в виде обследования помещений, зданий,
сооружений, участков местности и транспортных средств. Приказ МВД РФ
№177, в свою очередь, был признан утратившим силу.
Существенное отличие второго этапа развития законодательства о
борьбе с налоговыми преступлениями заключается в том, что полномочия
оперативных подразделений МВД и органов предварительного расследования
по борьбе с налоговыми преступлениями приобрели четкую уголовно-
процессуальную регламентацию. Изложенное находит подтверждение в
результатах анализа материалов правоприменительной практики за 2009 год,
которые свидетельствуют о том, что в рассматриваемый период в полной
мере начали реализовываться положения Инструкции о порядке
предоставления результатов оперативно-розыскной деятельности,
выступающие в качестве поводов и оснований для возбуждения уголовных
дел о совершении налоговых преступлений
13
.
13
См.:
Дробязко С.Г., Козлов В.С. Общая теория права: учебное пособие 2-е изд. / С.Г. Дробязко, В.С.
Козлов. // Минск: Амалфея. - 2017. С.178.
23
В то же время на протяжении рассматриваемого этапа сохранялся ряд
вопросов относительно соотношения результатов, полученных в ходе
оперативно-розыскных мероприятий, с результатами налоговых проверок,
поступающих в органы внутренних дел для принятия решения о
возбуждении уголовного дела.
Одновременно с тем в конце 2009 - начале 2010 года был принят ряд
нормативных актов, оказавших значительное влияние на направленность
деятельности по борьбе с налоговыми преступлениями, а также
осуществление оперативно-розыскного сопровождения процесса
предварительного расследования уголовных дел о совершении таких
преступлений. Указанные изменения позволяют выделить третий этап в
развитии законодательства о борьбе с налоговыми преступлениями,
начавшийся в 2010 году и продолжающийся по настоящее время.
Рассматриваемый этап может быть охарактеризован дальнейшей
либерализацией уголовной ответственности за совершение экономических и
налоговых преступлений в рамках разработанной на основании поручения
Президента РФ №ПР-3169 от 28.11.2009 Концепции модернизации
уголовного законодательства в экономической сфере
14
.
Начало же рассматриваемого этапа следует соотносить с принятием
29.12.2009 Федерального Закона РФ №383-ФЗ «О внесении изменений в
часть 1 Налогового Кодекса РФ и отдельные законодательные акты РФ». Как
указали в пояснительной записке к указанному закону его авторы, целью
принятия данного закона являлись декриминализация сферы налоговых
правоотношений и установление правовых ориентиров развития налоговой
системы, неоднократно провозглашавшийся руководством страны.
Главными новеллами налогового законодательства в части борьбы с
налоговой преступностью, введенными указанным федеральным законом
14
См.: Дадашев А.З. Налоги и налогообложение: учебное пособие / А.З. Дадашев. // М.: ИНФРА-М. -
2015. С.204.
24
следует признать, в первую очередь, новую редакцию пункта 3 статьи 108 НК
РФ, в соответствии с которой основанием для привлечения лиц к
ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах является
установление факта правонарушения вступившим в законную силу решением
налогового органа.
Анализ материалов правоприменительной практики за
рассматриваемый период позволяет также заключить о существовании двух
противоположных позиций правоохранительных органов и органов
прокуратуры по поводу постановки вопроса о необходимости наличия
решения налогового органа о факте налогового правонарушения для
возбуждения уголовного дела о налоговом преступлении. Анализ материалов
практики позволяет заключить, что правоохранительные органы, а также
органы прокуратуры различных субъектов РФ занимали различные позиции
по поводу разрешения указанного вопроса, что оказывало закономерное
влияние на принятие решения о возбуждении уголовных дел о совершении
налоговых преступлений и приводило к значительным осложнениям в
деятельности по борьбе с налоговой преступностью
15
.
Изложенное позволяет констатировать актуальность оптимизации
законодательного и ведомственного нормативного регулирования
согласованной деятельности Следственного Комитета РФ, МВД РФ и
представителей налоговых органов по борьбе с налоговой преступностью.
При этом разработка и принятие соответствующих нормативных актов
должны основываться на теоретическом анализе существующих проблем
борьбы с налоговой преступностью и исторического опыта нормативного
регулирования соответствующих государственных органов.
15
См.:Жук М.С. Объект преступления как критерий построения системы институтов особенной части
уголовного права. / М.С.Жук // Общество и право. - 2015. - №5. С.88.
25
1.2. Место уклонения от уплаты налогов в системе налоговых преступлений
Нормативное закрепление уголовной ответственности за совершение
налоговых преступлений обуславливается повышенной общественной
опасностью рассматриваемой группы противоправных деяний, определяемой
в соответствии со значимостью института налогообложения и налогов в
хозяйственной деятельности общества и государства и заключающейся в
причинении вследствие совершения налоговых преступлений ущерба
государственному бюджету в части его формирования за счет поступлений
налогов и сборов с физических и юридических лиц. Совершение налоговых
преступлений влечет за собой причинение существенного ущерба
экономической и финансовой безопасности государства и препятствует
плановому поступлению налогов в государственный бюджет, подрывая тем
самым нормальное функционирование экономической системы.
Необходимость изучения понятия и уголовно-правовой характеристики
налоговых преступлений обуславливается практической значимостью данных
категорий, поскольку нормативное определение понятия налоговых
преступлений и их признаков закономерным образом оказывает влияние на
особенности их выявления и расследования. В силу изложенного
целесообразным представляется изучение дефиниции налогового
преступления, а также уголовно-правовой характеристики налоговых
преступлений, предусмотренных действующим Уголовным Кодексом РФ.
Категория налоговых преступлений впервые была употреблена
законодателем в статье 2 Закона РФ от 24.06.1993 №5238-1 «О федеральных
органах налоговой полиции», определявшей задачу органов налоговой
полиции как выявление, предупреждение и пресечение налоговых
преступлений и правонарушений
16
. В дальнейшем указанная категория была
16
Закон РФ от 24.06.1993 №5238-1 «О федеральных органах налоговой полиции» (утратил силу) //
Ведомости съезда народных депутатов РФ и Верховного Совета РФ. - 22.07.1993. - №29. - Ст.1114.