56
налоговых льгот либо выбором им наиболее выгодной формы осуществления
предпринимательской деятельности либо вида налоговых платежей.
Подход к пониманию вины был сформирован еще в советской теории
уголовного права и является преобладающим по сей день. В рамках данного
подхода вина рассматривается как психическое отношение субъекта
преступления к совершенному им деянию в форме умысла либо
неосторожности
83
. Б.С.Утевским были выделены следующие существенные
признаки вины как основания для наступления уголовной ответственности:
Наличие объективных и субъективных признаков,
характеризующих преступника, совершенное преступление, его последствия,
а также мотивы и условия совершения преступления
Негативная социальная и моральная оценка таких обстоятельств
Убеждение суда в том, что действия виновного на основании
такой негативной оценки должны повлечь за собой применение в отношении
него уголовной ответственности
84
.
Г.А.Злобин, в свою очередь, отмечает, что умышленная форма вины
может быть выражена в осознании преступником общественной опасности
совершаемого им действия и предвидении им наступления общественно
опасных последствий, желании их наступления либо же сознательном его
допущении
85
. Важным обстоятельством для квалификации деяния как
преступления следует признать тот факт, что вина, будучи выражением
психического отношения личности к деянию, тем самым выражая
осознанный характер противоправного поведения виновного. В связи с
изложенным В.А.Якушин определяет вину как психическую оценку
личностью собственного поведения в определенной ситуации
86
.
83
См.:Шаргородский М.Д. Вина и наказание в советском уголовном праве / М.Д.Шаргородский //
М.:НКЮ СССР. - 1945. С.14.
84
См.:Утевский Б.С.Вина в советском уголовном праве / Б.С.Утевский // М.:Госюриздат. - 1950. С.75.
85
См.:Злобин Г.А., Никифоров Б.С. Умысел и его формы / Г.А.Злобин, Б.С.Никифоров // М.:
Юридическая литература. - 1972. С.203.
86
См.:Якушин В.А., Каштанов К.Ф. Вина как основа субъективного вменения / В.А.Якушин,
57
В свою очередь, С.В.Скляров при анализе нормативных формулировок,
закрепляющих содержание вины и ее формы приходит к выводу о том, что
под виной в уголовном законодательстве следует понимать степень осознания
субъектом характера совершаемого им деяния и его последствий, в которой
осознание виновным своих действий включает в себя осознание их
общественной опасности, нарушения ими норм права и негативной
моральной оценки
87
.
Отметим, что вина как элемент субъективной стороны состава
преступления выступает в качестве оценочной категории. В случае, когда
указание на форму вины отсутствует, деяние, совершенное по
неосторожности, может быть признано преступлением только в том случае,
когда данный признак предусматривается в соответствующей статье
Особенной части УК РФ.
Формы вины классифицируются в соответствии с интеллектуальным и
волевым моментами.
Под прямым умыслом следует понимать такой вид умысла, при котором
совершившее преступление лицо осознавало общественно опасный характер
совершаемого им деяния, предвидело возможный либо неизбежный характер
наступления общественно опасных последствий и желало их наступления.
Осознание виновным общественно опасного характера, совершаемого
им деяния подразумевает пониманием лицом как фактического, так и
социального характера совершаемого им деяния, при этом осознание
противоправного характера совершаемого деяния не требуется.
Отметим, что для преступлений с материальным составом
необходимым является также предвидение возможности либо неизбежности
наступления общественно опасных последствий.
К.Ф.Каштанов // Ульяновск: Средневолжский научный центр. - 1997. С.149.
87
См.:Скляров С.В. Вина и мотивы преступного поведения / С.В.Скляров // СпБ: Юридический центр-
пресс. - 2004. С.298.
58
В отличие от прямого умысла, при совершении преступления с
косвенным умыслом виновный осознает общественно опасный характер
совершаемого им деяния и предвидит возможность наступления общественно
опасных последствий, однако сознательно допускает возможность их
наступления либо относится к ним безразлично.
Отметим, что умысел сформулирован законодателем для преступлений
с материальным составом, в силу чего речь идет о предвидении виновным
наступления тех общественно опасных последствий, которые указаны в
диспозиции того или иного состава преступления. В свою очередь,
преступления с формальным составом могут быть совершены только с
прямым умыслом. Следует также отметить, что умысел может быть
подразделен на внезапно возникший, заранее обдуманный, определенный или
неопределенный.
В соответствии с общим правилом, преступления, совершенные с
заранее обдуманным умыслом, считаются более опасными, нежели
преступления, совершенные со внезапно возникшим умыслом.
При определенном умысле виновный, как правило, осознает, как
характер совершаемого им деяния, так и приблизительный размер
причиняемых его совершением последствий. В свою очередь, при
совершении преступления с неопределенным умыслом уголовная
ответственность наступает в соответствии с фактически причиненными
совершением преступления последствиями.
Следует также обратить внимание на то обстоятельство, что
совершение преступлений по неосторожности возможно лишь в отношении
преступлений с материальным составом.
59
2.3. Квалифицирующие признаки состава преступления, предусмотренного
статьей 198 УК РФ
Единственным квалифицирующим признаком состава преступления,
предусмотренного статьей 198 УК РФ, является совершение уклонения от
уплаты налогов физическим лицом в особо крупном размере. Определения
крупного и особо крупного размера неуплаты налогов физическим лицом
даны в примечании к статье 198 УК РФ, согласно которому крупным
размером признается сумма налогов, сборов или страховых взносов,
составляющая за период более 3 финансовых лет подряд 900.000 рублей при
условии, что доля неуплаченных налогов, сборов или страховых взносов
превышает 10% от общей суммы подлежащих уплате налогов, сборов или
страховых взносов, либо превышающая 2.700.000 рублей. В свою очередь,
особо крупным размером признается сумма налогов, сборов или страховых
взносов, которая составляет в пределах 3 финансовых лет подряд более
4.500.000 рублей при условии, что доля неуплаченных налогов, сборов или
страховых взносов превышает 20% от общей суммы подлежащих уплате
налогов, сборов или страховых взносов, либо превышающая 13.500.000
рублей.
На практике, однако, исчисление крупного и особо крупного размеров
неуплаченных налогов при квалификации преступления, предусмотренного
статьей 198 УК РФ, вызывает определенные сложности. Пленум Верховного
Суда РФ в Постановлении №48 указывает, что при расчете конкретной суммы
неуплаченных налогов или сборов в ходе исчисления их доли следует
основываться на общей сумме налогов или сборов, подлежащих уплате на
протяжении 3 финансовых лет подряд
88
. В то же время высшим судебным
органом не был разъяснен порядок определения и отсчета конкретных
88
Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 26.11.2019 №48 «О практике применения судами
законодательства об ответственности за налоговые преступления» // Российская газета. - 2019. - №276.
60
финансовых лет, за которые сумма неуплаченных налогов или сборов должна
быть использована при решении вопроса об уголовной ответственности за
неуплату налогов. С учетом того факта, что финансовый год в Российской
Федерации соответствует календарному году
89
, на практике может иметь
место ситуация, при которой в 2018 году может быть выявлено уклонение
лица от уплаты налогов или сборов за 2015 года на сумму 3.000.000 рублей.
Таким образом, сумма неуплаченных налогов или сборов не превышает
нормативно закрепленной величины в 6.000.000 рублей, в силу чего решение
вопроса об уголовной ответственности виновных лиц требует установления
факта превышения доли неуплаченных налогов или сборов 10% от общей
суммы налогов или сборов, подлежащих уплате на протяжении 3 финансовых
лет подряд. На данной стадии возникает вопрос о том, какой период должен
быть использован для расчетов. Как правило, суды в своих решениях не
обосновывают причин выбора конкретных 3 финансовых лет подряд для
расчета доли неуплаченных налогов, а также сами финансовые года,
ограничиваясь лишь ссылкой на соответствующую норму уголовного
законодательства
90
. При этом не вызывает сомнений обоснованность
избрания для расчетов соответствующих периодов в случаях, когда
уклонение от уплаты налогов или сборов осуществлялось на протяжении 3
финансовых лет подряд. Так, Октябрьским районным судом города
Краснодара Р. был признан виновным в совершении уклонения от уплаты
налогов за период с 2006 по 2008 году на общую сумму 15.298.551 рублей,
сумма которых превысила 10.000.000 рублей при условии, что доля
неуплаченных налогов составила более 20% от общей суммы подлежащих
уплате налогов, составив 94% от указанной суммы
91
.
На практике могут иметь место ситуации, когда иные финансовые года
89
Бюджетный Кодекс РФ от 31.07.1998 №145-ФЗ (в ред.от 04.11.2019) // СЗ РФ. - 03.08.1998. - №31. -
Ст.3823.
90
Приговор Трусовского районного суда города Астрахани по делу №1-25/2012 // ГАС «Правосудие».
91
Приговор Октябрьского районного суда города Краснодара по делу №1-21/2011 // ГАС
«Правосудие».
61
не оказывают фактического влияния на расчет суммы неуплаченных налогов
при решении вопроса о привлечении лица к уголовной ответственности.
Подобное возможно, в частности, в том случае, когда сумма подлежащих
уплате налогов или сборов составляет нулевую величину. Отсутствие
указания на иные финансовые года, однако, способно повлечь за собой
судебные ошибки. Фактически, судами судебной системы РФ занята позиция,
указания на которую отсутствуют как в уголовном законе, так и в
разъяснениях Пленума Верховного Суда РФ, при которой при расчете сумм
налога, подлежащих уплате, используются только 3 последних финансовых
года. Следует отметить, что данная позиция основывается на нормативно
закрепленном в Налоговом Кодексе РФ сроке давности для привлечения к
ответственности за налоговые правонарушения, который составляет как раз 3
года с момента совершения правонарушения в определенный налоговый
период до момента привлечения налогоплательщика к ответственности
92
. В
то же время не вызывает сомнений тот факт, что показатели новых
финансовых лет могут быть использованы в ходе длительного расследования
налоговых преступлений при условии продолжения осуществления
юридическим лицом своей экономической деятельности. Для устранения
указанных пробелов и противоречий в правоприменительной практике
целесообразной видится реализация следующих мер:
Разъяснить на уровне постановления Пленума Верховного Суда
РФ судам судебной системы РФ необходимость указания в приговоре по
преступлениям, предусмотренным статьей 198 УК РФ конкретных
финансовых годов, избранных судом для расчета доли неуплаченных налогов
или сборов, подлежащих уплате за период в пределах 3 финансовых лет
подряд, и непосредственно расчетов.
Указать на допустимость использования при расчете доли
92
Налоговый Кодекс РФ, часть 1 от 31.07.1998 №146-ФЗ (в ред.от 28.11.2019) // СЗ РФ. - 03.08.1998. -
№31. - Ст.3824.
62
неуплаченных налогов от общей суммы подлежащих уплате налогов или
сборов только 3 последних финансовых лет с момента совершения
преступления
Проблемы при квалификации налоговых преступлений также
возникают в ходе их квалификации по признакам субъекта. К числу наиболее
актуальных вопросов квалификации налоговых преступлений по признакам
субъекта следует отнести вопросы квалификации действий уполномоченного
представителя налогоплательщика, совершенных им в сговоре с последним.
Категория налогового представительства, позволяющая обеспечивать
реализацию прав и обязанностей налогоплательщика действиями третьих
лиц, представляет собой новеллу российского налогового законодательства,
впервые нормативно закрепленную в действующем Налоговом Кодексе РФ
93
.
Нормативное определение законного представителя налогоплательщика
дается законодателем в пункте 2 статьи 27 НК РФ, в соответствии с которым
под законным представителем налогоплательщика, являющегося физическим
лицом, следует понимать лицо, выступающее в качестве представителя
налогоплательщика в соответствии с гражданским законодательством РФ, а
именно — родителей, опекунов, попечителей, представляющих интересы
несовершеннолетних в силу закона в отсутствие доверенности, а также
представители лиц, признанных недееспособными в судебном порядке в
связи с психическим расстройством и лиц, дееспособность которых
ограничена в судебном порядке в связи со злоупотреблением ими спиртными
напитками либо наркотическими средствами
94
. В соответствии со статьей 23
НК РФ, на законных представителей возлагаются обязанности
налогоплательщиков, включая обязанность по уплате налогов, в чем находит
свое выражение исключение из общего правила о самостоятельности
93
Налоговый Кодекс РФ, часть 1 от 31.07.1998 №146-ФЗ (в ред.от 29.09.2019) // СЗ РФ. - 03.08.1998. -
№31. - Ст.3824.
94
См.:Рагозина И., Векленко С. Квалификация налоговых преступлений по признакам субъекта /
И.Рагозина, С.Векленко // Уголовное право. - 2009. - №5. С.21.
63
исполнения налогоплательщиком своих обязанностей, предусмотренного
статьей 45 НК РФ.
В отличие от законного представителя налогоплательщика, под
уполномоченным представителем налогоплательщика следует понимать
лицо, осуществляющее представительство интересов налогоплательщика в
отношениях с налоговыми органами и иными участниками урегулированных
налоговым законодательством правоотношений. В соответствии с пунктом 3
статьи 29 НК РФ, реализация полномочий уполномоченного представителя
налогоплательщика — физического лица осуществляется им на основании
нотариально удостоверенной или приравненной к таковой в соответствии с
гражданским законодательством РФ доверенности. Если в случае с законным
представителем на него возлагаются все обязанности налогоплательщика,
включая обязанность по уплате налогов, по причине невозможности
самостоятельного исполнения таких обязанностей налогоплательщиком по
независящим от него причинам, то уполномоченный представитель
совершает юридически значимые действия только в пределах полномочий,
определяемых налогоплательщиком
95
.
В связи с изложенным уточнения требует позиция высшего судебного
органа по поводу возможности признания уполномоченного представителя
налогоплательщика субъектом налогового преступления. Представляется, что
признан субъектом налогового преступления, уполномоченный
представитель налогоплательщика может быть только в том случае, если
налогоплательщик предоставляет ему полномочия на исполнение своей
обязанности по уплате налогов. Ряд авторов, в частности, Н.А.Ермолаева,
полагают, что уполномоченный представитель может реализовывать и иные
функции, включая консультационные и информационные
96
95
См.: Цирит О.А. Некоторые проблемы квалификации налоговых преступлений по признакам
субъекта / О.А.Цирит // Вестник Балтийского государственного университета им.Канта. - 2014. - №9. С.100.
96
См.: Ермолаева Н.А., Сальников А.В., Щепельков В.Ф. Разъяснения Пленума Верховного Суда РФ о
субъекте налоговых преступлений / Н.А.Ермолаева, А.В.Сальников, В.Ф.Щепельков // Криминалистъ. -
2012. - №2.С.30
64
Вопросы также возникают при квалификации действий субъектов,
которые фактически осуществляют предпринимательскую деятельность
через подставных лиц. Следует отметить, что в неоднократно упомянутом
Постановлении Пленума №48 Верховным Судом РФ была предпринята
попытка разрешения вопроса о том, кого именно следует признавать
субъектом преступления, предусмотренного статьей 198 УК РФ, в случае
осуществления предпринимательской деятельности через подставных лиц
посредством указания на то, что действия лица, фактически
осуществляющего предпринимательскую деятельность через подставное
лицо и направленные на уклонение от уплаты налогов следует
квалифицировать по статье 198 УК РФ как исполнителя данного
преступления, в то время как действия иного лица, согласно части 4 статьи 34
УК РФ должны быть квалифицированы как пособничество при условии, что
это лицо осознает факт своего участия в уклонении от уплаты налогов и его
умысел охватывает совершение данного преступления
97
. Данная позиция,
однако, практически дословно воспроизводит формулировки утратившего
силу Постановления Пленума Верховного Суда РФ №64, которое также
выступало объектом критики в научной среде. Так, Н.А.Ермолаева указывает,
что квалификация действий фиктивного предпринимателя зависит от их
характера, но не от содержания субъективной стороны
98
. Действительно, если
подставное лицо ограничивается дачей согласия на свою регистрацию в
качестве индивидуального предпринимателя и совершает иные действия,
связанные с осуществлением предпринимательской деятельности, сознавая
при этом, что в дальнейшем указанные действия будут использованы
третьими лицами для уклонения от уплаты налогов, его действия следует
рассматривать как пособничество, в то время как в случае совершения
97
Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 26.11.2019 №48 «О практике применения судами
законодательства об ответственности за налоговые преступления» // Российская газета. - 2019. - №276.
98
См.: Ермолаева Н.А., Сальников А.В., Щепельков В.Ф. Разъяснения Пленума Верховного Суда РФ о
субъекте налоговых преступлений / Н.А.Ермолаева, А.В.Сальников, В.Ф.Щепельков // Криминалистъ. -
2012. - №2.С.31.
65
подставным лицом активных действий, направленных на уклонение от
уплаты налогов позволяет говорить о наличии в них признаков со
исполнительства.
Изложенное позволяет констатировать необходимость уточнения
позиции высшего судебного органа по поводу признания лица субъектом
уклонения от уплаты налогов в случае использования для совершения
преступления подставного лица. Представляется, что высшему судебному
органу следует разъяснить судам судебной системы РФ о том, что при
квалификации действий подставного лица при совершении уклонения от
уплаты налогов следует учитывать не только его умысел, но и фактическое
содержание совершенных подставным лицом действий и квалифицировать их
соответственно, как пособничество либо как со исполнительство.
Следует также более подробно рассмотреть вопросы отграничения
налоговых преступлений от иных налоговых правонарушений. Актуальность
изучения данной проблемы обуславливается межотраслевым характером
правового регулирования налоговых правоотношений, который предполагает
конструирование норм об ответственности за совершение налоговых
правонарушений и их правовую оценку в условиях межотраслевых связей
99
.
Сложность данной проблемы обуславливается, в первую очередь,
ролью налогов как основного источника пополнения доходной части
государственного бюджета, а также динамичным характером налогового и
смежного с ним законодательства в совокупности с существующей
тенденцией к росту количества налоговых правонарушений. Следует
учитывать также крайне высокую латентность налоговых правонарушений и
преступлений.
Как уже отмечалось ранее, налоговые преступления представляют
собой предусмотренные статьями со 198 по 199.2 УК РФ умышленные
99
См.: Гладкова М.В. О проблеме соотношения налоговых преступлений и иных правонарушений в
сфере налогообложения / М.В.Гладкова // Вестник Самарской гуманитарной академии. - 2010. -№1. С.116.