25
возобновление фондов;
на инновации (расширение «парка» основных средств).
Таким образом, в амортизационной политике должен быть
регламентирован не только метод учета амортизационных отчислений, но и
гарантии их целевого применения и возможности предварительного
использования.
Амортизация – единственный компонент себестоимости, поддающийся
управлению. Поэтому выбор адекватного метода амортизации может
существенно склонить чаши весов в сторону прибыльности деятельности
предприятия.
Поскольку речь идет о темпах возобновления финансов, то выбор
метода колеблется между искусственным ускорением и замедлением
процесса амортизации.
Замедленная амортизация
выбирается тогда, когда нужно уменьшить
себестоимость продукции, за счет чего планируется рост прибыли и
предполагает следующее:
увеличение срока полезного действия основных фондов;
снижение сумм амортизационных отчислений;
редкое обновление активов;
нормы амортизации с понижающими коэффициентами.
Заинтересованность в частом обновлении активов вынуждает ускорять
процесс переноса их стоимости на себестоимость продукции.
Правило ускоренной амортизации: в начале своей службы актив
амортизируется быстрее, чем в конце. Реализовать это правило можно двумя
способами.
1.
Повышающие коэффициенты
. В этом случае окончание полезного
срока действия актива (по нормам) практически никогда не совпадет с его
окончательной амортизацией: списание и обновление основного средства
произойдет раньше.
26
2.
Нелинейная амортизация
(разная скорость отчислений на разных
этапах службы актива) может объединить сроки списания и окончания
«полезности» актива. Таким образом, база капитала от амортизационных
отчислений формируется очень быстро, практически сразу, и обновление
активов становится экономически оправданным.
Согласно п. 35 ПБУ 4/99 стоимость эксплуатируемых ОС также как и
НМА показывается в балансе за вычетом амортизации по ним. То есть
данные по ОС во внеоборотных активах состоят из уменьшенных на суммы
амортизации остатков по материальным поисковым активам. Если данные
по НМА и ОС не соответствуют выделенной в бухбалансе аналитике, то они
могут быть:
присоединены к остаткам используемых НМА и ОС при
несущественности (до 5%) их суммы по сравнению с остаточной
стоимостью;
выделены в дополнительно введенную отдельную строку во
внеоборотных активах;
показаны по строке «Прочие внеоборотные активы».
Совместно с остатками для вложений в ОС учитывают остатки по счету
«Оборудование к установке».
В упрощенной отчетности (приложение 5 к приказу № 66н)
допускается отражать по 1 строке и остаточную стоимость эксплуатируемых
ОС, и имеющиеся незавершенные вложения в них.
Доходными вложениями в материальные ценности считаются отданные
для длительного использования на сторону (организациям или физлицам)
ОС, которые остаются на балансе предприятия и приносят ему доход. Это
может быть имущество, переданное по договору:
лизинга;
аренды;
проката.
Состав финанасовых вложений определен в ПБУ 19/02, утвержденном
27
приказом Минфина России от 10.12.2002 г. № 126н. Это ценные бумаги,
вклады в УК, выданные займы, депозиты и приобретенная по договору
уступки дебиторская задолженность
16
.
Из финансовых вложений к внеоборотным активам относят только те,
срок погашения которых превышает 1 год.
Строка «Прочиевнеоборотные активы» предназначена для отражения в
ней данных в одном из 2 случаев:
1) они по каким-либо причинам не могут быть включены ни в одну из
строк, выделенных во внеоборотных активах в рекомендованной форме
бухгалтерского баланса;
2) они существенны для того, чтобы быть объединенными с одной из
выделенных в балансе строк. Чаще всего в ней показываются внеоборотные
активы, образованные большими остатками по счету «Вложения во
внеоборотные активы», например незавершенное строительство.
Наиболее существенной часть внеоборотных активов являются
основные средства. В соответствии с ПБУ 6/01
17
, при принятии к бухгалтер-
скому учету активов в качестве основных средств необходимо еди-
новременное выполнение следующих условий (рисунок 10
18
).
Здесь интересны подходы ученых экономистов к интерпретации
данного вида имущества. Так представитель классической школы А. Смит
утверждал, что основным капиталом выступает такой капитал, который
направлен на улучшение земли, покупку полезных машин приносящих доход
и которые не переходят от одного владельца к другому
19
. К. Маркс под
16
Приказ Минфина России от 10.12.2002 № 126н (ред. от 06.04.2015) «Об утверждении
Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02»
(Зарегистрировано в Минюсте России 27.12.2002 № 4085).
17
Приказ Минфина России от 30.03.2001 № 26н (ред. от 16.05.2016) «Об утверждении
Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01»
(Зарегистрировано в Минюсте России 28.04.2001 № 2689).
18
Вахрушина, М.А. Анализ финансовой отчетности: Уч. / Под ред. М.А. Вахрушиной. –
3 изд. – М.: НИЦ Инфра-М, 2019. – С. 258.
19
Кривда С.В. Капитал коммерческой организации: виды стоимости и ее значение в
принятии стратегических решений // Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование,
бухгалтерский учет. – 2016. – № 10. – С. 8.
28
основным капиталом признает часть производительного капитала,
участвующий в производстве и который свою стоимость переносит на
продукцию производства по мере износа долями.
Рисунок 10 – Критерии отнесения имущества
к объектам основных средств
По мнению П. Самуэльсона (неоклассическая школа), основным
капиталом являются блага длительного пользования, которые, задействованы
в качестве ресурсов для производства и одновременно являются как
ресурсом, так и продуктом, и для которого распространяется право
собственности
20
.
Рассмотрим укрупненную форму вида имущества как основные
средства (рисунок 11
21
).
20
Что такое управление активами – виды, задачи и этапы [Электронный ресурс]. – Режим
доступа: https://kakzarabativat.ru/ investirovanie/upravlenie-aktivami/ (дата обращения:
12.05.2020).
21
Богатый И. Инвентаризация активов и обязательств // Практический бухгалтерский
учет. – 2018. – № 11. – С.5.
1) предназначен для использования в производстве, для управленческих
нужд
3) не предполагается последующая перепродажа объекта
2) предназначен для использования срока продолжительностью свыше 12
месяцев или обычного операционного цикла
Критерии отнесения имущества к объектам основных средств:
4) способен приносить экономические выгоды (доход) в будущем
29
Рисунок 11 – Классификация основных средств предприятия
По мнению современных авторов ученых экономистов, в частности
Н.П. Кондракова, основные средства – это часть имущества, используемая в
качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или
оказании услуг либо для управления организацией в течение периода,
превышающего 12 месяцев или обычный операционный цикл
22
.
Правила учета основных средств и нематериальных активов в
международном и российском стандартах различаются. В некоторых случаях
расхождения носят технический характер, но есть и принципиальные.
Учетосновных средств в МСФО регламентируется отдельным стандартом, а
22
Океанова З.К. Основы экономики: Уч. пос. / З.К. Океанова. – 5 изд. – М.: ИД ФОРУМ,
НИЦ Инфра-М, 2017. – С. 125.
Основные средства
По
функционал
ьному
назначению
По
отраслев
ой
принадле
жности
По
веществе
нно-
натураль
ному
составу
По
объему
прав
По
степен
и
исполь
зовани
я
По
видам
имуще
ства
По
степен
и
влияни
я
произ
водст
венн
ые
непро
извод
ствен
ные
Основные
средства
сельского
хозяйства
Основные
средства
промышленности
Основные
средства других
отраслей
Здания; Сооружения; Передаточные устройства;
Машины и оборудования; Транспортные средства;
Производственный и хозяйственный инвентарь;
Прочие основные средства
Собственные;
арендованные
Находящиеся в
эксплуатации;
В запасе;
В стадии
достройки и
реконструкции
движимые
недвижимые
Активная часть
Пассивная часть
Машины и
оборудование;
Транспортные
средства;
Производственный и
хозяйственный
инвентарь
Здания и сооружения;
Передаточные
устройства
30
именно МСФО (IAS) 16 «Основные средства»
23
. В российских ПБУ ему
соответствует ПБУ 6/01 «Учет основных средств». Понятия нематериальных
активов, согласно МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы»
24
и ПБУ
14/2000 «Учет нематериальных активов», в целом соответствуют друг другу.
Для удобства важнейшие отличия приведены в таблицах 1 и 2.
Таблица 1
Основные отличия положений МСФО от положений РСБУ по учету
основных средств
Элемент
учета
МСФО
25
РСБУ
Признание
активов
Активы не признаются основными средствами,
если невозможно получить в будущем доход от
их использования. Ограничений по стоимости
нет
В отчетности признаются, например, объекты
социальной инфраструктуры, то есть те
объекты, которые не приносят выгод
организации.
Если стоимость активов не превышает лимит
в 40 000 руб. за единицу, их можно отражать в
составе материально-производственных
запасов
Фактическая
стоимость
основных
средств
Особым образом определяется стоимость объ-
ектов, которые оплачены в рассрочку. Затраты
на будущий демонтаж объекта или
восстановление (рекультивацию) земельного
участка включаются в стоимость актива и
амортизируются
Стоимость объекта берется из договора.
Расходы, связанные с демонтажем
оборудования, восстановлением
(рекультивацией) земель, в первоначальную
стоимость не включаются
Срок использо-
вания
Срок полезного использования организация
устанавливает самостоятельно. Причем этот
срок можно пересматривать, если характерис-
тики объекта изменились. Срок полезного
использования и методы амортизации
периодически анализируются на предмет
необходимости их пересмотра. Для отчетности
по МСФО нехарактерно наличие полностью
самортизированных основных средств
На практике срок полезного использования
устанавливается согласно утвержденным
нормам. Прямое требование пересмотра
сроков полезного использования и методов
амортизации отсутствует. Как правило, этого
не делается. Если используют полностью
самортизированные основные средства, срок
их службы также не пересматривается
Методы начис-
ления аморти-
зации
Три основных метода: равномерного начис-
ления (линейный), уменьшаемого остатка и
метод суммы изделий (или единиц продукции).
Кроме того, есть возможность использовать для
начисления амортизации другие способы (суть
каждого из методов объяснена на стр. 84)
Четыре способа: линейный, уменьшаемого
остатка, списания по сумме чисел лет срока
полезного использования и пропорционально
объему продукции
Обесценение
Основные средства подлежат проверке на
обесценение. В отчетности по МСФО основные
средства должны быть отражены за вычетом
резерва под обесценение
Российские ПБУ не требуют проверять, не
обесценились ли основные средства
23
Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 16 "Основные средства" (введен
в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от
28.12.2015 N 217н) (ред. от 11.07.2016).
24
Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 38 "Нематериальные активы"
(введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от
28.12.2015 N 217н) (ред. от 30.10.2018) (с изм. и доп., вступ. в силу с 01.01.2019).
31
Таблица 2
Основные отличия положений МСФО от положений РСБУ по учету
нематериальных активов
Элемент учета
МСФО
РСБУ
Признание
нематериальных
активов
В МСФО могут признаваться
нематериальные активы, срок использования
которых составляет не больше года
Срок использования нематериального актива должен
составлять более 12 месяцев.
Необходимо оформить подтверждающие документы
Методы начисле-
ния амортизации
МСФО 38 устанавливает три способа: —
линейный метод:
—метод уменьшаемого остатка;
—метод производственных единиц.
В конце каждого отчетного года организация
вправе пересмотреть срок использования и
метод амортизации нематериального актива
Амортизация начисляется одним из следующих спо-
собов:
—линейный способ;
—способ уменьшаемого остатка;
—способ списания стоимости пропорционально объ-
ему продукции (работ).
Выбранный способ применяется в течение всего срока
полезного использования. Срок использования также
не меняется
Обесценение
Нематериальные активы должны периодичес-
ки проходить проверку на обесценение
Российские ПБУ не требуют проверять, не обесцени-
лись ли нематериальные активы
По отношению к внеоборотным активам может быть проведена их
переоценка. Процесс переоценки стоимости актива (в бухучете) –
изменение первоначальной цены для последующего получения общей
стоимости замещения и восстановления, актуальной для текущих условий.
В результате переоценки руководство получает размеры затрат,
необходимые на реконструкцию каждого из объектов в текущих
условиях.Переоценка стоимости активов – право, а не обязательство
предприятий. Переоценка внеоборотных активовподчиняется ряду правил
(рисунок 12)
26
.
В целом, управление внеоборотными активами представляет собой
систему экономически обоснованных мероприятий, направленных на
изменение величины, состава и структуры его внеоборотных активов.
Основными элементами, формирующими эту систему, являются
процессы, связанные с созданием, восстановлением или приобретением
26
Какие бывают виды управления активами, что такое управление?
https://www.finanbi.ru/upravlenie-aktivami-742 (дата обращения: 17.03.2020).
32
основных средств, нематериальных активов, осуществления финансовых
инвестиций
27
.
Рисунок 12 – Правила при проведении переоценки
внеоборотных активов
Одним из существенных элементов рассматриваемой системы
мероприятий является определение стоимости создаваемых или
приобретаемых предприятием активов. Все мероприятия, которые
формируют процесс управления внеоборотным капиталом предприятия,
должны быть направлены на достижение основной цели – увеличение
прибыли. Управление внеоборотными активами включает в себя управление
составом и структурой внеоборотных активов и политику реального
инвестирования, что невозможно без оценки тенденций изменения их
стоимости и структуры.
Для оценки могут быть использованы данные, характеризующие
балансовую или рыночную стоимость имущества. Использование балансовой
стоимости позволяет в качестве целевой функции использовать
27
Правила управления внеоборотными активами предприятия [Электронный ресурс]. –
Режим доступа: https://nalog-nalog.ru/
uchet_os_i_nma/pravila_upravleniya_vneoborotnymi_aktivami_predpriyatiya/ (дата
обращения: 11.05.2020).
Она добровольна (за исключением
ситуаций, обязывающих к переоценке
ценных бумаг). Поэтому решение о ее
проведении (или непроведении) надо
отразить в учетной политике.
Факт принятия решения о проведении
переоценки делает ее обязательной в
отношении выделенных групп ОС и НМА
на конец каждого отчетного года (п. 15
ПБУ 06/1, п. 18 ПБУ 14/2007).
Обязательную переоценку финвложений
проводят по выбору организации
ежемесячно, ежеквартально или один раз в
конце года (п. 20 ПБУ 19/02).
Переоценка предполагает доведение
бухоценки активов до их текущей
рыночной стоимости. Поэтому эта
стоимость обязательно должна
подтверждаться документально. А
поскольку на рынке возможно как
увеличение, так и уменьшение стоимости,
то в отношении активов будет происходить
как дооценка, так и уценка.
При переоценке амортизируемого
имущества (ОС или НМА) одновременно с
изменением стоимости самого актива в
аналогичной пропорции пересчитывают
суммы начисленной по нему амортизации,
т.е., по существу, переоценивают
остаточную стоимость актива.
33
максимизацию конечного финансово-экономического показателя
деятельности предприятия. Применение рыночной стоимости дает
возможность использовать максимизацию прибыли
предприятия.
Эффективное управление составом и структурой внеоборотных
активов позволяет (рисунок 13
28
).
Рисунок 13 – Эффект от управления составом
и структурой внеоборотных активов
Политика управления реальными инвестициями направлена на
увеличение основных фондов предприятия как производственного, так и
непроизводственного назначения. Данная политика реализуется по
следующим направлениям (рисунок 14
29
):
При анализе эффективности использования имущества в первую
очередь необходимым является изучить рациональность использования
28
Внеоборотные активы организации: состав и методы оценки [Электронный ресурс]. –
Режим доступа: https://rdv-it.ru/company/press-center/blog/vneoborotnye-aktivy-organizatsii/
(дата обращения: 14.05.2020).
29
Основы управления внеоборотными активами. – URL: https://finansy.guru/biznes/uchet-
analiz/upravlenie-vneoborotnymi-aktivami.html.
Увеличить налогооблагаемую базу, размеры поступлений от которой формируют
доходную часть бюджетов разного уровня
Улучшить финансовые показатели предприятия
Увеличить рыночную стоимость предприятия как за счет роста стоимости материальных
активов, так и за счет таких нематериальных активов, как товарный знак и фирменное
наименование, программное обеспечение, базы данных и т.д. Опыт 300 зарубежных
организаций показывает, что более 75% рыночной стоимости составляют именно
нематериальные активы
Определить характер и масштаб инновационной активности, которая создает
конкурентные преимущества предприятию за счет осуществления затрат на
технологические инновации
Сформировать материально-техническую базу предприятия, которая предопределяет его
производственную мощность как потенциально-возможный выпуск качественной
продукции, соответствующей платежеспособному спросу
34
основных средств как неотъемлемой части имущества организации. Оценка
данного вида активов позволяет сделать вывод о количественной доле в
общем составе имущества. Выводы о том, насколько качественно происходит
распоряжение этими фондами можно получить только в процессе
исследованиягрупп показателей (таблица 3
30
).
Рисунок 14 – Эффект от управления реальными инвестициями
Улучшение использования объектов основных средств характеризуется
увеличением фондоотдачи и уменьшением фондоемкости продукции и
наоборот
Таблица 3
Показатели диагностики эффективности использования объектов
основных средств
№ группы
Показатель
Формула расчета
Характеристика расчета
1
2
3
4
Первая
группа.
(уровень
использования
основных
средств)
Фондоотдача
(Ф
о
)
Фо = Or / Фос,
где О
r
– стоимость продукции,
произведенной за год, руб.;
Ф
ос
– среднегодовая стоимость
основных средств, руб.
Показывает, сколько
приходится продукции в
денежном выражении на
1000 руб. основных
средств
Фондоемкость
продукции
(Ф
е
)
Фе = Фос / Or
Обратная величина
фондоотдачи
характеризует
стоимость основных
средств, приходящихся
на единицу продукции,
30
Савицкая Г.В. Анализ хозяйственной деятельности предприятий АПК : учеб. пособие /
Г.В. Савицкая. – 7-е изд., испр. – Минск : Новое знание, 2016. – С. 305.
Новое строительство основных фондов, включающее в себя создание нового объекта с
законченным технологическим циклом, что позволяет увеличить предприятию объемы своей
текущей деятельности, осуществлять отраслевую, товарную или региональную
диверсификацию
Приобретение целостных имущественных комплексов, что позволяет расширять различные
формы диверсификации, кроме того, под воздействием синергетического эффекта
обеспечивается рост совокупной стоимости активов
Расширение производственных мощностей
Техническое перевооружение - заключается в совершенствовании и обновлении активной
части основных производственных фондов, приведение их в состояние, соответствующее
современному уровню осуществления технологических процессов, обновление отдельных
видов оборудования
Реконструкция действующих предприятий - заключается в осуществлении преобразования
всего производственного потенциала на основе современных научно-технических
достижений