12
бремени в целях стабилизации социально-экономической ситуации в
государстве. Четвертое, показатель налоговой нагрузки применяется
как индикатор экономического поведения субъектов хозяйствования. Именно
от уровня данного показателя в существенной зависимости находится принятие
субъектами хозяйствования решений о вложении собственных финансов в
развитие определенного производства, в ту или иную отрасль народного
хозяйства, финансовое положение каждого определенного хозяйствующего
субъекта.
В связи с вышесказанным возникает потребность в качественной,
содержательной оценке налогового бремени как финансовой категории и
ценового показателя. На национальном уровне налоговая нагрузка - процентное
отношение налоговых платежей к ВВП.
Государство при таком уровне нагрузки имеет минимальные
возможности управления развитием экономики. В связи с чем высокоразвитые
государства стремятся к подъему уровня налоговых поступлений, при этом
повышая возврат в экономику, социально-культурную сферу доли средств,
которые поступили в бюджет. Этим определяется и рост уровня жизни граждан.
В государствах, имеющих большую налоговую нагрузку, обеспечиваются
более высокий уровень социальных стандартов. Пример - Швеция (налоговая
нагрузка равна 51% ВВП), Норвегия и прочие Скандинавские государства, где
действует тенденция сокращения экономического расслоения общества.
Действенное государственное управление нацелено на приоритетное развитие
наукоемких технологий. Но отсутствует явная связь между уровнем жизни,
развития экономики, а также уровнем налогов, как пример – Канада (налоговая
нагрузка составляет 16% от ВВП), некоторые развитые страны Юго-Восточной
Азии, страны с развитым оффшорным бизнесом. В России налоговая нагрузка
составляет около 55 %.
Считается, что номинальная налоговая нагрузка должна быть несколько
ниже точки Лаффера, так как более высокие значения вынуждают
налогоплательщиков нарушать налоговое законодательство.
13
Таким образом, налоговое бремя (налоговая нагрузка) на экономику
страны или региона представляет собой обобщенный показатель,
характеризующий роль налогов в жизни общества и государства и
определяемый обычно как отношение общей суммы налогов и сборов к
произведенному валовому внутреннему или региональному продукту
соответственно.
Налоговое бремя (налоговая нагрузка) на конкретное предприятие - это
относительный показатель, отражающий соотношение общей массы
начисленных налогов и сборов предприятия с показателями его деятельности.
Таким образом, под налоговой нагрузкой понимается обобщенная
количественная и качественная характеристика влияния обязательных
платежей в бюджетную систему на финансовое положение предприятий -
налогоплательщиков.
1.2 Принципы формирования налоговой нагрузки на предприятия как
один из основных принципов налогового стимулирования
Налоговая нагрузка на экономику - это доля налогов в ВВП. Данный
показатель не является сложным в определении - это отношение размера всех
поступивших в госказну налогов к ВВП. Экономическая суть его в том, что он
отражает, какая часть ВВП перераспределяется при помощи налогов.
Вместе с тем необходимо определить, как изменение количества налогов,
налоговых льгот и ставок окажут влияние на деятельность субъекта
хозяйствования. Только в данном случае показатель налоговой нагрузки имеет
практическую ценность. Проведем рассмотрение нескольких методик оценки
налогового бремени и более подробно разберем некоторые из них, проведем
расчет показателя налоговой нагрузки для определенного предприятия и
сопоставим методики [30, С. 10].
1. Методика Департамента налоговой политики Минфина России. Для
того, чтобы определить налоговую нагрузку на предприятия, Департамент
налоговой политики Минфина России разработал собственную методику. По
14
данной методике тяжесть налогового бремени оценивать принято
соотношением всех уплачиваемых налогов на выручку от реализации, в том
числе выручку от прочей продажи (в процентах). По этой методике налоговую
нагрузку (НН) рассчитывают при помощи формулы (1):
НН= НП/(В+ВД)*100% (1)
где НП – общий размер всех уплаченных налогов;
В (Вр) – выручка от продажи продукции (услуг, работ);
ВД – доходы внереализационные
Данный показатель определяет долю налогов в выручке от продажи, но
он вряд ли хоть как-то описывает воздействие налогов на финансовое
состояние учреждения, поскольку не принимает во внимание структуру
налогов в выручке. В целях эффективного экономического анализа требуется
показатель, который ставил бы в увязку уровень налоговой нагрузки, а также
показатель экономической активности организации.
2. Методика М. Н. Крейниной. В процессе определения налоговой
нагрузки специалистам нужно исходить из идеальной ситуации, когда субъект
экономики вовсе не платит налогов, а также сравнивать данную ситуацию с
реальной.
Данная методика подразумевает сравнение налога и источника его
уплаты. У каждой группы налогов зависимо от источника, за счет которого они
уплачиваются, есть собственный критерий оценки тяжести налогового бремени,
налоговую нагрузку рассчитывают при помощи формулы (2) [15, С. 43]:
(2)
где Ср – расходы по производству реализованной продукции без учета
налогов;
Пч - фактическая прибыль, которая остается в распоряжении организации
за вычетом налогов, уплачиваемых из нее.
%,100*
СрВ
ПчCрВ
НН
15
Эта методика - действенное средство анализа влияния прямых налогов на
финансовое положение организации, но очевидна недооценка воздействия
косвенных налогов, акцизов и НДС. Данные налоги влияют на величину
прибыли организации, но уровень их влияния не так очевиден. Поэтому
требуется другая методика.
3. Методика Е.А. Кировой. По ее мнению, некорректно использовать
выручку от реализации как базу к исчислению налоговой нагрузки на субъект
экономики. Она вводит показатель вновь сформированной стоимости (ВСС) и
налоговую нагрузку (НН) расчетов в отношении данного показателя. Расчет
ВСС проводится при помощи формулы (3) либо (4) [44, С. 30]:
ВСС = В - МЗ - А + ВД – ВР (3)
либо
ВСС = ОТ + НП + ВП + П (4)
где ВД – доходы внереализационные;
ВР – расходы внереализационные (без учета налоговых платежей).
Относительную налоговую нагрузку (ОНН) определяют при помощи
формулы (5):
(5)
где АНН – абсолютная налоговая нагрузка.
Расчет АНН проводится при помощи формулы (6):
АНН = НП + ВП + НД (6)
где НД – недоимки по платежам.
Достоинство этой методики состоит в том, что она дает возможность
сравнения налоговой нагрузки на конкретные субъекты хозяйствования вне
зависимости от их отраслевой принадлежности, поскольку налоговые платежи
%100*
ВСС
АНН
ОНН
16
соотносятся с ВСС, оценка налогового бремени проводится относительно
источника уплаты налогов.
Недостаток данной методике состоит в том, что она не учитывает
воздействие фондоемкости, трудоемкости, рентабельности, оборачиваемости
оборотных активов и не дает возможности прогнозирования изменений деловой
активности субъекта экономики зависимо от изменения числа налогов,
налоговых льгот и ставок [16, С. 42].
4. Методика М. И. Литвина. Он ставит показатель налоговой нагрузки в
связь с количеством налогов и прочих обязательных платежей, а также со
структурой налогов субъекта экономики и механизмом их взимания.
В этом случае предложено определение налоговой нагрузки по всем
налогам и источникам его уплаты, осуществляется при помощи формулы (7)
[46, С. 29]:
(7)
где – сумма источников средств для уплаты налогов.
Предложено вместе с общим показателем налоговой нагрузки
использование частных показателей и рассмотрение их соотношения по
вышеуказанным группам доходов. Общий показатель для всех налогов
Литвин предложил использование добавленной стоимости, определяемой
при помощи формулы (8) или (9) [46, С. 30]:
ДС = В – МЗ (8)
или
ДС = ОТ + НП + ВП + П + А (9)
Его ключевое преимущество состоит в том, что предложен расчет
показателя налоговой нагрузки по формуле с изменением переменных, при
помощи которой возможно получение значений общей налоговой нагрузки.
%100
)(
НС
ВПНП
НН
НС
17
Формулы могут принимать во внимание ставки налогов, показатели
трудоемкости, фондоемкости и материалоемкости производства, а также (после
определенной модернизации) уровень рентабельности производства.
Полученную информацию можно дополнить анализом изменений спроса на
товары организации в зависимости от изменения цены, что даст возможность
определения степени перелагаемости косвенных налогов на потребителя.
5. Методика Романовского М. В. и Вылковой Е. С. Критическое
осмысление имеющихся в экономических литературных источниках подходов к
определению содержания, а также обоснованию методики вычисления
налогового бремени, а также рассмотрение ключевых факторов, оказывающих
влияние на уровень налоговой нагрузки, дало авторам возможность
предложения своей мультипликативной модели расчета налогового бремени
субъекта хозяйствования. Для этого требуется введение следующих
обозначений [12, С. 480]:
Н
п
- ставка налогов на прибыль;
Н
ндс
- ставка НДС;
Н
нсп
- ставка налогов с продаж;
Н
есн
- ставка ЕСН;
Н
дфл
- ставка НДФЛ;
Н
дн
- ставка дорожного налога;
Н
и
- ставка налогов на имущество;
Н
див
- ставка налогов на дивиденды;
В
Б
- выручка брутто, то есть включающая косвенные налоги. Ее в виде
схемы можно представить так [12, С. 481]:
(10)
где МЗ - затраты материальные; AM - сумма амортизационных
18
отчислений; РП - сумма прочих расходов; НД - сумма дорожного налога; НИ -
сумма налога на имущество; ЗП - расходы на оплату труда, учитываемые для
целей налогообложения прибыли; ЕСН - сумма единого социального налога; П
- прибыль; НДС - сумма НДС; НСП - сумма налога с продаж; ДС - добавленная
стоимость, которая включает НДС.
Далее требуется введение следующих показателей:
ВН - выручка-нетто, то есть не включающая налоги с продаж и
соответственно включающая материальные затраты и ДС;
К
0
- коэффициент, отражающий удельный вес ДС выручке-нетто. Его
рассчитывают, как [12]:
(11)
К
зп
- коэффициент, отражающий удельный вес отчислений на оплату
труда в ДС. Его рассчитывают, как [12, С. 482]:
(12)
К
АМ
- коэффициент, отражающий удельный вес амортизационных
отчислений в ДС:
(13)
К
РП
- коэффициент, отражающий удельный вес иных расходов в ДС:
(14)
НБ
ДС
- это налоговое бремя субъекта хозяйствования в отношении
добавленной стоимости.
Задача, чтобы показатель мультипликативного налогового бремени
19
являлся аддитивным, то есть показатели налогового бремени по разным
налогам можно было бы как между собой суммировать, так и исключать из
расчета. В целях расчета НБ
ДС
в числитель ставят последовательно налоги,
ставки которых указаны выше, а в знаменатель - добавленную стоимость.
Поскольку сумма налогов получается через умножение коэффициентов на ДС,
то ДС в знаменателе и числителе уменьшается, и формула имеет такой вид [12]:
(15)
Для расчета налогового бремени субъекта хозяйствования не в
отношении ДС, а в отношении выручки-брутто, нужно учесть в знаменателе
материальные затраты, а также налог с продаж.
В таком случае формула налогового бремени НБ
ВБ
имеет такой вид [12]:
(16)
Рассмотренные нами методики расчета налоговой нагрузки могут быть
классифицированы по перечню включаемых в расчет налогов, интегральной
базе для сравнения налоговых сумм, а так же по методу исчисления вели чин.
Каждая из методик претендует на объективное выражение тяжести налогового
бремени для налогоплательщика.
По нашему мнению методики, разработанных такими авторами, как М.Н.
Крейнина, Е.А. Кирова, М.И. Литвин и др., рассмотренные ранее,
устанавливают соотношения между суммой уплачиваемых
20
налогоплательщиком налогов и полученного им дохода.
Отличия же используемых показателей состоят, прежде всего, в
различных оценках определения дохода субъекта хозяйствования. Помимо
этого, показатели данного налогового бремени различаются по числу
включаемых в расчеты налогов (рис. 2).
Рис. 2. Методика количественной оценки налогового бремени
хозяйствующих субъектов [41, С. 40]
Сравнительный анализ методик основных методик расчета налоговой
нагрузки представлен в нижеприведенной таблице 2.
Таблица 2
Сравнительный анализ основных методик расчета налоговой нагрузки [44,
С. 29]
№
п/п
Показатели расчета
налоговой нагрузки
Постановление
№391
Крейнина
М.Н.
Кирова Е.А.
Литвин
М.И.
1.
Выручка от продажи
продукции товаров;
поступления,
связанные с
выполнением работ и
оказанием услуг
Да
Да
2.
Налоги и сборы
начисленные, в том
числе:
Да
Да
Да
Оценка налогового бремени хозяйствующего субъекта
Отношение налогового бремени хозяйствующего субъекта
Отношение налогов и сборов к расчетной или чистой прибыли
Отношение налогов к добавленной стоимости
Отношение налогов к вновь созданной стоимости
21
Продолжение таблицы 2
2.1.
НДФЛ
Не уточняется
Исключается
Да
2.2.
Акцизы
Исключаются
Да
Да
2.3.
НДС
Исключается
Да
Да
3.
Пенсионное
страхование
Исключаются
Да
Да
4.
Медицинское
страхование
Да
Да
5.
Социальное
страхование
Да
Да
6.
Себестоимость
реализованной
продукции, в том
числе:
Да
6.1.
заработная плата
Да
Да
6.2.
амортизация
Да
7.
Чистая прибыль
Да
Да
Да
8.
Вновь созданная
стоимость
Нет
Нет
п.6.1. + п.2 -
п.2.1. + п.7
Нет
9.
Добавленная
стоимость
Нет
Нет
Нет
п.2 + п.3
+ п.4 +
п.5 + п.7
+ п.6.2.
10.
Налоговая нагрузка,
%
(п.2 - п.2.2. -
п.2.3.) / п.1 *
100%
(п.1 - п.6 - п.7)
/ п.7 * 100%
(п.2 - п.2.1. + п.3
+ п.4 + п.5) / п.8
* 100%
(п.2 +
п.3 + п.4
+ п.5) /п.
9 x1
Для хозяйствующих субъектов, находящихся в условиях угрозы
возникновения банкротства, характерно получение убытков за отчетный
период. Однако использование чистой прибыли в расчетах налогового
бремени в методиках М.Н. Крейниной, Е.А. Кировой, М.И. Литвина приводит к
различным результатам [44, С. 29].
1.3 Практические подходы к расчету налоговой нагрузки на предприятии
По мере развития налоговой культуры плательщиков в налоговой
терминологии все чаще стали появляться такие термины, как «налоговое
планирование», «избежание налогов», «обход налогов», «налоговая
оптимизация», «минимизация» и т.д. Многие смешивают понятие
планирования, минимизации и оптимизации.