32
Согласно пункту 2 статьи 11 НК РФ учетная политика для целей
налогообложения является выбранной налогоплательщиком совокупностью
допускаемых НК РФ методов или способов определения расходов и доходов,
их распределения, оценки и признания, а также учета других показателей
финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, которые
необходимы для целей налогообложения [2]. В сравнении с бухгалтерским
учетом, в законодательстве о налогах отсутствует специальный документ,
регулирующий вопросы формирования учетной политики для
налогообложения. Требования к учетной политике есть в главах 21, 25, 26 НК
РФ. Делегирование функций нормотворческого типа на уровень
налогоплательщика дает возможность закрепления тех способов определения
показателей финансово- хозяйственной деятельности, необходимых для целей
налогообложения, которые дадут возможность оптимизировать или снизить
налоговую нагрузку.
Утвердить налоговую и бухгалтерскую учетную политику можно единым
приказом или двумя отдельными документами.
Один из обязательных элементов учетной политики – это разработка
механизма контроля хозяйственных операций. Контроль соответствия
хозяйственных операций, которые осуществляются организацией,
рассматривается с точки зрения их соответствия нормам законодательства РФ,
экономической целесообразности, а также соответствия правилам и
требованиям бухучета. В случае разработки механизма контроля от
организации требуется определение круга ответственных лиц, контрольных
действий, точек контроля этапов обработки учетных данных [5].
Второй раздел учетной политики является методическим, в нем должна
содержаться совокупность способов ведения бухучета организации с учетом
специфики деятельности. В этом разделе должны отражаться способы учета
хозяйственных операций, которые имеют место в деятельности предприятия,
способы оценки обязательств и активов. Здесь же отражаются способы учета
фактов хозяйственной жизни в связи с отсутствием соответствующих норм в
33
законодательстве или в случае наличия противоречивости имеющегося
законодательства. Разрабатывая или выбирая способы учета, предприятия
должно придерживаться требований формирования учетной политики:
осмотрительности, своевременности, полноты, приоритета содержания перед
формой, рациональности, непротиворечивости.
Рассмотренный механизм формирования учетной политики может
применяться и в случае разработки учетной политики для целей
налогообложения. В организационно-технической составляющей учетной
политики будет отражаться способ организации учетной работы, техники и
формы контроля и ведения налогового учета. В методическом разделе учетной
политики определяются методы или способы, по которым налоговое
законодательство предусматривает вариантность способов или есть
противоречивость в нормах законодательства, или нормы законодательства о
налогах отсутствуют. Это позволит избежать множества конфликтов с
налоговой инспекцией, поскольку учетная политика является нормой права и
положения, которые закреплены в ней, могут прояснить содержание нормы.
В учетную политику можно вносить изменения. Изменения учетной
политики для целей бухгалтерского учета являются возможными в трех
случаях: в случае изменения законодательства о бухучете; разработки (выбора)
нового способа ведения бухучета, который приводит к повышению качества
данных об объекте учета; существенного изменения условий хозяйствования.
Для изменений принятой налоговой учетной политики (аналогично
бухгалтерскому учету) требуется возникновение одного из определенных
обстоятельств: изменений используемых методов учета; значительного
изменения условий деятельности предприятия; изменений законодательства о
сборах и налогах [24].
Вопросы изменений учетной политики должны отражаться в особом
(отдельном) разделе приказа об учетной политике. Когда говорится о расходах
организации, которые связаны с налогообложением, выделение
самостоятельного раздела учетной политики, где будут отражаться новые
34
способы учета (менее трудоемкие и более достоверные), воздействие
изменений в учетной политике на показатели налоговой нагрузки, финансовое
положение предприятия, финансовые результаты его деятельности,
несомненно, обладают практическим значением.
Итак, учетная политика в качестве инструмента налогового планирования
должна умело использоваться в целях достижения желательного
экономического результата и сокращения налоговых затрат.
2) Налоговые льготы и организация сделок с учетом их налоговых
последствий.
Сокращение налогового бремени при формально значительных ставках
налогов в России является доступным для большей части организаций, хоть и
обладает избирательным характером. Например, есть особые льготы для
организаций, которые осуществляют значимые с социальной точки зрения виды
деятельности, в рамках которых применяются существенные льготы, вплоть до
полной отмены некоторых налогов. В большей части это относится к налогам,
которые устанавливаются на уровне субъектов РФ и уровне местных органов
власти или муниципальных образований.
Для максимальной эффективности применения в планировании в
налоговой сфере льгот, которые предоставляются законодательством, требуется
обладать специальной подборкой льгот из базы законодательства (подборка по
налогам субъектов хозяйствования сейчас содержит свыше 250 льгот, которые
предоставляются действующим законодательством). Анализ имеющихся льгот
для субъектов хозяйствования в РФ, который был проведен нами, дает
возможность прийти к выводу о том, что они обладают несистемным,
разрозненным, разнонаправленным характером, что является свидетельством
отсутствия на государственном уровне довольно четкой стратегии
стимулирования конкретных направлений деятельности и областей экономики.
Набор льгот для каждой организации является строго индивидуальным и
в значительной степени имеет зависимость от возможности интерпретировать
хозяйственно-финансовую политику, а также диверсификации деятельности
35
предприятия. Существенные ограничения на использование льготного
налогообложения накладываются зачастую жестко целевым характером
использования средств, которые получены от их использования. К самым
льготируемым областям обычно относятся общественные объединения
инвалидов, организации, которые используют труд инвалидов; организации
социально-культурной сферы и образования и др. [42].
На начальном этапе налогового планирования требуется из местного,
регионального и федерального законодательства о налогах и сборах выбрать
льготы целесообразные и возможные к применению на определенном
предприятии. Также требуется определить, соблюдение каких требований и
условий даст налогоплательщикам право использовать соответствующие
льготы; какие временные ограничения установлены для этих льгот.
Использование льгот, которые являются одним из факторов налогового
бремени, по разным налогам дает возможность субъектам хозяйствования
получать налоговую экономию и комплексно решать проблемы планирования
налогов.
3) Налоговый контроль. Составление налогового бюджета представляет
собой основу для того, чтобы осуществлять контрольные действия со стороны
руководства организации. Сокращении ошибок помогает применение процедур
и принципов технологии внутреннего контроля расчетов по налогам. Помимо
этого, организация контроля. В первую очередь, предусматривается
недопущение просрочек уплаты налогов.
Внутренний налоговый контроль является частью системы внутреннего
контроля организации. Он будет нацелен на показатели, которые формируются
в налоговом учете, их отражение в отчетности и учете – и бухгалтерской, и
налоговой [49].
Осуществление внутреннего контроля в части налогообложения даст
возможность снижения риска появления ошибок в налоговых расчетах и
позволит избежать расходов в виде пеней и штрафов из-за нарушений
36
законодательства о налогах, выявить резервы снижения налоговых обязательств
и избежать рисков в налоговой сфере.
Требования к системе внутреннего контроля и механизм его проведения в
актах законодательства не прописаны. По этой причине внутренний контроль
может быть сопоставлен с финансовым контролем, который включает в себя
контрольно-ревизионные мероприятия, которые осуществляются
уполномоченными работниками.
В целях мониторинга эффективности внутреннего налогового контроля
может использоваться коэффициент эффективности контроля по результатам
внутренней проверки:
Кэк = (Нд – Нвк) / В х 100% (17)
где Нд – сумма платежей налогов, которая начислена предприятием при
действующей системе;
Нвк – суммы платежей налогов, которые планируются после проведения
внутреннего контроля;
В – выручка за период.
Разница между платежами налогов, которые начислены организацией при
действующей учетной политике в целях налогообложения и после
осуществления внутреннего контроля, способна являться положительной, и при
этом есть возможность говорить о том, что внутренний контроль дает
возможность уменьшения суммы налоговых платежей, если она будет
отрицательна, значит это станет причиной доначисления налоговых платежей.
Сопоставление коэффициентов эффективности контроля в динамике отражает
выгоду, которая будет получена предприятием вследствие проведения
внутреннего контроля в организации [25].
4) Налоговый календарь требуется в целях проверки правильности
соблюдения сроков уплаты и исчисления всех налоговых платежей, а также
предоставления отчетности.
37
Налоговый календарь предназначен для четкого прогнозирования и
контроля правильности исчисления и соблюдения сроков уплаты налогов, а
также недопущения нарушения сроков предоставления отчетности, влекущих
штрафные санкции.
Последовательность расчетов плана налоговых платежей может быть
представлена следующим образом:
1) Расчеты налогов, облагаемой базой для которых является выручка от
реализации.
2) Расчет налогов, облагаемой базой для которых является фонд оплаты
труда.
3) Расчет налогов на основании заявок на расходы.
4) Плановые платежи.
5) Расчет налога на прибыль на основе утвержденного финансового плана
[19].
5) Льготные режимы налогового обложения (формирование офшорных
предприятий за рубежом, а также низконалоговых компаний в РФ).
Особым местом среди налоговых систем иностранных государств
обладают налоговые системы тех стран, которые ввиду различных причин идут
по пути установления на собственной территории льготного режима налогового
обложения, который может быть распространен как на всю территорию страны,
так и на конкретную ее часть.
Построение налоговых систем на основании льготного налогового
обложения неоднозначно воспринимают другие государства. Обычно
использование льготных режимов налогового обложения с нулевым или низким
уровнем налогового обложения оценивается отрицательно и квалифицируется
как пагубная налоговая конкуренция [3].
Этапы налогового планирования выделяются в зависимости от точки
зрения, с которой оно рассматривается. В разных случаях оно будет состоять из
разных этапов.
38
Налоговое планирование является неразрывной частью
общеэкономического планирования, а значит, работа в сфере налогового
планирования должна включать те же этапы, которые отражаются в ходе
составления общего плана развития организации на перспективу, а именно:
организационно-подготовительный, исследовательский, планово-
разработочный и основной этап [20].
Первый этап определяется формированием аппарата, которым должна
организоваться вся работа по составлению плана и подготовке условий для его
реализации.
Второй определяется выполнением базовых исследований, в том числе
действующего законодательства о налогах, которые предшествуют
составлению плана. Здесь же собирается требуемая информация,
осуществляются разработки аналитических таблиц, выбираются нужные
технико-экономические показатели.
Третий этап предполагает составление самого плана.
И четвертый этап – реализация этого плана.
При рассмотрении корпоративного налогового планирования в качестве
определенной последовательности действий, которые направлены на
оптимизацию налоговых потоков могут быть выделены следующие стадии
налогового планирования для определения налогового поля [50].
В рамках этапа стратегического планирования могут быть выделены
такие стадии, как: создание действующей единицы хозяйствования;
кардинальные перемены в условиях функционирования организации и в
процессе текущей деятельности организации, а также выделяются направления:
определения задач и целей предприятия, сферы обращения и производства,
направлений деятельности (выбор организационно-правовой формы, места
расположения и структуры организации и ее структурных подразделений);
анализ налоговых льгот, которые предоставляются законодательством;
формирование налоговой учетной политики. Итак, в рамках этого этапа
39
происходит формирование налогового поля организации, то есть определяются
совокупные налоговые обязательства предприятия.
В рамках этапа оперативного планирования могут быть выделены
направления: управление и расчет налоговых баз, составление налоговых
многовариантных моделей, рациональное размещение прибыли и активов
организации, составление налоговых календарей.
В рамках этапа оценки эффективности планирования в налоговой сфере
могут быть выделены направления: установление величины отклонений
результатов по факту от плановых показателей, анализ причин; определение
показателей, которые характеризуют эффективность методов, которые были
разработаны.
Можно рассмотреть процесс налогового планирования более детально.
Он включает несколько связанных между собой этапов, которые не стоит
рассматривать в качестве четкой и однозначной последовательности действий,
которые обязательно гарантируют понижение налоговых обязательств. Это
имеет связь с тем, что в налоговом планировании происходит сочетание
элементов науки и искусства аналитика [21].
В любом субъекте хозяйствования налоговое планирование основано на
трех базовых подходах к минимизации налоговых платежей:
1) Использование льгот по уплате налогов. Понижение налогового
бремени, прежде всего, связано с полноценным использованием всех
налоговых льгот, которые предоставляются законодательством РФ. К примеру,
лишь по НДС перечень товаров (работ, услуг), которые освобождаются от
налогообложения, насчитывает десятки позиций.
2) Разработка учетной политики для целей налогообложения. Грамотное
применение и определение элементов учетной политики для целей
налогообложения является одним из направлений эффективного планирования
в сфере налогов. Принятая субъектом хозяйствования учетная политика
последовательно применяется из года в год и оказывает значительное влияние
финансовые результаты деятельности организации.
40
3) Контроль сроков уплаты налогов. Нарушение предельных сроков,
которые установлены, ведет к штрафным санкциям в виде пени. По этой
причине в налоговом учете должен использоваться налоговый календарь.
Помимо этого, требуется принимать во внимание надежность банка, который
обслуживает налогоплательщика.
Согласно изложенным принципам и подходам к процессу налогового
планирования могут быть выделены следующие его этапы [30]:
1) Формулирование задач и целей нового образования, области
обращения и производства, что в себя включает: возникновение идеи об
организации бизнеса, формулирование задач и цели, а также решение вопроса о
возможном использовании налоговых льгот, которые предоставляются
законодателем, к примеру, для малых предприятий, которые осуществляют
деятельность в области материального производства.
2) Решение вопроса самом выгодном месте расположения предприятия и
его подразделений, что подразумевает выбор самого выгодного в налоговом
отношении места расположения конторских помещений и производства
предприятия, его филиалов, руководящих органов и дочерних компаний.
3) Выбор организационно-правовой формы предпринимательства, что
подразумевает выбор организационно-правовой формы юридического лица и
определение ее соотношения с налоговым режимом, который возникает при
этом.
Следующие этапы отнесены к текущему планированию налогов, которое
должно быть органично включено во всю систему управления субъекта
хозяйствования.
4) Формирование налогового поля, определение всех льгот, которые
предоставлены законодательством о налогах по каждому из налогов, это
формирование налогового поля организации. Осуществляется составление
характеризующей налоговое поле налоговой таблицы, в которой каждый налог
описывают посредством конкретных параметров или показателей. Затем
41
анализируются налоговые льготы. В заключение этапа составляют подробный
план использования льгот по налогам, которые выбраны.
5) Анализ всех форм сделок, которые возможны, а также образование
договорного поля, составление журнала типовых хозяйственных операций – это
образование (учитывая уже сформированное налоговое поле) системы
договорных отношений организации и составление журнала хозяйственных
операций, служащего в качестве основы ведения налогового и бухгалтерского
учета [31].
6) Анализ разных хозяйственных ситуаций, учитывая возможные
налоговые риски, решение вопроса о рациональном размещении прибыли и
активов организации. Данный этап начинается с того, что анализируются
различные налоговые ситуации, сопоставляются полученные финансовые
показатели с возможными потерями, которые обусловлены штрафными и
другими санкциями. Затем с учетом получения максимальных финансовых
результатов проводится самое рациональное с точки зрения налогов
размещение прибыли и активов организации.
7) Налоговый менеджмент, в том числе использование технологии
внутреннего контроля налоговых расчетов. Последний этап имеет
непосредственную связь с управлением налогами в организациях и на
предприятиях. В налоговый менеджмент включена организация надежного
налогового учета и контроля правильности расчетов налогов. Основной способ
сокращения риска ошибок - это использование технологии внутреннего
контроля расчетов по налогам.
Структура поэтапного процесса планирования налоговых платежей
наглядно может быть отображена следующим образом.
Поэтапный процесс планирования налоговых платежей:
Составляется перечень основных налогов, которые должна
уплачивать организация в ходе осуществления своей финансовой и
хозяйственной деятельности согласно требованиям действующего
законодательства о налогах;