63
На сегодняшний день аудит за рубежом стал системно-
ориентированным, что подразумевает под собой изучение специалистами-
аудиторами взаимоотношений между людьми, составляющими, а также
использующими бухгалтерские записи и документы. С целью предупреждения
ошибок аудиторы делают основной акцент на повышении эффективности
системы управления каждого клиента. Причем уделяют достаточно много
времени внутрихозяйственному контролю, которым является внутренний
аудит.
Изучая внутрихозяйственный контроль аудитор выделяет наиболее
сильные и наиболее слабые его стороны. Именно слабые стороны
внутрифирменного контроля способствуют тому, что в компании подавляющее
большинство ошибок не устраняются. Принцип системно-ориентированного
аудита требует, чтобы аудитор давал полные рекомендации по устранению
слабых сторон внутрихозяйственного контроля, что является практической
конструктивной помощью системе управления компанией. Исправление
сотрудниками компании всех указанных аудитором ошибок сказывается на
достоверности финансовой отчетности.
Современный аудит на западе относится к рисковому аудиту, то есть
аудит, основанный на статистических или нестатистических выборочных
исследованиях.
По определению в международных стандартах аудита, внутренним
аудитом является оценочная деятельность, которая осуществляется внутри
субъекта как услуга, предназначенная для субъекта. Отсюда следует, что
основной функцией внутреннего аудита является исследование, оценка, а также
мониторинг адекватности и эффективности существующей системы
внутреннего контроля.
Среди крупнейших зарубежных аудиторских фирм выделяется «большая
пятерка» к которой относят:
1) Coopers and Lybrand («Куперс и Лайбранд», англо-американская), c
1998 г. слилась с Price Waterhous («Прайс Уотерхаус»);
64
2) Deloitte and Touch («Дилойт и Туш», американо-японская);
3) Arthur Andersen («Артур Андерсен», американская);
4) Ernst and Young («Эрнст и Янг», шотландская);
5) KPMG (КПМГ) и др.
В целом иностранные зарубежные фирмы группируются по величине в
четыре категории. И если к первой категории относится «большая пятерка», то
ко второй категории относят другие национальные фирмы, к третьей категории
– крупные местные и региональные фирмы, к четвертой категории относят
малые местные фирмы.
За рубежом внешние аудиторы активно опираются в своей работе на
деятельность внутреннего аудита компании. Уже в 1941 году в США уже
существовала профессиональная организация внутренних аудиторов, девиз
которой был следующий: «Прогресс через партнерство».
Целью создания института внутренних аудиторов стало повышение
квалификации внутренних аудиторов. Данный институт выпустил кодекс этики
внутренних аудиторов, разработал стандарты по профессиональной практике
внутреннего аудита и даже были разработаны положения по стандартам
внутреннего аудита. Сейчас институт профессиональных внутренних аудиторов
называется Международной профессиональной ассоциацией внутренних
аудиторов. Она признана авторитетной организацией в профессиональном мире
аудиторов и насчитывает десятки тысяч членов, которые работают более чем в
100 странах. Отделения института находятся не только в США, но и в
Малайзии, Южной Африке, Австралии, Индии, НКР, Японии, Великобритании,
Новой Зеландии, Северной Ирландии, Израиле.
Соответственно, принятые Институтом внутренних аудиторов Кодекс
этики в 2000 году и Профессиональные стандарты внутреннего аудита,
применяются также в 100 странах.
Профессиональные стандарты внутренних аудиторов охватывают пять
направлений деятельности внутреннего аудита, рассмотренные на рисунке 10:
65
Рисунок 10. Направления деятельности международного
внутреннего аудита в соответствии с действующими стандартами
внутренних аудиторов
В отечественной литературе в рамках принятия законопроекта
проводятся сравнение функционирования аудита за рубежом и российского
аудита. Причем рассматривается вопрос с нескольких точек зрения.
В работах С.Л. Никифорова раскрывает вопрос регулирования
аудиторской деятельности в котором рассматривает два направления:
- первая модель регулирования аудиторской деятельности
распространена в континентальной Европе, в которой аудиторская
деятельность полностью регулируется государством. В России такая же модель
развития аудиторской деятельности наблюдалась до принятия Федерального
закона «Об аудиторской деятельности». На данном этапе развития аудита в
России наблюдается переход ко второй модели регулирования аудиторской
деятельности;
- вторая модель аудиторской деятельности принята в англоязычных
государствах, в том числе в США. В этой группе стран большую роль наряду с
государственным регулированием аудиторской деятельности играет
Направления деятельности
международного внутреннего
аудита
Независимость и
объективность
внутренних
аудиторов
Компетентность и
профессионализм
внутренних
аудиторов
Объем и
качество работ,
выполняемых
внутренними
аудиторами
Обязанности и
функции
внутренних
аудиторов
Управление
подразделением
внутреннего
аудита
66
саморегулирование. Начиная с 2002 г. в США после принятия закона
Сарбейнса-Оксли нормативное регулирование аудиторской деятельности
сочетает в себе в полной мере как систему саморегулирования аудиторской
деятельности, так и государственное регулирование
1
.
Характерно, что если Федеральный закон «Об аудиторской
деятельности» регламентирует деятельность аудиторов, а также рекомендации
к аудируемым лицам о содействии аудиту, то закон Сарбейнса-Оксли
дополнительно регламентирует действия директоров и ведущих менеджеров
публичных компаний, а это значит, что закон Сарбейнса-Оксли затрагивает не
только деятельность аудиторов, но и деятельность и ответственность
представителей аудируемых организаций или составителей финансовой
отчетности. Таким образом, закон предписывает два этапа анализа внутреннего
контроля аудируемой компании. Руководитель и ведущие менеджеры компании
несут ответственность не только за достоверность отражения операций для
формирования финансовой отчетности, но и эффективность системы
внутреннего контроля в течение 90 дней, предшествующих аудиту. Аудитор
обязан отразить характеристики эффективности системы внутреннего контроля
в аудиторском заключении.
В свете реформирования аудита С.Л.Никифоров в своей статье как
пример различия российского законодательного нормативного регулирования
аудиторской деятельности приводит пример одного из разделов закона
Сарбейнса-Оксли, в котором раскрывается еще функция комитетов по аудиту,
которая заключается в том, чтобы комитет о аудиту не только проверял
независимость деятельности аудитора и давал оценку ресурсной базе
аудиторской фирмы, но и утверждал перечень услуг, которые может оказывать
аудитор.
1
Никифоров С.Л. К вопросу использования зарубежного опыта в реформировании российского аудита. //
Деньги и кредит, № 11,2017. [Электронный ресурс], точка доступа: https://www.audit-
it.ru/articles/audit/a105/930274.html, дата обращения 17.05.2018
67
Данный подход значительно отличается от российской практики. В
России комитеты по аудиту не осуществляют выбор аудитора для конкретной
компании. Как правило аудиторская компания выбирается организацией,
подпадающей под обязательный аудит, по правилам государственных закупок,
то есть аудиторские компании принимают участие в конкурсе.
Постоянно развитие информационных технологий оказывает огромное
влияние на развитие аудита в США. Применение новейших технологий,
которые позволяют анализировать крупные массы информации, позволяет
аудиторам точнее оценивать риски при изучении деятельности аудируемого
лица.
Можно отметить еще разнообразие рынка бухгалтерских и аудиторских
услуг США. После принятия закона Сарбейнса-Оксли заниматься аудиторской
деятельностью мелким компаниям становится рискованно, и они
переквалифицируются на налоговое консультирование.
Таким образом, реформирование аудиторской деятельности в России
должно сопровождаться анализом аудиторской деятельности за рубежом с
целью привлечение в практику внутреннего аудита наиболее подходящих и
обоснованных для российской системы аудита схем регулирования и контроля
деятельности аудиторских компаний. Только ужесточение требований к
аудиторским компаниям и проведению аудиту финансовой отчетности
позволит более активно развивать внутренний аудит в компаниях и будет
способствовать развитию института профессиональных бухгалтеров и
налоговых консультантов.
3.2 Разработка мероприятий по совершенствованию организации
внутреннего аудита
В процессе анализа внутреннего контроля на предприятии АО «ОЗНА-
Измерительные системы» выявлены положительные и отрицательные аспекты
организации внутреннего контроля на предприятии.
68
К положительным аспектам организации внутреннего контроля
относится:
- наличие утвержденной учетной политики;
- в составе учетной политики утверждены рабочий план счетов
бухгалтерского учета, план проведения инвентаризации имущества и
обязательств, утверждены формы первичных документов, разработанных на
предприятии в качестве документов первичного учета на основании
действующего ФЗ «О бухгалтерском учете»;
- учет ведется в программе бухгалтерского учета 1С: Предприятие 8.0;
- контрольные функции распределены по работникам предприятия, в
должностных инструкциях работников прописаны контрольные функции;
- обязанности контролера возложены на главного бухгалтера
предприятия;
- наличие контроля в рамках ведения бухгалтерского учета на
предприятии;
- отдельные контрольные процедуры на предприятии проводятся;
Отрицательные аспекты внутреннего контроля:
- на предприятии нет должности внутреннего аудитора, отдела
внутреннего контроля или другого подразделения внутреннего контроля, или
отдельной должности;
- оценка контрольной среды, проведенная методом тестирования
выявила узкие стороны контрольной среды. Основным недостатком
контрольной среды предприятия является отсутствие проверок структурных
подразделений и отсутствия какой-либо функциональной службы,
осуществляющей внутренний аудит на предприятии.
- оценка бухгалтерского учета на предприятии показала несколько
недостатков в системе контроля бухгалтерского учета: отсутствие регулярной
сверки расчетов, в том числе по расторгнутым договорам, отсутствие контроля
за временем ввода информации из первичных документов и как следствие
отсутствие контроля качества ввода информации;
69
- основные недостатки проведения контрольных процедур:
нарушение сроков сдачи документов в бухгалтерию предприятия, что приводит
отсрочки введения данных в бухгалтерскую программу, а значит отклонения
учетных данных от фактических операций.
Экспертиза учетной политики, проведенная в рамках выпускной
квалификационной работы выявила недостатки в учетной политике, которые
необходимо исправить со следующего отчетного периода.
Надежность фактической системы внутреннего контроля на конец 2017
г. – 60%. Следовательно, качественная оценка риска контроля составляет 40%.
Отсюда делаем вывод, что возникла необходимость совершенствования
системы внутреннего контроля на предприятии.
В рамках выпускной квалификационной работы предлагаю следующие
мероприятия совершенствования системы внутреннего контроля:
- внесение изменений в учетную политику предприятия с учетом данных
проведения экспертизы учетной политики предприятия;
- организовать работу отдельной штатной единицы внутреннего
аудитора, который войдет в состав финансово – экономического отдела, но не
будет подчиняться главному бухгалтеру и финансовому директору. Отчетность
внутреннего аудитора будет подаваться руководителю предприятия с целью
подтверждения контрольных мероприятий.
Разберем каждое из предложенных мероприятий отдельно.
Наиболее простое мероприятие – это совершенствование учетной
политики предприятия АО «ОЗНА-Измерительные системы» на основе
проведенной экспертизы действующей учетной политики предприятия.
В части организационного аспекта организации бухгалтерского учета и
внутреннего аудита внесем следующие изменения в учетную политику АО
«ОЗНА - Измерительные системы» в таблице 23:
70
Таблица 23
Внесение изменений в Учетную политику в части организационного
аспекта по результатам экспертизы учетной политики
Вывод экспертизы учетной
политики
Внесение изменений в учетную
политику предприятия с 01.01.2019
года
Отсутствует отметка о централизации
бухгалтерии
Бухгалтерский учет ведется
централизованно
Отсутствует информация о структуре
бухгалтерии предприятия
Структура бухгалтерии двухуровневая
Ответственный за организацию
внутреннего контроля
Финансовый директор
Наличие внутреннего аудита на
предприятии
Внутренний аудит осуществляет
внутренний аудитор в соответствии с
планом и программой проводимого
внутреннего аудита
Изменения в части методологического аспекта учетной политики
рассмотрим в таблице 24:
Таблица 24
Внесение изменений в учетную политику в части методологических
аспектов учета
Вывод из
экспертизы
Внесение изменений в учетную политику на
следующий отчетный период
1
2
Нет информации о
порядке расчетов с
контрагентами
Расчеты с контрагентами производятся исключительно
безналичным путем. Основными документами при помощи
которых осуществляются расчеты: платежными
поручениями, платежными требованиями, инкассовыми
поручениями, чеками, векселями.
Валюта в расчетах
Рубли
Отсутствует
информация по
внутреннему
контролю
На предприятии осуществляется системно-
функциональный внутренний контроль. Внутренний
аудитор осуществляет роль организатора, разработчика и
методолога всей контрольной работы, а также
осуществляет функции ответственного за внутренний
контроль на предприятии.
Критерий
существенности
Показатель отчетности считается существенным и
раскрывается отдельно, если его удельный вес в валюте
баланса составит 5%
Учетная ошибка признается существенной в случае
исправления которой статья бухгалтерской (финансовой)
отчетности изменяется на 3% и более.
Льготы при
начислении
амортизации на
основные средства
Предприятие не пользуется льготами при расчете
амортизационных отчислений. Основные фонды
стоимостью менее 40 тыс. рублей
71
Продолжение таблицы 24
1
2
Основные
амортизационные
группы основных
фондов на
предприятии
В соответствии с действующим законодательством
амортизационными группами
1
вновь вводимого
оборудования становятся: I гр. (1-2 года полезного
использования) - машины и оборудование, II гр. (2-3 года
включительно) – компьютерное и периферийное
оборудование, III гр. (3-5 лет) –аппаратура
коммуникационная, приборы и т.д.
Утвердить формы
внутреннего аудита
Как приложение к учетной политики утвердить рабочие
документы аудитора и формы отчетов внутреннего аудита
в адрес руководства предприятием.
Изменения в учетную политику в части технического аспекта учетной
политики рассмотрим в таблице 25:
Таблица 25
Внесение изменений в учетную политику в части технического
аспекта
Вывод из
экспертизы
Внесение изменений в учетную политику на
следующий отчетный период
Есть недостатки
графика
документооборота
Оформить таблицей график внутреннего
документооборота, включить данные по внутреннему
контролю на предприятии (Приложение 4)
Таким образом, после внесении изменений в учетную политику, она
становится более информативной и отвечает требованиям внутреннего аудита.
Разработаем второе предложение по внедрению внутреннего аудита на
предприятии АО «ОЗНА-Измерительные системы».
Проект приказа об организации внутреннего аудита на предприятии АО
«ОЗНА-Измерительные системы» рассмотрим на рисунке 11.
Однако, для организации внутреннего аудита еще необходимо
организовать ряд мероприятий, связанных с вопросами организации подбора
кандидата на должность внутреннего аудита, самой процедурой подбора и
оценки профессиональных качеств внутреннего аудитора, приемом на работу
внутреннего аудитора.
1
Постановление Правительства РФ № 640 от 07.07.2016 «О внесении изменений в Постановление
Правительства Российской Федерации №1 от 01 января 2002 г.»
72
Рисунок 11. Проект приказа об утверждении Положения по
организации и осуществлению внутреннего контроля совершаемых
фактов хозяйственной жизни Общества с 01.01.2019 года