15
получение реальной и достоверной информации о финансовом состоянии и
результатах деятельности предприятия.
В основу ее разработки должен быть заложен принцип полноты и
реальности учетных данных, а не достижение определенных целей руководства.
Учетная политика представляет собой фундамент правильного построения
бухгалтерского учета и предусматривает права и обязанности системы учета по
поводу формирования информационных потоков для управленцев
13
.
Базовыми принципами бухгалтерского учета являются:
1. Принцип начисления, состоящий в тезисе об отражении совершаемых
хозяйственных операций в бухгалтерском учете в момент их совершения.
2. Принцип непрерывности, процесс бухгалтерского учета имеет смысл
осуществлять только в тех компаниях, где планируется предпринимательская
деятельность на ближайшее обозримое будущее.
3. Принцип понятности, информация, сконцентрированная в данных
бухгалтерском учете должна быть ясна и доступна для ее пользователей,
именно для этого внедрен единый порядок записи операций.
4. Принцип существенности, данные содержащиеся в регистрах
бухгалтерского учета имеют высокую степень информативности и значимости,
в связи с этим следует заботиться о том, чтобы она подавалась по существу.
5. Принцип достоверности и правдивости, данные бухгалтерского учета
должны быть верны и правдивы
14
.
6. Принцип объективности, в бухгалтерском учете должна находить
отражения вся совокупность хозяйственных ситуаций, подтвержденных
документально.
7. Принцип осмотрительности, доходы и активы не могут быть
13
Евдокимова A.B., Пашкина И.Н. Внутренний аудит и контроль финансово-хозяйственной
деятельности организации: практическое пособие. – М.: ИТК «Дашков и К°», 2017. С. 52.
14
Каменская Т.О. Внутренний аудит: методология и организация: автореф. дис. д-ра эконом.
наук. – Киев, 2013. С. 21.
16
завышены, а расходы, обязательства — занижены.
8. Принцип завершенности, операция, отображенная в бухгалтерском
учете должна быть логически завершенной и представленной в полном
объеме
15
.
9. Принцип сопоставимости, формирование бухгалтерских отчетов
должно давать возможность делать сопоставление данных за аналогичные
периоды прошлых лет.
10. Принцип последовательности, бухгалтерская отчетность должна
носить последовательный характер и формироваться в установленные сроки.
11. Принцип единства измерения, данные бухгалтерского учета
формируются лишь в денежном измерении.
12. Принцип конфиденциальности. Данные бухгалтерского учета
представляют собой коммерческую тайну
16
.
Указанные принципы бухгалтерского учета также часто именуются
«допущениями» при ведении бухгалтерского учета.
Требования бухгалтерского учета следующие: все хозяйственные
операции должны быть отражены в бухгалтерском учете в полном объеме;
хозяйственные операции отражаются в бухгалтерском учете своевременно; в
результате осуществления деятельности организация может какой-то период
получать убытки и потери, однако она должна быть готова к такой ситуации,
путем создания резервов в соответствии с законодательством РФ, все
хозяйственные операции должны отражаться в соответствии с их
экономическим содержанием и правовой формы.
15
Литвин Д.В., Богданова Е.П., Михеева Л.В. Основы общего аудита. – М.: Маркет ДС, 2017.
С. 48.
16
Подольский В.И., Савина A.A., Сотникова Л.В. Международные и внутрифирменные
стандарты аудиторской деятельности: учеб. пособие. – М.: Вузовский учебник: ИНФРА-М,
2017. С. 49.
17
1.2. Нормативно-правовое регулирование организации системы
бухгалтерского учета и внутреннего контроля на предприятии
Контроль должен осуществляться в условиях соответствующей
организации бухгалтерского и налогового учета и при наличии
законодательного регулирования и нормирования. В таблице 1
систематизированы нормативно-правовые акты, регулирующие
непосредственно бухгалтерский учет и внутренний аудит.
Таблица 1
Нормативно-правовые акты регламентирования бухгалтерского
учета и внутреннего аудита экономических субъектов в РФ
Нормативное регулирование
бухгалтерского учета
Нормативное регулирование
внутреннего аудита
1 уровень «Законодательный уровень»
Конституция РФ, Гражданский Кодекс РФ, Налоговый Кодекс РФ, Трудовой кодекс РФ,
Кодекс об административных правонарушения РФ, Федеральные законы, Указы
Президента РФ и Постановления Правительства РФ в области учета и аудита
Федеральный закон «О бухгалтерском
учете» № 402-ФЗ от 6 декабря 2011 г.
Федеральный закон «О консолидированной
отчетности» от 27 июля 2010 года № 208-
ФЗ
Федеральный закон «Об аудиторской
деятельности» № 307-ФЗ от 30 декабря
2008 г.
2 уровень «Нормативный уровень»
Положения по бухгалтерскому учету,
Приказы Минфина РФ, Приказы
ведомственных подразделений
Правительства РФ
Международные стандарты аудита (далее –
МСА), федеральные правила и стандарты
аудиторской деятельности (ФПСАД и ФСАД)
3 уровень «Методический уровень»
Письма Минфина РФ, ФНС РФ в области бухгалтерского учета (аудита)
План счетов бухгалтерского учета
Акты совета по аудиторской деятельности
при Минфине, акты Центрального банка РФ,
акты других ведомств
4 уровень «Организационный (технологический) уровень»
Рабочие документы самой организации
Учетная политика, Положение об учетном
подразделении, Рабочий план счетов,
График документооборота, Должностные
инструкции бухгалтеров, Формы первичных
учетных документов и т.д.).
Стандарты внутреннего аудита
саморегулируемых организаций,
Международные стандарты и руководства по
корпоративному управлению
5 уровень «Внутрифирменные стандарты»
Рабочие документы самой организации
Положение о внутреннем контроле (аудите),
Положение об отделе внутреннего контроля
(аудита), Методики внутреннего аудита,
должностные инструкции внутренних
контролеров (аудиторов)
18
Согласно табл. 1, нормативное регулирование бухгалтерского учета в
России сформировано в виде четырехуровневой системы:
1. Нормативно-правовой, который включает в себя регулирование на базе
федеральных законов, правительственных постановлений, президентских
указов.
Перечисленные нормативные акты определяют единые законные нормы
для ведения бухучета в нашей стране. Основным нормативным актом данного
нормативно-правового уровня является закон № 402-ФЗ
17
.
Закон 402-ФЗ вводит и систематизирует единые требования, которые
применяются при формировании бухгалтерской (финансовой) отчетности и
бухгалтерского учета. Также Закон 402-ФЗ устанавливает правовые механизмы
регулирования бухгалтерского учета. Данные механизмы определяют не только
правовые аспекты формирования учета и отчетности, но и вводят понятие, а
также санкции за нарушение Закона 402-ФЗ и иных нормативно-правовых
актов, осуществляющих регуляцию этой сферы
18
.
2. Сконцентрированный на стандартизации учета хозяйственных
операций, унифицирование правил по оформлению операций в бухгалтерском
учете. Отражение второго уровня нормативного регулирования бухгалтерского
учета находит в Положениях по бухгалтерскому учету и отчетности.
На момент 2020 года в нашей стране действуют 25 ПБУ, которые
утверждены приказами Минфина РФ.
3. Базируется на совокупности методологических указаний, причем их
перечень довольно велик это и инструкции, и методологические рекомендации
и другие нормативные документы, утверждаемые министерствами, различными
органами государственной исполнительной власти. Данные акты необходимы
17
Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ (ред. от 26.07.2019) «О бухгалтерском учете»
(с изм. и доп., вступ. в силу с 01.01.2020) // СПС «КонсультантПлюс».
18
Парасоцкая Н.Н. Проблемы правового регулирования бухгалтерского учета в России //
Экономика и Финансы. – 2017. - № 1 (3). С. 116.
19
для практической работы с целью, в том числе разъяснить документы
предыдущих уровней. Ярким примером, является план счетов бухгалтерского
учета.
4. Является наиболее узким рабочим уровнем, который содержит
расшифровку детальных рабочих вопросов. Сюда можно включить инструкции
по построению бухгалтерского учета по отдельным категориям
активов/пассивов, учетной политики в рамках каждой конкретной компании с
ее особенностями. Несмотря на то, что это последний, самый низкий уровень,
все его документы обязательны для применения на всей территории нашей
страны. Цель этого уровня регулирования бухгалтерского учета – определить
для организации порядок ведения бухгалтерского учета операций, по которым
действующими актами не предусмотрен конкретный порядок или существует
вариативность
19
.
Согласно табл. 1, нормативное регулирование внутреннего аудита в
России сформировано в виде пятиуровневой системы:
1. Включает законодательство верхнего уровня (Конституция РФ, кодексы
и законы РФ, постановления Правительства РФ и указы Президента РФ),
важнейшими из которых является Федеральный закон «Об аудиторской
деятельности» № 307-ФЗ от 30 декабря 2008 г. (далее – Закон №307-ФЗ),
который содержит правовые основы регулирования аудиторской деятельности в
РФ
20
.
В настоящее время происходит интеграция в международное аудиторское
право, и все аудиторы и аудиторские организации должны ориентироваться на
нормы международных стандартов аудита (Постановление Правительства РФ от
11.06.2015 № 576 «Об утверждении Положения о признании международных
19
Экономическая эффективность систем электронного документооборота // XPages Dynamic
[Электронный ресурс]. − Режим доступа: http://cyberleninka.ru/article/n/funktsii-vnutrennego-
kontrolya-i-vnutrennego-audita-na-predpriyatii (дата обращения: 08.02.2020).
20
Федеральный закон от 30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (ред. от
26.11.2019) // СПС «КонсультантПлюс».
20
стандартов аудита подлежащими применению на территории Российской
Федерации»)
21
.
2. Международные (МСА) и российские (ФПСАД и ФСАД) стандарты
аудита.
Переход на МСА производится с 01.01.2017. Приказами Минфина РФ от
24.10.2016 № 192н (далее – Приказ № 192н)
22
и от 09.11.2016 № 207н (далее –
Приказ № 207н)
23
утверждено 48 МСА.
Приказом от 30.11.2016 № 220н Минфин РФ внес поправки в свой Приказ
№ 192н, утвердивший для применения на территории РФ первые 30 документов
МСА
24
. Приказ дополнен тезисом о том, что в 2017 году в случае, если договор
на проведение аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности организации был
заключен до 1 января 2017 года, аудиторская организация, индивидуальный
аудитор вправе проводить аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности, в том
числе составлять аудиторское заключение, по такому договору в соответствии
со стандартами аудиторской деятельности, действовавшими до вступления в
силу упомянутых международных стандартов аудита.
3. Различные рекомендации финансового и отраслевых ведомств.
Важнейшим документом на данном уровне является информация Минфина
России № ПЗ-11/2013
25
, в которой разработаны общие рекомендации для
21
Постановление Правительства РФ от 11.06.2015 № 576 (ред. от 31.07.2017) «Об
утверждении Положения о признании международных стандартов аудита подлежащими
применению на территории Российской Федерации» // «Собрание законодательства РФ»,
22.06.2015, № 25, ст. 3659.
22
Приказ Минфина России от 24.10.2016 № 192н «О введении в действие международных
стандартов аудита на территории Российской Федерации» // СПС «КонсультантПлюс».
23
Приказ Минфина России от 09.11.2016 № 207н «О введении в действие международных
стандартов аудита на территории Российской Федерации» // СПС «КонсультантПлюс».
24
Приказ Минфина России от 30.11.2016 № 220н «О внесении изменения в приказ
Министерства финансов Российской Федерации от 24 октября 2016 г. № 192н «О введении в
действие международных стандартов аудита на территории Российской Федерации» // СПС
«КонсультантПлюс».
25
Информация Минфина России № ПЗ-11/2013 «Организация и осуществление
экономическим субъектом внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни,
21
предприятий по организации и осуществлению ими внутреннего контроля
бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности. В качестве
примеров отраслевых документов можно привести Приказ Росимущества от
04.07.2014 № 249 «Об утверждении Методических рекомендаций по
организации работы внутреннего аудита в акционерных обществах с участием
Российской Федерации»
26
, Положение об организации внутреннего контроля в
кредитных организациях и банковских группах, утвержденное Банком России
16.12.2003 № 242-П
27
и так далее.
4. На четвертом уровне находятся стандарты и руководства по
корпоративному управлению. Основу этого уровня представляют собой
документы, в которых изложены обобщенные принципы в области контроля и
управления, не имеющие обязательного характера, но несущие и обобщающие
практику многих стран в этой сфере. Представленный состав актов указывает о
существовании как международных, так и национальных стандартов в
корпоративном управлении.
Данный уровень представлен стандартами и международными
документами в области внутреннего контроля. Основу методологии по
организации, усовершенствованию системы внутреннего контроля организации
определены системой документов изданных Комитет организаций-спонсоров
Комиссии Тредвея (COSO). Кроме изданных Комитетом Концептуальных основ
внутреннего контроля были разработаны такие акты как Документ (концепция)
COSO «Управление рисками организаций. Интегрированная модель» (2004 г.),
Документ (концепция) COSO «Руководство по мониторингу системы
ведение бухгалтерского учёта и составления бухгалтерской (финансовой) отчётности» // СПС
«КонсультантПлюс».
26
Приказ Росимущества от 04.07.2014 № 249 «Об утверждении Методических рекомендаций
по организации работы внутреннего аудита в акционерных обществах с участием Российской
Федерации» // СПС «КонсультантПлюс».
27
Положение об организации внутреннего контроля в кредитных организациях и банковских
группах (утв. Банком России 16.12.2003 № 242-П) (ред. от 04.10.2017) // СПС
«КонсультантПлюс».
22
внутреннего контроля» (2009), Документ (концепция) COSO «Интегрированная
концепция внутреннего контроля» (2013 г.)
28
.
Формирование данной группы принципов и стандартов при организации,
регулирования и оценки эффективности внутреннего контроля, связано с серией
расследований в ряде крупных корпораций. При расследовании было выявлено,
что результате умышленных действий руководства формировалась
«привлекательная» финансовая отчетность, подтверждаемая по сговору
внешними аудиторами
29
. В следствии пострадали инвесторы и акционеры,
последствиями которых явилось: был утрачен контроль за деятельностью
предприятия, инвесторы, инвесторами принимались на основе недостоверных
сведений, на основе которых принимались неэффективные управленческие
решения, произошло банкротство данных предприятий.
Наряду с другими стандартами Coso в области внутреннего контроля,
разработаны национальными институтами другие акты в сфере внутреннего
контроля такие как:
1. CoCo – модель канадского института профессиональных бухгалтеров.
2. Требования по внутреннему контролю отчета Turnbull для предприятий,
чьи акции котируются на Лондонской бирже.
3. Рекомендации по внутреннему контролю Базельского комитета по
банковскому надзору (регулируют внутренний контроль коммерческих банков).
Вместе с тем в настоящее время Стандарты COSO являются наиболее
универсальными в применении.
Единый подход к пониманию и осуществлению внутреннего аудита, по
мнению В.В. Пугачева, во многом обеспечивается силами международных
28
Колабаева А.А. Нормативное регулирование организации внутреннего финансового
контроля предприятий энергетики // Научный форум: Инновационная наука: сб. ст. по
материалам I междунар. науч.-практ. конф. - № 1(1). – М., Изд. «МЦНО», 2017. С. 40.
29
Горчакова Е.Н. Оценка уровня зрелости внутреннего аудита организации // Стандарты и
качество. 2019. № 2. С. 94.
23
общественных организаций профессионалов, в частности Международным
институтом внутренних аудиторов, который основан в США в 1941 г.
30
В
настоящее время Институт является международной профессиональной
ассоциацией, объединяющей 180 тыс. человек более чем в 170 странах
31
.
Членами Международного института внутренних аудиторов все чаще
становятся российские специалисты, работающие внутренними аудиторами
корпоративных организаций.
В международной практике стандарты внутренних аудиторов можно
разделить на три группы.
1. Стандарты качественных характеристик (Attribute Standards).
2. Стандарты деятельности (Performance Standards).
3. Стандарты практического применения (Implementation Standards).
Стандарты качественных характеристик регулируют требования,
предъявляемые к качественному составу внутренних аудиторов и их
подразделениям. Стандарты деятельности раскрывают основные задачи
внутреннего аудита.
Российский Институт внутренних аудиторов (НПА «ИВА») был создан в
2000 г. и является профессиональной ассоциацией, объединяющей внутренних
аудиторов и специалистов в области внутреннего контроля и управления
рисками
32
. Институт представляет возможность получить знания в сфере
внутреннего аудита и содействует профессиональному развитию внутренних
аудиторов в России.
Институт регулярно проводит встречи, которые дают возможность его
30
Туркина А.Е. Риск-ориентированный внутренний контроль и его интеграция в систему
управления рисками в коммерческом банке: автореферат дисс. на соиск. уч. ст. к.э.н. – М.:
Реглет, 2013. С. 14.
31
Global Institute of Internal Auditors. России // Main page [Электронный ресурс]. − Режим
доступа: https://join.theiia.org/Pages/default.aspx (дата обращения: 08.02.2020).
32
Институт внутренних аудиторов // Главная страница [Электронный ресурс]. – Режим
доступа: http://www.iia-ru.ru/about/info/ (дата обращения: 08.02.2020).
24
членам установить контакт с коллегами и обменяться мнениями, обсудить
актуальные вопросы. Эксперты ИВА участвуют в семинарах и корпоративных
тренингах по внутреннему аудиту, на которых обсуждаются теоретические и
практические аспекты внутреннего аудита.
Партнерами ИВА являются ведущие профессиональные ассоциации,
союзы и институты в области аудита и корпоративного управления. Институт
способствует развитию в России, участвуя в экспертизе, разработке, принятии и
реализации нормативной базы в сфере корпоративных отношений
33
.
5. Все внутренние нормативные документы, применяемые при
организации внутреннего контроля на предприятиях условно можно разбить на
следующие три группы:
1) учредительные документы;
2) документы наблюдательных и высших исполнительных органов
управления организацией;
3) прочие внутрифирменные документы нормативного характера,
регламентирующие правила и процедуры принятия управленческих решений,
совершения сделок и операций
34
.
Предполагаем, что для эффективной организации системы внутреннего
контроля на предприятиях необходим следующий пакет внутренних
нормативных документов, регулирующих деятельность предприятия:
1) положение о системе внутреннего контроля предприятия;
2) положение о службе внутреннего контроля предприятия;
3) документы, обусловливающие процедуры принятия решений;
4) документы, обусловливающие распределение функций и полномочий
между подразделениями и работниками предприятия;
33
Сомова Р.С. Роль внутренних стандартов аудиторской деятельности в России // Интеграция
наук. 2019. № 1 (24). С. 186-189.
34
Булгакова Л.И. Аудит в России: механизм правового регулирования. – М.: Волтере Клувер,
2017. С. 52.