35
Раскрывая содержание внутреннего аудита, данные трактовки связывают
его функционирование в области управления. При таком подходе механизм
внутреннего аудита направляется не столько на осуществление первоначальных
контрольных функций, сколько на информировании руководства
аналитическими (управленческими) сведениями, на основании которых будут
сформированы различные управленческие решения.
Согласно третьему подходу, внутренний аудит не ограничен рамками
внутреннего контроля, а расширен дополнительными элементами, которые
связаны предоставлением разного рода консультаций, оценкой системы
качества управления. Из приведенных в рамках данного подхода определений
можно заключить, что содержание внутреннего аудита базируется на функциях
контроля, дополняемых функциями управления, которые ориентированы на
всесторонний анализ эффективности функционирования организации. При
данном подходе значение и сущность внутреннего аудита с учетом актуальных
требований к механизму корпоративного управления имеет существенное
ограничение, не позволяющее сформировать полное представление о его
содержании, сущности, роли и месте в условиях ориентированности и
повсеместному внедрению риск-ориентированных методов к управлению
предприятием и основными бизнес-процессами.
Р.П. Булыга отмечает, что внутренний аудит осуществляется специальной
службой субъекта или его работниками, непосредственно подчиненными
руководству субъекта. Внутренний аудит – это фактически внутренний
контроль, но по содержанию и методам проведения он имеет много общего с
внешним аудитом
57
.
Выделение четвертого подхода связано с возрастающим значением риск-
57
Булыга Р.П. Аудит в системе финансового контроля России // Научная электронная
библиотека «КиберЛенинка» [Электронный ресурс]. − Режим доступа:
http://cyberleninka.ru/article/n/audit-v-sisteme-finansovogo-kontrolya-rossii (дата обращения:
08.02.2020).
36
менеджмента в системе управления предприятием. Растущие требования к
качеству управления бизнес-процессами на современной стадии развития
внутреннего аудита сдвигают акценты с зоны контроля в зону управления
рисками.
Сущность внутреннего аудита в современной интерпретации выявляется
не только в управлении и оценке рисками, присутствующими в системах
корпоративного управления и контроля, но и в предоставлении гарантий,
осуществление консультаций.
Следует отметить, что в условиях интеграции в корпоративную систему
управления риск-менеджмента внутренний аудит начинает видоизменяться и на
раскрытие его сущности напрямую оказывает влияние риск-ориентированный
подход к его осуществлению.
Российский учетный В.В. Пугачёв, раскрывая содержание внутреннего
аудита, поясняет, что «внутренний аудит помогает организации достигать
поставленных целей путем внедрения систематизированного, дисциплинарного
подхода к оценке и повышению эффективности процессов руководства,
контроля и управления рисками»
58
. Следовательно, сущность внутреннего
аудита проявляется не только в контрольных и оценочных функциях, но и в
функциях, связанных с управлением рисками.
Выделенные определения не противоречат международным
профессиональным стандартам внутреннего аудита, но с нашей точки зрения
они не являются полными вследствие того, что в них отсутствует ключевой
элемент, являющийся базисным и необходимым для формирования
информационно-аналитического обеспечения внутреннего аудита, - система
бухгалтерского учета.
Экономист Н.А. Филевская рассматривает систему внутреннего аудита
58
Пугачёв B.B. Внутренний аудит и контроль. Организация внутреннего аудита в условиях
экономического кризиса: учебник. – М.: Дело и Сервис, 2017. С. 36.
37
как совокупность следующих элементов:
− цель внутреннего аудита;
− контролирующие субъекты;
− контролируемые субъекты;
− объекты внутреннего аудита;
− границы аудита;
− предмет внутреннего аудита;
− процедуры аудита;
− механизм аудита
59
.
Субъекты контроля можно разделить на контролирующие и
контролируемые. Взаимоотношения между ними обусловлены отношениями
подчинённости.
Контролирующим субъектом является юридическое или физическое лицо,
осуществляющее контроль (рис. 4).
Рисунок 4 - Контролирующие субъекты внутреннего контроля
Контролируемые субъекты (кого контролируют) – это субъекты
корпоративных отношений, к которым можно отнести саму корпорацию,
учредителей (акционеров), органы управления, работников (в том числе высший
менеджерский персонал); контрагентов, поставляющих ресурсы и конкурентов
корпорации.
59
Филевская Н.А. Процесс проведения аудита корпоративных отношений / Н. А. Филевская;
под редакцией Н. П. Абаевой. – Ульяновск: УлГТУ, 2017. С. 32.
Органы управления
Ревизионная комиссия
(ревизор)
Главный бухгалтер (иное лицо,
выполняющее функции главного бухгалтера)
Внутренний аудитор (служба
внутреннего аудита)
Иные должностные лица, ответственные
за внутренний контроль
Контролирующие субъекты внутреннего контроля организаций
38
Под понятием «область аудита» понимаются содержание и границы
аудита. Содержание аудита определяется видом объекта, по которому
проводится аудит (система менеджмента качества, процесс, продукция и т.д.).
Границы аудита очерчивают с учетом того, какие подразделения, службы,
должностные лица будут подвергаться проверке. Границами аудита
определяются место проведения аудита и его планируемые сроки, и
продолжительность. В частности, объекты и область программы внутреннего
аудита определяют, какие конкретно объекты (процессы, отделы,
подразделения, фирмы) и в какие сроки будут подвергаться проверке.
Предмет внутреннего контроля – наличие, состояние и (или) действие
управляемого процесса. Так, фактическое состояние и аспекты
функционирования исследуемого процесса предметы внутреннего контроля.
«Образующим» элементом системы внутреннего контроля и аудита
является организационно-экономический механизм контроля, который
обеспечивает непосредственное проведение контроля. Он, в свою очередь,
состоит из компонентов, позволяющих реализовать функцию контроля
60
.
Б. Соколов описал организационно-экономический механизм внутреннего
аудита как тесно взаимодействующие и взаимодополняющие элементы: 1)
контрольная среда; 2) оценка рисков; 3) контрольные процедуры; 4)
информационная среда; 5) регламентация; 6) мониторинг (рис. 5)
61
.
Внутренний аудит становится важным инструментом корпоративного
управления, так как ориентирован на перспективу, то есть проводит анализ
будущих событий, которые могут неблагоприятно сказаться на деятельности
экономических субъектов.
60
Новоселов И.В. Развитие внутреннего аудита в корпорациях: дисс. к.э.н. – Иркутск, 2013.
С. 104.
61
Соколов Б. Организация служб внутреннего аудита // Аудит и налогообложение. – 2017. -
№1. С. 25.
39
Рисунок 5 - Система элементов организационно-
экономического механизма внутреннего контроля и аудита
62
В практической деятельности внутреннего аудита существуют различные
его виды. В Приложении 3 представлена характеристика видов внутреннего
аудита
63
.
Деятельность систем внутреннего контроля и аудита должна быть
сконцентрирована не столько на проверках выполнения идущих «сверху»
оперативных команд, сколько на стратегическом контроле соблюдения
принятых прогрессивных стандартов (рациональных норм, правил, процедур)
корпоративного управления. Указанные стандарты в обязательном порядке
должны учитывать передовой (отечественный, зарубежный) опыт
корпоративного управления, «реализовывать стратегию деятельности
62
Миронова О.А., Азарская М.А. Аудит: теория и методология: учеб. пособие. – М.: Омега-Л,
2017. С. 116.
63
Парамонова Л. А. Внутренний аудит в системе внутреннего контроля сервисно-
ориентированных организаций // Вектор науки Тольяттинского государственного
университета. – 2017. - №4. С. 32.
40
корпорации»
64
.
В современных организациях внутренний аудит играет роль обратной
связи, которая делает систему контроля устойчивой и способствует адаптации
как всего механизма внутреннего контроля, так и его отдельных элементов к
изменяющимся условиям и характеру внутренней и внешней среды,
адекватному реагированию и отражению данных изменений в методике и
процедурах внутреннего контроля. При этом создание системы внутреннего
контроля и ее поддержание на должном уровне является одной из важнейших
задач менеджмента организации (Приложение 4).
Задача внутреннего аудита заключается в независимой оценке
эффективности этой системы и выработке рекомендаций по ее
совершенствованию. Поэтому если очевидна неэффективность внутреннего
контроля, поле деятельности для внутреннего аудита сильно сужается. В этом
случае первоочередной задачей для менеджмента является проектирование и
внедрение системы внутреннего контроля, интегрированной в систему
управления организацией.
Принятые в большинстве американских и европейских компаний
концепции внутреннего контроля определяют, что ответственность за него
возлагается на менеджмент в целом и на каждого сотрудника компании в
частности в соответствии с делегированными полномочиями по осуществлению
контроля. Практика создания отдельных подразделений, выполняющих задачи
по построению и/или осуществлению внутреннего контроля, уходит в прошлое.
При этом на службу внутреннего аудита возлагается задача проведения
независимой оценки существующей системы контроля и выработки
рекомендаций по ее совершенствованию.
Велика роль внутреннего аудита и в вопросе управления рисками.
64
Буцыкова Д.С. Интегрированная информационная система внутреннего контроля [Текст] /
Д. С. Буцыкова, Ю. Куруц // Молодой ученый. – 2014. - №4.2. С. 86.
41
Способность выявлять риски и управлять ими считается сегодня в мире бизнеса
ключевым фактором успеха. Предпринимаемые в течение ряда лет усилия по
интеграции мероприятий в области управления рисками и внедрения процедур
контроля в рамках общей деятельности компаний позволяют службам
внутреннего аудита трансформировать свою роль, охватывая сферу управления
рисками и приобретая более важное в стратегическом плане значение для
организации».
Таким образом, внутренний аудит считается важным элементом контроля
в мировой практике корпоративного управления. Действительно, на
сегодняшний день внутренний аудит рассматривается как важный компонент
системы корпоративного управления, позволяющий совету директоров и его
комитету по аудиту эффективно выполнять свои обязанности. Служба
внутреннего аудита обеспечивает совету достаточную степень независимости от
менеджмента при получении необходимой информации. В свою очередь, совет
директоров и его комитет по аудиту способствуют обеспечению максимальной
степени независимости службы внутреннего аудита от менеджмента компании.
Очевидно, что эти вопросы взаимосвязаны, поскольку роль объективного
источника информации для совета директоров внутренний аудит сможет
выполнять лишь при создании соответствующих условий, позволяющих ему
оставаться в достаточной степени независимым от исполнительного
руководства, включая вопросы назначения на должность, вознаграждения,
оценки работы руководителя и персонала службы внутреннего аудита.
Внутренний аудит, особенно в нынешних условиях, следует
рассматривать как контролирующую функцию компании (группы компаний).
Однако глобальной целью внутреннего аудита является улучшение
деятельности организации, поиск и идентификация потенциалов к улучшению,
а также реализация таких программ. Совмещение тактической цели контроля и
стратегической цели, направленной на оптимизацию бизнес-процессов, даст
42
наилучший результат собственнику компании.
Как форма внутреннего контроля внутренний аудит несет нагрузку на
достижение его целей. Согласно исследованиям В.В. Пугачёва, целями
внутреннего контроля являются:
− эффективность хозяйственных операций;
− надежность финансовой отчетности;
− гарантия соблюдения законов и внутренних регламентов (правил)
компании;
− экономичное и эффективное использование ресурсов организации
65
.
По мнению Е.А. Васильевой и Т.Н. Гуськовой, главная цель внутреннего
аудита − совершенствование деятельности компании на основе предоставления
достоверной и своевременной корпоративной информации:
− собственникам (инвесторам) − о деятельности корпорации;
− совету директоров − о деятельности менеджмента компании по
достижению стратегических целей корпорации;
− менеджменту − о соблюдении работниками стандартов ведения
бизнеса
66
.
В.В. Бурцев целью внутреннего аудита называет помощь органам
управления организации в осуществлении эффективного контроля над
различными звеньями (элементами) системы внутреннего контроля [30, c. 48].
Международные профессиональные стандарты внутреннего аудита
(МПСВА) определяют внутренний аудит с точки зрения функционального
подхода по трем направлениям:
1) в части контроля – оценка эффективности системы внутреннего
контроля;
65
Пугачёв B.B. Внутренний аудит и контроль. Организация внутреннего аудита в условиях
экономического кризиса: учебник. – М.: Дело и Сервис, 2017. С. 115.
66
Васильева Е.А., Гуськова Т.Н. Организационный механизм системы внутреннего аудита
экономического субъекта // ВЕСТНИК ПВГУС. – 2017. - №2 (97). С. 93.
43
2) в части управления рисками − оценка эффективности управления
рисками;
3) в части корпоративного управления −оценка эффективности
корпоративного управления
67
.
Соответственно, целями внутреннего аудита по данным направлениям
являются: качественное функционирование системы внутреннего контроля;
совершенствование процессов управления рисками; повышение
результативности и рекомендации по совершенствованию корпоративного
управления.
Анализ специальной научной литературы показывает, что среди
отечественных и зарубежных экономистов наблюдаются различные мнения
относительно определения целей и задач внутреннего аудита. Экономисты
останавливаются предпочтительно на конкретных задачах аудита, которые в
основном совпадают с функциональными обязанностями аудиторов
(аудиторских фирм). Одновременно мало обращается внимания на
стратегические задачи внутреннего аудита. Ведь определение стратегических
задач внутреннего аудита необходимо для понимания общественно-
экономической потребности существования внутреннего аудита в условиях
рыночной экономики.
Задачи внутреннего аудиторского контроля подразделяются на отдельные
и общие. Решение отдельных задач касается проверки одной из сторон
хозяйственной деятельности (использование сырья в производстве, выпуск
продукции и ее себестоимость, сохранность ценностей), а общие – на всю
хозяйственную деятельность субъектное хозяину с установкой рентабельности,
конкурентоспособности доходности предприятия.
Независимо от подхода к аудиторской внутренней проверке,
67
Веркеева Е.В. Организационные и методические аспекты внутреннего аудита //
Электронный журнал «Экономические науки» [Электронный ресурс]. − Режим доступа:
http://ecsocman.hse.ru/data/2011/05/18/1266876646/29.pdf (дата обращения: 08.02.2020).
44
особенностей использования аудиторских процедур, помимо основных задач,
аудиторы обязаны выполнять функциональные задачи.
Международные стандарты внутреннего аудита определяют следующие
функциональные задачи: корректировки, оперативный контроль,
стратегические.
Задача корректировки предусматривает предоставление заказчику тех или
иных указаний и рекомендаций о возможном исправлении выявленных
существенных ошибок в системе бухгалтерского учета и отчетности.
Задача оперативного контроля решаются аудитором в тех случаях, когда
он сотрудничает с субъектом проверки в течение длительного времени на
основе долгосрочного договора. При этом аудитор имеет возможность
осуществлять перманентную (непрерывную) аудиторскую проверку
предприятия в течение всего контролируемого отчетного периода.
Стратегические задачи в основном возникают в процессе предоставления
аудиторских услуг. К стратегическим задачам аудитора относятся проведение
стратегического анализа, составления финансовых прогнозов, определения
стратегии и перспектив развития предприятия.
Итак, конкретные задачи аудита в наибольшей степени определяются
характером предоставляемых услуг и конкретизируются в договоре о
выполнении тех или иных работ аудиторскими службами.
А.А. Новосельцев функции внутреннего аудита делит на две группы:
текущие и стратегические
68
.
К текущим функциям исследователь относит:
− учет, контроль и финансовый анализ и контроль;
− исследование бухгалтерского учета;
68
Новосельцев А.А. Функции внутреннего контроля и внутреннего аудита на предприятии //
Научная электронная библиотека «КиберЛенинка» [Электронный ресурс]. − Режим доступа:
http://cyberleninka.ru/article/n/funktsii-vnutrennego-kontrolya-i-vnutrennego-audita-na-predpriyatii
(дата обращения: 08.02.2020).