25
5) документы, регулирующие функционирование отдела внутреннего
контроля;
6) положение о распределении доступа пользователей к осуществлению
операций в программном обеспечении, также базам данных в компьютерных
системах.
Формирующийся в России внутренний аудит, как правило, сталкивается с
рядом трудностей:
1) недопонимание роли внутреннего аудита со стороны как собственников
и менеджеров компаний, так и самих внутренних аудиторов, что приводит к
неоправданным ожиданиям и разочарованию в деятельности внутренних
аудиторов;
2) зависимость внутреннего аудита от исполнительного руководства и,
как следствие, потеря наиболее значимого качества объективности;
3) восприятие внутренних аудиторов как корпоративных ревизоров, что
усложняет их работу и ведет к общему снижению эффективности внутреннего
аудита;
4) отсутствие соответствующего спросу количества квалифицированных
внутренних аудиторов, что приводит к серьезным проблемам в подборе
специалистов и комплектовании служб внутреннего аудита российских
компаний
35
.
Вопросы, связанные с внутренним аудитом, не урегулированы
российским законодательством, за исключением отдельных нормативных актов,
касающихся финансово-кредитных организаций и внешних аудиторов. В связи с
этим можно и нужно использовать наработки внешнего аудита, в частности
некоторые федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности.
Таким образом, система нормативного регулирования аудиторской
деятельности в настоящее время претерпевает изменения, происходит
35
Барышников Н.Г. Организация внутреннего контроля // Аудитор. 2019. Т. 5. № 2. С. 22-27.
26
интеграция в международное право – переход к международным стандартам
аудита.
1.3. Организационные аспекты внутреннего аудита на предприятии
С точки зрения управления рисками внутренний контроль можно
представить как систему механизмов по снижению рисков и повышению
вероятности того, что установленные собственниками цели и задачи
управляющим звеном будут достигнуты.
Согласно Закону № 402-ФЗ экономический субъект обязан
организовывать и осуществлять внутренний контроль совершаемых фактов
хозяйственной жизни, если его бухгалтерская (финансовая) отчетность
подлежит обязательному аудиту (п. 1 ст. 19 Закона № 402-ФЗ). В случае, если
бухгалтерская (финансовая) отчетность экономического субъекта подлежит
обязательному аудиту в соответствие со ст. 5 Закона № 307-ФЗ, то он обязана
организовывать и осуществлять внутренний контроль ведения бухгалтерского
учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности (за исключением
случаев, когда ее руководитель принял обязанность ведения бухгалтерского
учета на себя) (п. 2 ст. 19 Закона №402-ФЗ)
36
.
Закон № 402-ФЗ не описывает, как и в каком объеме должен проводиться
внутренний контроль. Однако понятно, что он должен быть достаточным для
обеспечения достоверности фактов хозяйственной жизни и бухгалтерской
(финансовой) отчетности организации
37
.
Рассмотрим определения, которыми оперируют исследователи при
описании внутреннего контроля организаций (табл. 2).
36
Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ (ред. от 26.07.2019) «О бухгалтерском учете»
(с изм. и доп., вступ. в силу с 01.01.2020) // СПС «КонсультантПлюс».
37
Вахорина М.В. Методика внутреннего аудита управленческой отчетности (на примере
химической промышленности): дис. на канд. экон наук. – М, 2012. С. 53.
27
Таблица 2
Определения понятия «внутренний контроль»
Автор
Определение
1
2
1. Внутренний контроль как инструмент защиты собственников
М.У. Базарова
организованный в интересах собственников и (или) руководителей
организации и регламентируемый внутренними документами механизм
защиты интересов собственников
38
О.Е. Качкова
система контрольных процедур, план организации и методы управления
объектом в целях эффективного осуществления деятельности, защиты
имущества собственников, предупреждения ошибок, опрятности учетных
проверок и своевременного предоставления финансовой информации
39
.
Ю.Г.
Мишучкова
комплекс мер и процедур, организованный собственниками (руководством
предприятия) для обеспечения достоверности показателей учета
(оперативного, бухгалтерского, управленческого), предотвращения
искажений и неправомерных действий, а также принятия наиболее
оптимальных управленческих решений
40
.
Е.С. Федотова
процесс, осуществляемый высшим органом экономического субъекта,
определяющим его цели и задачи, его управленцами и другими
сотрудниками, в достаточной и оправданной мере обеспечивающий
достижение субъектов следующих ориентиров: целесообразности и
эффективности деятельности; достоверности данных бухгалтерской
финансовой отчетности; соблюдения применимого законодательства и
требований регулирующих органов
41
2. Внутренний контроль как механизм защиты от рисков
Ю.В. Жгутова
процесс управления данными экономических субъектов для достижения
поставленных целей с минимальными затратами, предупреждение
искажений и рисков в течение деятельности организации
42
.
И. Юдина
постоянно действующая система, включающая такие составляющие, как
определение контролируемых параметров и объектов контроля,
установление «критических» точек контроля, где риск возникновения
ошибок, искажений и других нежелательных явлений особенно велик
43
.
А.Е. Туркина
процесс, обеспечивающий реализацию контрольной функции управления
банком, и одновременно как самостоятельная подсистема,
интегрированная в общую систему управления кредитной организации,
целевым ориентиром которой является обеспечение эффективной и
непрерывной деятельности коммерческого банка на основе
38
Базарова М.У. Внутренний контроль как фактор повышения финансовой устойчивости
организации // Символ науки. – 2017. - №3-1. С. 24.
39
Качкова О.Е. Организация учета и внутреннего контроля в государственных
(муниципальных) учреждениях : монография / О.Е. Качкова, Л.В. Клепикова, Т.И.
Кришталева и др.. — М. : Издательство «Русайнс», 2017. С. 32.
40
Мишучкова Ю.Г. Организация системы внутреннего контроля // Аудитор. – 2017. - №8. С.
22.
41
Федотова Е.С. Внутренний аудит как инструмент эффективного управления предприятием:
дисс. ... к.э.н. – Саратов, 2015. С. 48.
42
Жгутова Ю.В. Внутренний контроль финансовых результатов // Символ науки. – 2017. -
№4-1. С. 69.
43
Юдина И. Внутренний контроль: проблемы, критерии эффективности и значение в
управлении компанией // Рынок ценных бумаг. – 2017. - №4. С. 54.
28
Продолжение таблицы 2
1
2
своевременного выявления и предотвращения концентрации рисков сверх
установленных ограничений
44
.
3. Внутренний контроль как метод развития экономического субъекта
Т.И.
Мелехина
непрерывный процесс, включающий сбор и анализ информации для
принятия управленческих решений, ориентированных на эффективность
деятельности организации
45
.
Ю.Н.
Болкунова
процесс, направленный на достижение целей компании, и являющийся
результатом действий руководства по планированию, организации,
мониторингу деятельности компании в целом и ее отдельных
подразделений
46
Ю.Н.
Юденков
механизм, «осуществляющий оценку всех аспектов деятельности банка
изнутри и направленный на предоставление гарантий акционерам
кредитной организации в том, что деятельность банка осуществляется в
соответствии со стратегическими целями в рамках действующего
законодательства, нормативных требований регулятора и внутреннего
регламента и ведет к максимизации дохода при минимизации ключевых
банковских рисков»
47
.
Исследование термина внутренний контроль порождает сомнения и
разногласия при толковании контекста применения дефиниции. Так, нами было
выделено три направления понимания термина внутренний контроль: как
механизма защиты интересов собственников, как механизма защиты от рисков и
как инструмента развития экономического субъекта.
Первая точка зрения имеет место быть, так как собственники в первую
очередь заинтересованы в защите своих интересов. Но помимо собственников
внутренний контроль, на наш взгляд, способен защищать интересы трудового
коллектива, партнеров по бизнесу, кредиторов, государства и так далее.
Согласно второй точке зрения, внутренний контроль направлен на защиту
44
Туркина А.Е. Риск-ориентированный внутренний контроль и его интеграция в систему
управления рисками в коммерческом банке: автореферат дисс. на соиск. уч. ст. к.э.н. – М.:
Реглет, 2013. С. 8.
45
Мелехина Т.И. Учетно-аналитическое обеспечение внутреннего контроля дебиторской и
кредиторской задолженности некоммерческих организаций // Бухгалтерский учет в
бюджетных и некоммерческих организациях. – 2017. - № 23. С. 23.
46
Болкунова Ю.Н. Риски бизнеса в системе внутреннего контроля коммерческой
организации: дисс. ... к.э.н. – Санкт-Петербург, 2016. С. 39.
47
Юденков Ю.Н. Концептуально-правовые основы организации внутреннего контроля
коммерческих банков // Внутренний контроль в кредитной организации. – 2017. - № 1. С. 32.
29
экономического субъекта от рисков внутреннего и внешнего характера, что
также является справедливым утверждением. Но, на наш взгляд, дефиниции,
данные Ю.В. Жгутовой, И. Юдиной и А.Е. Туркиной, больше подходят для
определения риск-ориентированного внутреннего контроля.
Исследователи Т.И. Мелехина, Ю.Н. Болкунова и Ю.Н. Юденков дали, на
взгляд автора, самое адекватное определение внутреннего контроля. Учитывая
степень развития этого инструмента, который давно вышел за рамки проверки
достоверности бухгалтерского учета и отчетности, внутренний контроль в
настоящее время является олицетворением контрольной функции управления.
Минфин РФ разработал общие рекомендации для хозяйствующих
субъектов по организации и осуществлению ими внутреннего контроля
бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности (информация
Минфина России № ПЗ-11/2013) (рис. 1)
48
.
Рисунок 1 - Определение внутреннего контроля, данное Минфином РФ
Современная методология внутреннего контроля для практической
реализации в деятельности организаций внутреннего контроля не имеет единой
теоретической платформы. В данное время, положение усложняется не только
48
Информация Минфина России № ПЗ-11/2013 «Организация и осуществление
экономическим субъектом внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни,
ведение бухгалтерского учёта и составления бухгалтерской (финансовой) отчётности» // СПС
«КонсультантПлюс».
Внутренний контроль – процесс, направленный на получение достоверной
уверенности в том, что экономический субъект обеспечивает:
а) эффективность и
результативность своей
деятельности, в том числе
достижение финансовых и
операционных показателей,
сохранности активов;
б) достоверности и
своевременность
бухгалтерской
(финансовой)
отчетности;
в) соблюдение применимого
законодательства, в том
числе при совершении
фактов хозяйственной жизни
и ведения бухгалтерского
учета.
30
разнообразием подходов к пониманию и дефиниции внутренний контроль. В
специальной зарубежной и отечественной литературе отсутствует единство
взглядов на цели и содержание функций внутренний контроль.
Наиболее полную классификацию внутреннего контроля предложил В.В.
Бурцев (Приложение 1)
49
. Ему же принадлежит мнение о двойственной роли
внутреннего контроля в процессе управления организацией. В результате
глубокой интеграции контроля и других элементов процесса управления на
практике невозможно определить круг деятельности для работника таким
образом, чтобы он относился только к какому-либо одному элементу
управления без его взаимосвязи и взаимодействия с контролем.
Внутренний контроль существует в следующих специализированных
формах (рис. 2).
Рисунок 2 - Формы внутреннего контроля
50
В экономической литературе и аудиторской практике используется
родственное понятие – внутренний аудит. Из рис. 2 вытекает, что внутренний
аудит является формой внутреннего контроля. В экономической литературе нет
однозначного определения категории «внутренний аудит». Содержание этой
категории расширялось по мере развития корпоративного управления и,
соответственно, возникновения новых задач, поставленных перед службой
49
Бурцев В.В. Внутренний контроль: основные понятия и организация проведения //
Менеджмент в России и за рубежом. – 2017. - №4. С. 48.
50
Каплина М.С., Жукова Т.В. Целесообразность внедрения внутреннего аудита на
предприятии // Экономика и предпринимательство. 2019. № 1 (102). С. 763.
Ревизионная комиссия
Комитет аудита при
совете директоров
Контрольно-ревизионная служба
Служба внутреннего
аудита
Управленческий анализ
Формы внутреннего контроля
31
внутреннего аудита. Изначально внутренний аудит в России возник как
функция, обеспечивающая достоверность финансовой отчетности. В компаниях
аудиторы также проверяли расчет налогов. В настоящее время существует
несколько основных подходов, связанных с обоснованием и раскрытием
сущности внутреннего аудита, а также определением его основных функций.
Субъекты внутреннего контроля можно разделить на контролирующие и
контролируемые. Взаимоотношения между ними обусловлены отношениями
подчинённости.
Контролирующим субъектом является юридическое или физическое лицо,
осуществляющее контроль (рис. 3)
51
.
Рисунок 3 - Контролирующие субъекты внутреннего контроля
Контролируемые субъекты (кого контролируют) – это субъекты
корпоративных отношений, к которым можно отнести саму корпорацию,
учредителей (акционеров), органы управления, работников (в том числе высший
менеджерский персонал); контрагентов, поставляющих ресурсы и конкурентов
корпорации.
Предмет внутреннего контроля – наличие, состояние и (или) действие
управляемого процесса. Так, фактическое состояние и аспекты
функционирования исследуемого процесса предметы внутреннего контроля.
«Образующим» элементом системы внутреннего контроля и аудита
51
Филевская Н.А. Процесс проведения аудита корпоративных отношений / Н. А. Филевская;
под редакцией Н. П. Абаевой. – Ульяновск: УлГТУ, 2017. С. 12.
Органы управления
Ревизионная комиссия
(ревизор)
Главный бухгалтер (иное лицо,
выполняющее функции главного бухгалтера)
Внутренний аудитор (служба
внутреннего аудита)
Иные должностные лица, ответственные
за внутренний контроль
Контролирующие субъекты внутреннего контроля организаций
32
является организационно-экономический механизм контроля, который
обеспечивает непосредственное проведение контроля. Он, в свою очередь,
состоит из компонентов, позволяющих реализовать функцию контроля
52
.
Организация внутреннего контроля – это совокупность мер,
осуществляемых уполномоченным субъектом внутреннего контроля в целях
выполнения поставленных задач и достижения определенной руководством
цели. По данному определению понятия организации внутреннего контроля
можно сделать вывод, что под организационными принципами в этом смысле
целесообразно понимать основы (совокупность мероприятий), направленных на
надлежащее функционирование элементов системы внутреннего контроля,
благодаря которым система вообще приобретает желаемых характеристик.
Итак, в основе организации внутреннего контроля заключаются субъекты,
объекты, виды, формы, методы, принципы, техника, технология внутреннего
контроля. Следовательно, организация внутреннего контроля представляет
собой совокупность элементов, взаимосвязанных и взаимозависимых, работа
которых направлена на достижение общей цели внутреннего контроля.
Под системой внутреннего контроля (далее – СВК) понимается
совокупность организационных мер, методик и процедур, используемых в
качестве средств, для упорядоченного и эффективного ведения финансово-
хозяйственной деятельности, обеспечения сохранности активов, выявления,
исправления и предотвращения ошибок и искажения информации, а также
своевременной подготовки достоверной финансовой (бухгалтерской),
управленческой и налоговой отчетности
53
.
Информация, используемая СВК хозяйствующего субъекта, разнообразна
52
Новоселов И.В. Развитие внутреннего аудита в корпорациях: дисс. к.э.н. – Иркутск, 2013.
С. 37.
53
Парамонова Л. А. Внутренний аудит в системе внутреннего контроля сервисно-
ориентированных организаций // Вектор науки Тольяттинского государственного
университета. – 2017. - №4. С. 32.
33
по составу, содержанию, источникам, в связи с чем требует своевременного
сбора, проверки, обработки и исследования.
Внутренний контроль имеет значение в процессе выявления, оценки и
мониторинга рисков, мобилизации резервов, способствует повышению
эффективности работы. Организация эффективной системы внутреннего
контроля позволит:
1) вовремя предупреждать о возможности возникновения отклонений от
заданных параметров и своевременно их выявлять;
2) своевременно выявлять финансовые, коммерческие и
внутрифирменные риски в управлении хозяйствующим субъектом и избежать
или минимизировать их;
3) обеспечить эффективное устойчивое функционирование и максимально
возможное развитие организации в рамках конкурентного рынка, согласно
поставленным целям
54
;
4) сформировать подходящую для современных постоянно меняющихся
условий хозяйствования организации систему информационного обеспечения
всех уровней управления, которая способствовала бы оперативной адаптации
функционирования организации к изменениям, происходящим во внешней и
внутренней среде;
5) эффективно использовать и сохранить возможные ресурсы и
возможности организации;
Как была сказано выше, внутренний аудит является формой внутреннего
контроля. В настоящее время существует несколько основных подходов,
связанных с обоснованием и раскрытием сущности внутреннего аудита, а также
определением его основных функций. Проведенный анализ учебной литературы
и научных публикаций позволяет выделить четыре основных подхода к
54
Евлоева М.А., Тангиева Э.Б. Становление и развитие внутреннего аудита // Современные
научные исследования и разработки. 2019. № 1 (30). С. 385.
34
раскрытию понятия и сущности внутреннего аудита (Приложение 2).
Анализ разных точек зрения, которые раскрывают экономическую
сущность и характеристику внутреннего аудита, позволяет сделать вывод о том,
что он не может существовать только в рамках внутреннего контроля, так как
внутренний аудит является многогранным инструментом в руках высшего
менеджмента организаций, направленный на выполнение как контрольных,
таки управленческих функций.
При первом подходе сущность внутреннего аудита ограничена в рамках
системы внутреннего контроля, цель которого – подтверждение достоверности
данных бухгалтерского учета и финансовой отчетности, а также удовлетворение
информационно-аналитических интересов собственников компании в части
соблюдения действующих законов и нормативов, а также внутрифирменных
регламентов. Иными словами, сущность внутреннего аудита сведена к
оценочным и контрольным функциям, ответственность за которые несет служба
внутреннего аудита. При этом высказала М.В. Мельник мысль, что внутренний
аудит, исходя из его основных функциональных возможностей, следует
подразделять на контролирующий и консультационный
55
.
Сущность внутреннего аудита при втором подходе сведена к созданию
информационно-аналитической информации, необходимой для принятия
своевременных решений управленческого характера. В частности, в
определении Л.И. Ворониной
56
, сущность внутреннего аудита состоит в
создании предпосылок управленческих решений, которые основаны на
сведениях, генерируемых в управленческом учете. В научных кругах такой
подход к выявлению сущности внутреннего аудита широкого распространения
не нашел.
55
Мельник М.В., Пантелеев А.С., Звездин А.Л. Ревизия и контроль: Учебное пособие / Под
ред. проф. М.В. Мельник. – М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2017. С. 56.
56
Воронина Л.И. Аудит: теория и практика: учебник для бакалавров. – М.: изд-во «Омега-Л»,
2017. С. 63.