4
ОГЛАВЛЕНИЕ
Введение……………………………………………………………….………..….5
Глава 1. Исторические и теоретические основы уголовной ответственности
за налоговые преступления…………………………………………....………...10
1.1. Об истории становления норм, предусматривающих уголовную
ответственность за совершение налогового преступления……………………10
1.2. Уголовная ответственность за уклонение физического лица от уплаты
налогов, сборов и (или) физического лица- плательщика страховых взносов от
уплаты страховых взносов по статье 198 УК РФ……………………….…….22
1.3. Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов, сборов,
подлежащих уплате организацией, и (или) страховых взносов , подлежащих
уплате организацией- плательщиком страховых взносов по статье 199 УК
РФ…………………………………………………………………………..……...33
1.4. Уголовная ответственность за неисполнение обязанностей налогового
агента по статье 199.1 УК РФ………………………………………………..….39
1.5. Уголовная ответственность за сокрытие денежных средств либо имущества
организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно
производиться взыскание налогов, сборов, страховых взносов
по статье 199.2 УК РФ……………………………………………………….…..44
Глава 2. Проблемы возмещения вреда и материальной ответственности за
совершение налогового преступления…………………………………..……..57
2.1. Общий порядок взыскания и возмещения вреда, причиненного государству
налоговым преступлением……………..………………………………………..57
2.2.Теоретико-правовые проблемы возмещения ущерба, причиненного
совершением налогового преступления………………………………………..67
Заключение………………………………………………………………..……...77
Список использованной литературы…………………………………………..…81
Приложения………………………………………………………………………..89
5
ВВЕДЕНИЕ
Реализация уголовно-правовых норм об ответственности за налоговые
преступления и в настоящее время остается одной из актуальных проблем
применения уголовного права.
Область налогообложения - ключевое звено в обеспечении четкой работы
государственного механизма в выполнении задач и функций, возложенных на
него обществом. Государство, устанавливая налоги, стремится обеспечить себе
необходимую материальную базу для осуществления своих задач. Поэтому
основной функцией налогообложения является фискальная функция,
посредством которой реализуется главное предназначение налогов:
формирование и мобилизация финансовых ресурсов государства,
аккумулирование в бюджете средств для выполнения общегосударственных
или целевых государственных программ.
Однако собирать налоги в полном объеме не удается ни одному
государству в мире, поскольку укрытие доходов от налогообложения во всех
странах - это наиболее распространенное правонарушение. Несмотря на
достигнутые западноевропейскими странами и США за последние десятилетия
успехи в совершенствовании налогового законодательства и финансового
контроля, масштабы уклонения от уплаты налогов остаются значительными.
Еще в большей степени эта проблема характерна для рыночной экономики
России, где, по оценкам различных специалистов, в бюджет не поступает от 30
% до 50 % подлежащих уплате налогов
1
.
Актуальность данной тематики подтверждается особым вниманием
властей. Так Президент Российской Федерации в послании Федеральному
Собранию от 01.03.2018 указал на то, что «нормы уголовного права должны
жестко действовать в отношении преступлений против интересов граждан,
общества, экономических свобод. Это посягательство на собственность и
1
Ларичев В. Д. Решетняк Н. С. Налоговые преступления и правонарушения. Кто и как их
выявляет и предупреждает. М. "ЮрИнфоР" 2018. С. 5-6
6
средства граждан, рейдерские захваты, нарушение конкуренции, уклонение от
уплаты налогов и разворовывание бюджетных средств»
1
.
Становление современной российской налоговой системы
сопровождается значительным ростом числа налоговых правонарушений и
преступлений. Уклонение от уплаты налогов получило широкое
распространение и носит массовый характер. Представление о состоянии
охраны правоотношений в налоговой сфере можно получить из
соответствующих показателей за последние годы.
По данным МВД РФ ущерб от налоговых махинаций в 2018 году в
России составил почти 95 млрд рублей, что на 32,6% больше, чем годом ранее.
В отчете МВД о состоянии преступности за минувший год сказано, что всего в
2018 году преступления нанесли материальный ущерб на 563 млрд рублей (на
37,8% больше аналогичного показателя 2017 года), из них от экономической
направленности – на 403 млрд, в том числе от налоговых преступлений- на 94,9
млрд.
2
. Уточняется, что в 2017 году ущерб от налоговых преступлений был 71,5
млрд рублей, что на 32,6% меньше. Однако, общее число зарегистрированных
преступлений при этом снизилось на 3,3%.
Анализ правоприменительной практики свидетельствует о том, что в
современных условиях число этих преступлений остается значительным,
постоянно растет их латентность. Либерализация экономических и налоговых
отношений усиливает тенденции к уклонению налогоплательщиков из числа
физических и юридических лиц от уплаты налогов. В настоящее время все
шире применяются электронные технологии по уклонению от уплаты налогов,
легализации и отмыванию средств, полученных преступным путем.
Криминологическая обстановка в России свидетельствует о росте числа
осужденных за налоговые преступления. Так, в 2016 году по ст. 198-199.2 УК
1
Послание Президента Российской Федерации Федеральному Собранию от 01.03.2018
«Послание Президента Федеральному Собранию»
2
Ущерб от налоговых махинаций в России вырос на треть
https://news.rambler.ru/crime/42169323/?utm_content=news_media&utm_medium=read_more&ut
m_source=copylink
7
РФ было осуждено 579 лиц, в 2017 году – 583 лица, а в 2018 году – 605 лиц.
При этом больше половины указанных лиц были привлечены к
ответственности за уклонение от уплаты налогов, сборов, страховых взносов,
причем преимущественно в особо крупном размере
1
.
А по данным Федеральной службы по финансовому мониторингу, только
в 2018 году доля теневого сектора российской экономики составила около 20%
от ВВП, что составляет примерно 20 трлн. рублей
2
.
Поэтому необходимость и актуальность рассмотрения вопроса,
связанного с совершенствованием борьбы с налоговыми преступлениями,
обусловливается особой значимостью для государства отношений, которым
причиняется вред при совершении налоговых преступлений.
Необходимость детального рассмотрения составов налоговых
преступлений также объясняется тем, что в настоящее время в юридической
литературе отсутствует единство мнений по многим принципиальным
вопросам, относящимся к налоговым преступлениям, в том числе связанным с
возмещением вреда, причиненного этими преступлениями.
В последнее время всё большую актуальность в судебной практике
приобретают споры о взыскании с руководителя (бывшего руководителя)
организации-налогоплательщика ущерба, причиненного бюджету РФ
неуплатой налогов. Каждый такой спор находится на стыке как минимум трех
отраслей права: уголовного, налогового и гражданского и эта комплексность
приводит к отсутствию единообразной судебной практики по многим вопросам
(аспектам) возмещения ущерба, причиненного преступлением в виде неуплаты
налогов организацией.
1
Состояние преступности в россии за январь - декабрь 2018 г.
https://genproc.gov.ru/upload/iblock/be9/sbornik_12_2018.pdf
2
Обзор по привлечению к уголовной ответственности по налоговым и другим
предпринимательским составам по итогам 2018 года
https://vc.ru/finance/61466-obzor-po-privlecheniyu-k-ugolovnoy-otvetstvennosti-po-nalogovym-i-
drugim-predprinimatelskim-sostavam-po-itogam-2018-goda
8
Пленума Верховного Суда РФ от 26.11.2019 № 48 " О практике
применения судами законодательства об ответственности за налоговые
преступления дал рекомендации по этим вопросам. Принятие нового
Постановления обусловлена тем, что в 2017 году были внесены изменения в
нормы, касающиеся привлечения к ответственности физлиц, организаций и ИП,
уклоняющихся от уплаты налогов, сборов, страховых взносов (ст. 198-199
Уголовного кодекса). Кроме того, на практике возникают вопросы, связанные с
неисполнением налоговым агентом обязанностей по исчислению, удержанию
или перечислению налогов и сборов в соответствующий бюджет, сокрытием
денежных средств либо имущества организаций или ИП, за счет которых
должно быть произведено взыскание недоимки по налогам, сборам, страховым
взносам (ст. 199.1-199.2 УК РФ).
Указанные обстоятельства обусловливают необходимость и актуальность
выбранной темы исследования.
Целью
выпускной квалификационной работы является
характеристика элементов и признаков составов преступлений, закрепленных в
ст. 198 – 199.2 УК РФ, а также выработка научно обоснованных рекомендаций
привлечения к ответственности физических лиц, организаций и
индивидуальных предпринимателей, уклоняющихся от уплаты налогов, сборов,
страховых взносов и возмещения вреда, причиненного государству налоговыми
преступлениями основе действующего уголовного и налогового
законодательства и правоприменительной практики.
На основе поставленной цели определены
задачи
исследования:
- изучить исторические основы уголовной ответственности за налоговые
преступления;
- проанализировать элементы и признаки составов преступлений,
закрепленных в ст.198, 199, 199.1, 199.2 УК РФ, рассмотреть опыт их
практического применения;
- исследовать общий порядок взыскания и возмещения вреда,
причиненного государству налоговым преступлением;
9
- раскрыть теоретико-правовые проблемы возмещения ущерба,
причиненного совершением налогового преступления на основе изучения и
обобщения судебной практики исследуемых преступлений.
Объектом исследования являются налоговые преступления,
предусмотренные ст.198-199.2 УК РФ, а также проблемы возмещения вреда,
причиненного государству совершением исследуемых преступлений.
Предметом исследования выступают положения российского
уголовного законодательства, предусматривающие ответственность за
налоговые преступления, нормы гражданского и налогового права,
регурирующие порядок взыскания и возмещения вреда, причиненного
налоговым преступлением; судебная практика; материалы СМИ; данные
официальной уголовной статистики; научная литература по данной проблеме.
Степень научной разработанности проблемы.
Теоретическую основу исследования представляют работы по
уголовному праву и криминологии, а также по финансовому, налоговому праву.
В качестве теоретической основы работы были использованы труды
следующих авторов: И.Ю. Касницкой , И. И. Кучерова, И.Н. Соловьева, И.А.
Клепицкого, А.П. Зрелова, А.А. Низамова, С.Л. Нудель, К.К. Саркисова, И.М.
Середа, В.Д. Ларичева, О.А. Цирит, П.С. Яни и др.
Методологическая основа исследования. При написании работы
использовались общенаучные и частные научные методы: сравнительного
правоведения, исторический, анализ литературы по теме исследования,
логический, формально-юридический, системный.
Структура исследования. Выпускная квалификационная работа состоит
из введения, двух глав, заключения,списка использованной литературы и
приложения.
10
ГЛАВА 1. ИСТОРИЧЕСКИЕ И ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ
УГОЛОВНОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТИ ЗА НАЛОГОВЫЕ
ПРЕСТУПЛЕНИЯ
1.1. Об истории становления норм, предусматривающих уголовную
ответственность за совершение налогового преступления
Налоговые преступления обладают высокой общественной опасностью,
выражающейся в причинении существенного ущерба финансовой системе
государства и налоговому администрированию.
Н.Н. Балюк указывает, что совершение налоговых преступлений, с одной
стороны, направлено на деформацию отношений, возникающих по поводу
реализации права государственной и муниципальной собственности, и с
другой, опосредованно, - на разрушение всей финансовой системы государства
1
. В связи с этим важность существования уголовной ответственности за
совершения налоговых преступлений бесспорна. История становления
указанных выше норм играет существенную роль в понимании их сущности.
И.М. Середа обоснованно отмечает, что налоговая система прошла более
чем тысячелетний путь развития - от личного и полуимущественного
обложения до разветвленной системы федеральных налогов и сборов,
региональных и местных налогов. Основы ныне действующей налоговой
системы РФ были заложены в 1992 г. путем принятия большого пакета законов
об отдельных видах налогов. За прошедшие годы в них внесено множество
различных изменений
2
.
Историю развития уголовного законодательства в данной сфере можно
условно разделить на три этапа:
1) законодательство досоветского периода (до октября 1917 года);
2) советское законодательство;
1
Балюк Н.Н. Некоторые проблемы квалификации налоговых преступлений // Вестник
Воронежского института МВД России. - 2013.- №3. - С. 77-84.
2
Середа И.М. Преступления против налоговой системы: характеристика, ответственность,
стратегии борьбы: автореф. дис. ... д-ра юрид. наук. - Иркутск, 2006. - C.1.
11
3) современное законодательство России
1
.
Несмотря на продолжительную историю развития законодательства о
налоговых преступлениях, ему пришлось пройти достаточно сложный путь,
прежде чем его черты приобрели современное содержание и стали отвечать
необходимым требованиям юридической техники. По нашему мнению, именно
с принятием УК РФ 1996 года нормы о налоговых преступлениях приобрели
более четкую внутреннюю структуру, а ответственность была поставлена в
зависимость от статуса налогоплательщика, нарушающего требования
налогового законодательства (гражданин, организация), в том числе данные
обстоятельства послужили исторической предпосылкой для установления в
2003 г. уголовной ответственности за неисполнение обязанностей налогового
агента в самостоятельной норме уголовного законодательства.
Современное уголовное законодательство России в исследуемой сфере
условно можно разделить на этапы, отделенные друг от друга следующими
моментами:
1) 1 января 1997 года - вступление в действие ст. ст. 198 и 199 УК РФ
(Федеральный закон от 13.06.1996 №63-ФЗ);
2) 30 мая 1998 года - вступление в действие редакций ст. ст. 198, 199 УК
РФ (Федеральный закон от 25.06.1998 №92-ФЗ);
3) 11 декабря 2003 года - вступление в действие редакций ст. ст. 198, 199
и ст. ст. 1991, 1992 УК РФ (Федеральный закон от 08.12.2003 №162-ФЗ);
4) 29 декабря 2009 года - вступление в действие редакций примечаний к
ст. ст. 198, 199 УК РФ (Федеральный закон от 29.12.2009 №383-ФЗ);
5) 7 декабря 2011 года - вступление в действие редакций санкций ст. ст.
198, 199 и ст. ст. 199.1, 199.2 УК РФ (Федеральный закон от 07.12.2011 № 420-
ФЗ).
1
Касницкая И.Ю. Уголовно-правовая характеристика преступлений в сфере
налогообложения: дис. . канд. юрид. наук. - Тюмень, 2008. - С.15
12
6) 29 июня 2017 года – вступление в действие редакций диспозиций и
санкций ст. ст. 198, 199 и ст. ст. 199.1, 199.2 УК РФ и появление новых статей
199.3 и 199.4 УК РФ (Федеральный закон от 29.07.2017 № 250-ФЗ).
Несмотря на относительную непродолжительность существования УК РФ
1996 года, нормы, предусматривающие уголовную ответственность за
совершение налоговых преступлений, уже приобрели свою историю.
Так, на момент вступления в силу УК РФ содержал две статьи - 198 и 199,
которые соответственно предусматривали уголовную ответственность за
налоговые преступления, совершенные гражданами и организациями.
При сравнительном анализе положений ст. ст.198, 199 УК РФ со ст.
ст.162.1, 162.2, 162.3 УК РСФСР первые имеют существенные преимущества.
Так, возникает дифференциация ответственности по субъектному составу (что
впоследствии проявилось и при закреплении уголовной ответственности
налоговых агентов в специальной статье). Кроме того, ответственность граждан
и лиц, уклоняющихся от уплаты налогов с организаций, была закреплена в
различных статьях с установлением отличающихся друг от друга размеров
уклонения, признаваемого преступным.
Несмотря на наличие несомненных достоинств, ст. ст. 198 и 199 УК РФ в
первоначальной редакции имели и недостатки. В частности, необоснованное
отличие составов по квалифицирующим признакам (в ст. 198 УК РФ
закреплялся специальный рецидив, а в ст. 199 УК РФ - такая, ныне
упраздненная, форма множественности, как неоднократность).
В данном случае следует сослаться на мнение О.А. Цирит, которая
справедливо замечает, что ст. ст. 198 и 199 УК РФ в редакции того периода
предусматривали уголовную ответственность только за отдельные способы
уклонения от уплаты налогов - непредставление налоговой декларации либо
внесение в нее заведомо искаженных данных о доходах или расходах (ст.198
УК РФ), а также внесение в нее заведомо искаженных данных о доходах или
расходах либо сокрытие других объектов налогообложения (ст.199 УК РФ).
13
При этом на практике федеральные органы налоговой полиции выявляли около
150 различных способов уклонения от уплаты налогов
1
.
По нашему мнению, данные негативные обстоятельства являлись
следствием неструктурированного законодательного подхода при
формулировании «налоговых» норм в УК РФ, а также свидетельствовали о
наличии у указанных норм существенных недостатков технико-юридического
характера.
Таким образом, закрытый перечень посягательств, определенный в ст.
ст.198 и 199 УК РФ не позволял привлекать к ответственности лиц,
совершивших налоговое преступление иным способом, т.е. способом, прямо не
указанным в обозначенных статьях Кодекса.
Законодатель нашел решение обозначенной проблемы и при сохранении
многочисленного перечня способов уклонения преобразовал перечень способов
в диспозициях ст. ст. 198 и 199 УК РФ в открытый, что позволило
правоприменительным органам привлекать виновных в уклонении от уплаты
налогов лиц к ответственности независимо от использованного ими способа
совершения преступления. Данные изменения были внесены в УК РФ
Федеральным законом от 25.06.1998 № 92-ФЗ и вступили в силу 30 мая 1998 г.
Немного позднее в новых редакциях ст. ст. 198 и 199 УК РФ также
обнаружились недостатки.
В данном контексте интересно обратить внимание на то, что депутатом
Е.Б. Мизулиной был внесен законопроект Федерального закона «О внесении
изменений в ст. 198 и ст.199 УК РФ». Указанный законопроект был направлен
на исключение из первых частей ст.198 и ст.199 УК РФ словосочетания «либо
иным способом». В пояснительной записке к данному законопроекту, в
частности, указывалось на то, что Федеральным законом «О внесении
изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации» от
25.06.1998 №92-ФЗ были изменены диспозиции ч.1 ст.198 и ч.1 ст.199 УК РФ.
1
Цирит О.А. Уклонение от уплаты налогов: уголовно-правовая и криминологическая
характеристика: дис. ... канд. юрид. наук. Калининград, 2004. С. 26.