43
на единицу измерения товара. Введение специфических ставок сделало
проще порядок налогообложения и пресекло возможность уклонения от
уплаты акцизов путем трансфертного ценообразования
49
.
Кроме того, до 1997 года порядок взимания акцизов по товарам
отечественного и импортного производства был различным, поэтому на
некоторую отечественную и импортную продукцию применялись разные
ставки акцизов, что в свою очередь делало отечественных производителей
менее конкурентоспособными. Федеральный закон от 10.01.1997 № 12-ФЗ
ввел твердые ставки акцизов на единицу измерения товара. Исключением
стали только легковые автомобили, бензин и ювелирные изделия. Однако уже
через год в соответствие с Федеральным законом от 14.02.1998 № 29-ФЗ
специфические ставки были установлены и на автомобильный бензин. Таким
образом, порядок исчисления акцизов по отечественным и импортным
подакцизным товарам был унифицирован.
Следующие изменения законодательства по акцизам были внесены
Федеральным законом от 14.02.1998 № 29-ФЗ «О внесении изменений и
дополнений в Закон «Об акцизах». Так, был уточнен список
спиртосодержащей продукции, которая облагалась и не облагалась акцизами.
Дело в том, что до этого к подакцизной спиртосодержащей продукции
относилась продукция, доля этилового спирта в которой составляла свыше
1,5%. Вследствие этого подакцизными стали спиртосодержащие
лекарственные препараты и парфюмерная продукция, хотя законодатель не
ставил цели взимать с них акцизы. Стоимость лекарственных и парфюмерных
средств сразу возросла за счет включения в нее акциза, что сделало их
недоступными для большей части населения. Кроме того, российская
продукция стала неконкурентоспособной по сравнению с более дешевыми
импортными товарами. Поэтому было крайне необходимо разрешение
сложившейся ситуации.
49
Соколов А. А. Теория налогов. – М.: ООО «ЮрИнфорР-Пресс», 2013. – с. 57.
44
В соответствие с внесенными изменениями спиртосодержащей
подакцизной продукцией стали считать различные её виды - растворы,
эмульсии, суспензии с содержанием этилового спирта свыше 12 %.
Исключением как раз стали спиртосодержащие лекарственные средства и
препараты ветеринарного назначения, парфюмерные и косметические
товары, однако, если отсутствуют документы, свидетельствующие о
государственной регистрации этих товаров, то они подлежат
налогообложению в обычном порядке. Также было конкретизировано
понятие денатурированной спиртосодержащей продукции
50
.
Кроме того, было уточнено понятие ювелирных изделий, и в список
подакцизной продукции были внесены ювелирные изделия ритуального
характера. Однако исключением из перечня подакцизных товаров были
предметы ритуально-культового назначения, которые использовались
священнослужителями в церквях, соборах при богослужении (кроме
обручальных колец). До этого понятия ювелирных и религиозно-культовых
изделий в законодательстве отсутствовали, что приводило к конфликтным
ситуациям между налогоплательщиками и налоговыми органами.
Еще одним изменением было исключение части легковых автомобилей
из перечня подакцизных товаров, в нем остались только автомобили с
рабочим объемом двигателя более 2500 куб. см. До этого нововведения все
автомобили независимо от объема двигателя были подакцизными. Данная
мера была введена в качестве помощи отечественным производителям
автомобилей, которые находились в то время в критическом состоянии.
Таким образом, акцизы практически не взимались с российских
производителей автомобилей, теперь их уплачивали в основном
производители импортных легковых автомобилей.
Последние изменения в Федеральный закон «Об акцизах» были
предусмотрены Федеральным законом от 02.01.2000 года № 2-ФЗ, они
50
Самофалов В. Косвенные налоги и подоходный налог. – Спб., 2017. – с. 45
45
предусматривали лишь новые размеры ставок акцизов. Таким образом,
можно сделать вывод о том, что современное акцизное законодательство с
1992 года по 2000 год представляло собой различные законы и множество
подзаконных актов, поэтому было необходимо привести их в единую
систему.
С 1 января 2001 года начался новый этап развития акцизного
законодательства, который связан с принятием и вступлением в силу части
второй Налогового кодекса Российской Федерации от 05.08.2000 № 117-ФЗ, а
именно главы 22 «Акцизы», которая объединила все нормативно-правовые
акты по акцизному налогообложению. В пояснительной записке к проекту
НК РФ отмечалось, что предполагается не коренное изменение
существующей налоговой системы, а ее преобразование посредством
устранения имеющихся недостатков. Поэтому в новой главе НК РФ,
посвященной акцизам, принципы акцизного налогообложения были
сохранены, но в то же время она предусматривала большое количество
значительных изменений и дополнений, касающихся порядка применения
акцизов
51
.
В отличие от того, что предусматривало ранее действовавшее
законодательство, согласно главе 22 НК РФ филиалы и другие обособленные
подразделения российских юридических лиц больше не признаются
самостоятельными налогоплательщиками. Зато к налогоплательщикам
акцизов были отнесены организации оптовой торговли, реализующие
алкогольную продукцию с акцизных складов, они должны были уплачивать
половину ставки акциза. Вторую половину продолжали уплачивать
производители алкогольной продукции при ее реализации на акцизные
склады. Транспортировка, хранение и поставка покупателям алкогольной
продукции отечественного производства, осуществлялись в соответствии с
режимом налогового склада, понятие и условия которого были закреплены в
51
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая): ФЗ от 31.07.1998 № 146-ФЗ (ред. от
28.12.2016). // Собрание законодательства РФ. – 1998. – № 31. – Ст. 3824.
46
статьях 196 – 197 НК РФ. Пока алкогольная продукция находилась под
действием режимов налогового склада, она не считалась реализованной, и не
подлежала обложению акцизом. Такие положения были введены в целях
легализации производства алкогольной продукции и повышения её качества.
Указанные нормы были отменены с 1 января 2006 года, операции по
реализации алкогольной продукции с акцизных складов больше не
признавались объектом налогообложения, а производители алкогольной
продукции стали уплачивать акциз по ставкам в полном размере. Еще одним
новшеством акцизного законодательства стало отнесение к объекту
налогообложения акцизом определенных операций, а не стоимости или
объема подакцизных товаров как до этого определялось в законодательстве.
С 2009 года вступили в силу изменения в п.3 ст. 182 НК РФ, согласно
которым в случае, если при смешении получился подакцизный товар, у
которого ставка акциза ниже ставки использованной для его получения в
качестве сырья продукции, то организация не считается производителем
подакцизной продукции, а следовательно, не должна платить акциз. Также в
п.2 ст. 187.1 НК РФ законодатель уточнил понятие «марка табачных
изделий», табачные изделия, которые имеют малозначительные отличия,
теперь признаются отдельной маркой
52
.
Еще одним существенным изменением стало следующее:
предусматривалось, что ставка акцизов по бензину и дизельному топливу
будет напрямую зависеть от их соответствия определенному классу, причем в
отношении автомобильного бензина и дизельного топлива низкого класса
утверждались более высокие ставки. Данное нововведение вступило в силу
только с 1 января 2011 года. Ранее ставка акциза зависела от вида топлива и
его октанового числа, поэтому было установлено две ставки акцизов на два
вида автомобильного бензина: на бензин с октановым числом до «80»
включительно и на бензин с иными октановыми числами, также одна
52
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая): ФЗ от 31.07.1998 № 146-ФЗ (ред. от
28.12.2016). // Собрание законодательства РФ. – 1998. – № 31. – Ст. 3824.
47
налоговая ставка на дизельное топливо. При этом, в отношении
автомобильного бензина с иными октановыми числами устанавливались
более высокие ставки по сравнению с бензином с октановым числом до «80»
включительно. Устанавливая пониженные ставки акцизов на данные
нефтепродукты высокого качества, законодатель руководствовался тем, что
их производители смогут получить дополнительный доход, который поможет
модернизировать и перейти на производство более качественного
автомобильного бензина и дизельного топлива.
С 1 января 2010 года были внесены изменения в ст. 204 НК РФ,
касающиеся срока уплаты акциза. Ранее акциз уплачивался равными долями
не позднее 25-го числа первого месяца и не позднее 15-го числа второго
месяца, следующего за отчетным месяцем. Теперь установлена единая дата
уплаты акцизов: не позднее 25-го числа месяца, который следует за истекшим
налоговым периодом. Однако для налогоплательщиков, которые совершают
операции с такими подакцизными товарами как прямогонный бензин, бензол,
денатурированный этиловый спирт, параксилол, ортоксилол, авиационный
керосин и средние дистилляты и имеют специальные свидетельства о
регистрации, установлен другой срок уплаты акцизов - не позднее 25-го числа
третьего месяца, который следует за истекшим налоговым периодом
53
.
В 2011 году нововведением в налоговое законодательство было
установление авансового платежа акциза по алкогольной и
спиртосодержащей продукции, уплачивать который должны её
производители ещё при закупке спирта. Исключением являются организации,
которые занимаются производством спиртосодержащих парфюмерно-
косметических средств и товаров бытовой химии в металлической
аэрозольной упаковке. Однако они освобождаются от уплаты данного
платежа только в случае представления банковской гарантии, а также
извещения об освобождении от его уплаты в инспекцию. Данное нововведение
53
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): ФЗ от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от
03.04.2017) // Собрание законодательства РФ. – 2000. – № 32. – Ст. 3340.
48
было направлено на обеспечение уплаты акциза ещё на этапе приобретения
спирта производителем такой подакцизной продукции
54
.
Поскольку с июля 2010 года Россия является членом Таможенного
союза, (а с момента вступления в силу 1 января 2015 года договора о
создании Евразийского экономического союза – Россия стала членом
Таможенного союза Евразийского экономического союза), был
усовершенствован порядок взимания акцизов при импорте и экспорте
подакцизных товаров Евразийского экономического союза. Также отдельно
был введен порядок взимания акцизов по маркированным товарам, которые
импортируются в Россию с территории государства, входящего в состав
Евразийского экономического союза. Список товаров, облагаемых акцизами,
был расширен за счет включения в него коньячного спирта, чтобы
предотвратить его нелегальный оборот.
С 1 июля 2012 года разрешается представлять одну банковскую
гарантию как для освобождения от уплаты акциза, который взимается с
подакцизной продукции, экспортируемой за пределы РФ, так и от уплаты
авансового платежа акциза, взимаемого с алкогольной или
спиртосодержащей продукции. Также организации, производящие
подакцизную алкогольную или спиртосодержащую продукцию, могут
представить несколько банковских гарантий для освобождения от уплаты
авансового платежа акциза.
Согласно изменениям 2013 года были повышены налоговые ставки
акцизов на такие подакцизные товары как автомобильный и прямогонный
бензин и дизельное топливо. Перечень подакцизных товаров был расширен за
счет включения в него топлива печного бытового, а сидр, пуаре и медовуха с
1 марта 2013 года стали считаться отдельными видами подакцизной
алкогольной продукции. Причем налоговая ставка акциза на них стала
указываться отдельно от других винных напитков, которые изготавливаются
54
Крохина Ю. А. Налоговое право России. – 2-е изд., перераб. – М.: Норма, 2014. – с. 72.
49
без добавления ректификованного этилового спирта.
За последние три года в главу 22 «Акцизы» Налогового кодекса РФ были
также внесены существенные изменения. Федеральным законом от 30.09.2013
№ 269-ФЗ
были установлены налоговые ставки акцизов на 2014 год и 2015 и
2016 годы, причём в 2014 - 2015 годы проиндексированы были только ставки
акцизов на автомобильный бензин 4 и 5 классов, на остальные подакцизные
товары налоговые ставки не изменились. Законодатель по- прежнему
стимулирует производство топлива более высокого класса, путем
установления на него более низких налоговых ставок акцизов, чем на товары
с невысокой экологической безопасностью
55
.
Также согласно указанному Федеральному закону № 269-ФЗ с 1 июля
2014 года в случае, если производители подакцизной алкогольной и (или)
спиртосодержащей продукции закупают этиловый спирт-сырец в
государствах, входящих в состав Евразийского экономического союза, то они
обязаны уплачивать авансовый платеж акциза до ввоза этилового спирта-
сырца. До этого авансовый платеж уплачивался только тогда, когда для
производства указанной продукции использовался этиловый спирт-сырец,
который был изготовлен на территории РФ. Налогоплательщики,
занимающиеся реализацией табачных изделий, теперь должны подавать в
налоговый орган уведомление как о максимальных, так и о минимальных
розничных ценах, которые исчисляются в соответствии с законодательством
РФ в сфере охраны здоровья граждан от воздействия окружающего табачного
дыма и последствий потребления табака. Кроме того, в п.2 ст. 184 НК РФ
были внесены изменения, в соответствие с которыми налогоплательщики
акциза при реализации за пределы России подакцизных товаров
освобождаются от его уплаты только при наличии банковской гарантии. Ранее
можно было представить либо банковскую гарантию, либо поручительство
55
Переплеснин О. Б., Свидская А. С. Правовое регулирование и экономическая природа акцизов
(по материалам судебной практики применения норм главы 22 НК РФ «Акцизы») // Арбитражные
споры. – 2012. – № 2. – С. 5-15.
50
банка. Однако Федеральным законом от 08.06.2015 № 150-ФЗ
был введен
новый пункт 2.1 ст. 184 НК РФ, который предусматривает случаи
освобождения налогоплательщиков от уплаты акциза при реализации
подакцизных товаров за пределы России и без наличия банковской гарантии.
Изменения законодательства об акцизах, которые вступили в силу с 1
января 2015 года, предусмотрены Федеральным законом от 24.11.2014 № 366-
ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской
Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации».
Согласно данному закону были установлены налоговые ставки акцизов на
период 2015 - 2017 годы. В 2015 году налогообложение отдельных
подакцизных товаров осуществлялось по увеличенным ставкам по сравнению
с теми размерами, которые были запланированы ранее. Например,
увеличились ставки акцизов на легковые автомобили, а также на такие
табачные изделия как сигареты, сигары и папиросы, разные виды табака и
другие. В то же время, несмотря на то, что планировалось также увеличить
налоговые ставки акцизов на спиртосодержащую и алкогольную продукцию,
их размеры не изменились. Сделано это было для того, чтобы
стабилизировать ситуацию на алкогольном рынке и предотвратить рост
нелегального ввоза такой продукции из стран ближнего зарубежья
56
.
В отношении некоторых товаров налоговые ставки акцизов даже
значительно были снижены по сравнению с их размерами, действовавшими в
2014 году, например, на автомобильный бензин класса 5, на прямогонный
бензин и топливо печное бытовое. Целью указанных мер была поддержка
предприятий, которые занимаются производством этих видов топлива,
дальнейшая модернизация такого производства и окончательный переход на
выпуск только высококачественного топлива. Кроме того, предполагалось,
что эти меры помогут сдерживать рост цен на топливо.
Еще одним нововведением 2015 года было обложение акцизом
56
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): ФЗ от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от
03.04.2017) // Собрание законодательства РФ. – 2000. – № 32. – Ст. 3340.
51
дизельного топлива любого класса по одной налоговой ставке, размер
которой был также меньше, чем ранее планировалось. До этого размер
налоговой ставки акциза на дизельное топливо зависел от соответствия его
определенному классу.
В списке подакцизной продукции появились такие новые товары как
параксилол, авиационный керосин, ортоксилол и бензол. Также были введены
свидетельства, которые позволяют применять вычеты начисленных сумм
акциза для организаций, производящих товары нефтехимии из параксилола,
ортоксилола, бензола, а также для лиц, заправляющих воздушные суда
авиационным керосином. Теперь в случаях, когда международным договором
РФ предусмотрено взимание акциза с природного газа, он признается
товаром, облагаемым акцизом. При этом, на него установлена налоговая
ставка акциза 30 процентов в случае, если такие международные соглашения
не предусматривают другого. Порядок установления, исчисления и уплаты
акциза на природный газ регулируется новой статьей 205.1 НК РФ
57
.
Изменения акцизного законодательства, которые вступили в силу с 1
января 2016 года, предусмотрены Федеральным законом от 23.11.2015 № 323-
ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской
Федерации»
58
.
В перечне подакцизных товаров появляется новый вид товара - средние
дистилляты. Их понятие уточняется в Федеральном законе от 05.04.2016 №
101-ФЗ. Следовательно, расширен перечень объектов акцизного
налогообложения: включены операции по приобретению в собственность
средних дистиллятов по договору с российской организацией, а также
некоторые операции по их реализации, в том числе на основе посреднических
договоров. В отношении организаций, совершающих операции со средними
дистиллятами, устанавливается система свидетельств об их регистрации,
57
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): ФЗ от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от
03.04.2017) // Собрание законодательства РФ. – 2000. – № 32. – Ст. 3340.
58
Об акцизах: письмо Управления МНС России по г. Москве от 16.08.2001 № 05- 11/37444 //
Московский налоговый курьер. – 2001. – № 19. – С.21-22.
52
которые позволяют применять вычеты начисленных сумм акциза.
Также уточнены в других формулировках понятия «прямогонный
бензин» и «бензиновая фракция», раскрыто понятие «оприходование
подакцизного товара»
59
.
Что касается налоговых ставок, то они увеличились в отношении
отдельных видов подакцизных товаров. Так, с 1 января 2016 года возросли
акцизы на автомобильный бензин всех классов и дизельное топливо. Ставка
на бензин класса 5 возросла на 2000 руб. за тонну. На бензин, который не
соответствует такому классу, повышение ставки было более существенным:
она увеличилась на 3200 руб. за тонну. Ставка на дизельное топливо всех
классов увеличилась на 700 рублей за тонну. При этом, это было не
последним повышением акцизов на автомобильный бензин и дизельное
топливо в 2016 году. В соответствие с Федеральным законом от 29.02.2016 №
34-ФЗ «О внесении изменений в статью 193 части второй Налогового кодекса
Российской Федерации»
с 1 апреля 2016 года произошло второе повышение
ставок акцизов на данные товары.
Как разъясняет Минфин России в своем Письме от 13.04.2016 № 03-07-
06/21225, ежегодная индексация акцизов на автомобильный бензин
обусловлена необходимостью увеличения расходов на финансирование
дорожного хозяйства и наличием инфляционных процессов в экономике. В
условиях низких цен на нефть повышение акцизов позволит компенсировать
выпадение нефтегазовых доходов бюджета. При этом изменение ставок
акцизов не должно привести к росту цен на бензин темпами, превышающими
темпы прироста индекса потребительских цен.
Кроме того, возросли налоговые ставки акцизов на такую алкогольную
продукцию как вино, за исключением вина и игристого вина с защищенным
географическим указанием или наименованием места происхождения, пиво,
также табачные изделия и автомобили с двигателем свыше 90 л.с. При этом,
59
Мамаев И. В. Сравнительно-правовой анализ косвенного налогообложения по законодательству
зарубежных стран // Финансовое право. – 2015. – № 11. – С. 19-34.