53
На первом этапе, как уже было сказано, следует руководствоваться
МСФО (IFRS) I «Первоначальное принятие Международных стандартов
финансовой отчетности».
В МСФО дается четкое определение первой финансовой отчетности
предприятия по МСФО. Под такой отчетностью понимается первая годовая
финансовая отчетность, в которой организация принимает МСФО и делает
четкое и безоговорочное заявление о соответствии отчетности МСФО.
В МСФО определено, что компания должна составить начальный баланс
по МСФО на дату перехода на этот вид отчетности. Следует обратить
внимание на то, что представление начального баланса в первой финансовой
отчетности не требуется. Но для того, чтобы" правильно составить
отчетность за года, представленные в ней, необходимо его подготовить.
При составлении отчетности согласно МСФО впервые, необходимо
показать в отчетности каким образом переход на составление отчетности в
формате МСФО повлиял на финансовое положение компании. Подобное
раскрытие связано с тем, что в МСФО установлена обязанность компании
объяснить в отчетности, как переход на МСФО повлиял на представленные в
отчетности её финансовое положение, финансовые результаты деятельности
и движение денежных средств.
Состав отчетности регламентируется правилами МСФО 1
«Представление финансовой отчетности». Отчетность, подготовленная в
формате МСФО, включает в себя обязательную и необязательную части.
В состав обязательной части входят:
- Формы отчетности.
- Примечания к формам.
- Учетная политика (УП).
Рекомендуется подготовить дополнительную информацию, которая не
регламентируется МСФО, но поощряется к представлению. МСФО поощряет
приложение к собственно финансовой отчетности финансовых обзоров
руководства, включающих:
54
- определение основных характеристик финансовых результатов
деятельности предприятия;
- сведения об основных неопределенностях, с которыми сталкивается
предприятие;
- основные факторы, определяющие финансовые результаты: изменение
внешней среды, инвестиционная политика, в том числе политика в
области дивидендов;
- источники финансирования компании, политику в отношении доли
заемных средств, политику управления рисками;
- достоинства, ценные ресурсы предприятия;
- политику и мероприятия предприятия в сфере охраны окружающей
среды.
2. Составление учетной политики по МСФО и её дальнейшее изменение.
Для выбора учетной политики необходимо руководствоваться
правилами формирования учетной политики, установленными МСФО 8. Они
немного отличаются от норм российских стандартов бухгалтерского учета
(РСБУ). Учетная политика в МСФО трактуется как конкретные принципы,
основы, соглашения, правила и практика, принятые предприятием для
подготовки и представления финансовой отчетности.
Выбирая учетную политику необходимо, прежде всего, изучив все
МСФО, установить для отражения конкретных операций или элементов
отчетности тот или иной разрешенный метод (признания, оценки, расчета и
т.д.), если в стандартах предлагается несколько методов, либо при отсутствии
метода в стандартах следует выбрать какую-либо методику, не
противоречащую принципам и правилам МСФО.
Учетная политика должна применяться последовательно. При
первоначальном составлении отчетности по МСФО отличия в
сформированной учетной политике по МСФО не считаются изменениями
учетной политики, которая используется для ведения учета и составления
55
отчетности в формате РСБУ. При трансформации отчетности возникают
корректировки событий, произошедших до даты перехода на МСФО. Такие
корректировки признаются на дату перехода на МСФО непосредственно в
нераспределенной прибыли (или, когда это требует МСФО в другой
категории собственного капитала).
Правила МСФО 8 обязывают компанию изменить учетную политику в
случае, если такое изменение:
установлено стандартом или интерпретацией; или обеспечит
представление в отчетности более уместной и надежной информации о
влиянии операций, прочих событий или условий на финансовое положение,
финансовые результаты или движение денежных средств предприятия.
Для отражения изменений в учетной политике, которые компании
осуществляют по собственной инициативе; применяется ретроспективный
метод, т.е. применение новой учетной политики и к сделкам, и событиям так,
как если бы она применялась всегда. При невозможности определить эффект
изменений в отдельных периодах следует использовать ретроспективное
применение, начиная с того периода, в котором такое применение возможно.
Правила МСФО устанавливают необходимость использовать
одинаковую учетную политику в начальном балансе по МСФО и во всех
других периодах, представленных в первой финансовой отчетности по
МСФО. Данная учетная политика составляется на основе всех МСФО,
действующих на отчетную дату первой финансовой отчетности по МСФО.
3. Выявление и уточнение области корректировок.
После того как сформирована учетная политика по МСФО, следует
провести её сравнительный анализ с учетной политикой, которая
применяется предприятием при ведении учета и составлении отчетности по
РСБУ для выявления области корректировок. Такой анализ необходим для
первоначальной трансформации. Там, где будут выявлены расхождения,
потребуется корректировка. Поэтому необходимо составлять
предварительный список таких корректировок. Для каждой будущей
56
корректировки целесообразно составить рабочий документ с указанием
российских нормативных документов и МСФО, которыми регламентируется
учет и отражение в отчетности данной операции, элемента отчетности. Также
, в этом документе можно представить источники информации, к которым
потребуется обратиться для получения дополнительных сведений в целях
выполнения правил МСФО.
4. Определение порядка трансформации и источников информации для
трансформации форм отчетности.
Порядок трансформации форм отчетности в каждой организации может
быть разным. В нашем практическом примере будет использоваться
следующая последовательность:
- Бухгалтерская (финансовая) отчетность (Баланс).
- Отчет о финансовых результатах (прибылях и убытках).
- Отчет о движении денежных средств
- Отчет об изменениях в капитале.
При данном варианте трансформацию начинают с баланса, а затем
трансформируют отчет о прибылях и убытках, далее можно готовить в
любой последовательности две другие формы. Модификацией данного
варианта будет выполнение вначале корректировок для отчета о прибылях и
убытках, а затем баланса. В любом случае при данном варианте
корректировочные таблицы составляются для баланса и отчета о прибылях и
убытках как самостоятельные таблицы для каждой формы.
Возможен второй вариант, который предполагает одновременную
трансформацию баланса и отчета о прибылях и убытках. В этом случае
составляется одна корректировочная таблица и каждая корректировка
одновременно отражается и в балансе, и в отчете о прибылях и убытках, если
она затрагивает статьи и той, и другой формы.
При первом варианте целесообразно формулировку и нумерацию
корректировок делать одинаковыми и для баланса и для отчета о прибылях и
убытках. Если какая-либо корректировка не требуется для баланса, но
57
необходима для отчета о прибылях и убытках (или наоборот), она также как
и её номер, пропускается в соответствующей форме отчетности.
Выбранную последовательность трансформации лучше сохранять от
периода к периоду для устранения возможных разночтений.
В некоторых случаях для составления отчетности в формате МСФО
потребуется дополнительная информация, не используемая и,
соответственно, не собираемая при ведении учета и формировании
отчетности по РСБУ. Так, например, для установления факта обесценения
активов правила МСФО 36 требуют от компании рассмотреть хотя бы
перечисленные в самом стандарте признаки, для выявления которых будет
необходимо использовать внешние источники информации. К таким
признакам относятся:
- - за отчетный период рыночная стоимость актива уменьшилась
значительнее, чем это могло бы быть просто в связи с течением
времени или нормальным использованием актива;
- за отчетный период прошли или ожидаются в ближайшем будущем
сильные изменения, неблагоприятно влияющие на предприятие; эти
условия касаются технологических, рыночных, экономических или
юридических условий, в которых работает компания, или на рынке
самого актива.
- балансовая стоимость чистых активов предприятия превышает его
рыночную капитализацию; и пр.
Помимо внешних источников информации для проверки активов на
обесценение будет необходимо использовать и внутренние источники. К ним
относятся:
- наличие доказательств устаревания или физического повреждения
актива;
58
- за отчетный период произошли значительные изменения в
интенсивности или способе настоящего или ожидаемого использования
актива, неблагоприятно влияющие на компанию;
- имеется свидетельство того, что текущие или будущие результаты
деятельности актива хуже, чем предполагалось.
Таким образом, компании потребуется дополнительная информация. В
разных случаях это будут разные данные. Для осуществления трансформации
необходимо установить: когда и какие сведения потребуются, каковы их
источники.
5. Сбор информации.
На данном этапе производится сбор необходимой информации, как из
внешних, так и из внутренних источников. Проверка договоров компании
может выявить несоответствие юридической формы и экономической
сущности операции. В этом случае потребуется составить документ-
объяснение, в котором бухгалтер вынесет собственное профессиональное
суждение об экономической сущности операции и о МСФО, правилами
которого следует руководствоваться для её отражения в отчетности.
Примером таких операций могут быть операции аренды (проблема
соответствия договора действительному виду аренды) и т.п.
Проведение трансформации потребует использования не только форм
отчетности и расшифровок к ним, а так же приказов об учетной политике, но
и ряд другой информации:
- обязательства, возникающие после приобретения и реализации
основных средств, методы начисления амортизации, информация о
неиспользуемых основных средствах и пр.;
- движение инвестиций по их основным видам, расшифровка обязательств
по ним, намерения руководства в отношении инвестиций и пр.;
- развернутое сальдо по дебиторской и кредиторской задолженности,
сведения о безнадежных и сомнительных долгах и пр.;
59
- расшифровка остатков по всем счетам налогов и отчислений;
- движение по всем кредитам и займам, сроки получения и погашения,
залоговое обеспечение, процентные ставки;
- расшифровка по видам доходов и элементам затрат;
- расшифровка уставного капитала;
- расшифровка остатков по видам запасов;
- расшифровка остатков по счетам учета денежных средств и пр.
Вся бухгалтерская информация, содержащаяся в первичных документах,
регистрах бухгалтерского учета, оформляется в требующихся разрезах в
рабочих документах для трансформации. Анализ оборотной ведомости
счетов бухгалтерского учета позволяет выделить следующие моменты:
соответствие остатков оборотной ведомости данным, указанным в
формах финансовой отчетности компании;
- наличие «нехарактерных» для деятельности компании счетов;
- значительное изменение показателей отчетности за отчетный период.
На основе остатков оборотно-сальдовой ведомости могут составляться
рабочие таблицы и строиться пробные балансы на начало и конец отчетного
периода.
6. Выбор используемых видов корректировок и порядок их
осуществления.
Техническая часть трансформации заключается в проведении
корректировок. Корректировка означает корректировочную проводку,
дебетуются и кредитуются статьи отчетности. Например, для списания
безнадежной дебиторской задолженности на 300 тыс.р. (относящуюся к
отчетному году), следует сделать корректировку:
Д-т «Прибыль/убыток отчетного года»
К-т «Дебиторская задолженность» на сумму 300 тыс.р.
Корректировки можно разделить на два вида:
Корректировки, относящиеся к прошлым периодам.
60
Корректировки, относящиеся к отчетному периоду.
И те, и другие корректировки необходимо делать всегда, когда
производится трансформация, т.к. каждый раз придется работать с
российским балансом, представляющим итог операций, совершенных
компанией в течение целого ряда периодов, в том числе и прошедших.
Корректировки прошлых периодов проводятся в отношении всех
операций, которые были сделаны в периодах, предшествующих отчетному.
Корректировки отчетного периода и прошлых периодов можно
проводить двумя способами.
В отчетном периоде делается корректировка, учитывающая все
операции, произошедшие к отчетной дате.
В отчетном периоде корректировка охватывает только операции
отчетного периода. Тогда корректировка прошлых периодов охватывает
только операции прошлых периодов и сразу относится к прибылям
(убыткам) прошлых лет.
Необходимо выбрать способ, который будет применяться к данной
корректировке и сохранять его от периода к периоду. Что касается порядка
проведения корректировок, то правильнее будет вначале сделать
корректировки прошлых периодов, затем отчетного.
Для даты перехода на МСФО и для трансформации начального баланса
необходимо составить список корректировок. Трансформация начального
баланса имеет особенность, которая заключается в том, что все
корректировки для него будут проводиться как корректировки прошлых лет.
Для составления списка корректировок на дату перехода следует
руководствоваться правилами МСФО (IFRS) 1.
7. Составление корректировочных таблиц.
Уточнение списка корректировок и принятие решения о порядке
трансформации форм отчетности завершается этапом составления
корректировочных таблиц. В случае, когда баланс и отчет о прибылях и
убытках трансформируется самостоятельно, для каждой формы потребуется
61
своя корректировочная таблица. При трансформации, проводимой впервые,
для даты перехода на МСФО всегда потребуется только одна
корректировочная таблица для начального баланса (т.к. трансформацию
отчета о прибылях и убытках делать не нужно).
Наиболее подробно содержание корректировочной таблицы мы
рассмотрим в нашем практическом примере.
8. Заключительная стадия составления баланса и отчета о прибылях и
убытках.
После того как будут подготовлены корректировочные таблицы для
периода, предшествующего отчетному, и отчетного периода при
первоначальной трансформации необходимо составить пробные балансы за
каждый год, представленный в отчетности и на дату перехода. Затем следует
соответствующим образом оформить баланс и отчеты о прибылях и убытках,
в которых должны быть представлены, как минимум, два периода —
отчетный и предшествующий ему.
9. Составление отчета о движении денежных средств и отчета об
изменениях в капитале.
Отчет о движении денежных средств согласно МСФО может
составляться двумя способами: прямым и косвенным. В соответствии с РСБУ
отчет о движении денежных средств готовится прямым методом. Компания
может взять за основу отчет о движении денежных средств из отчетности по
РСБУ. Если у компании отсутствуют денежные эквиваленты и по РСБУ, и по
МСФО, то, возможно, потребуется только перенести некоторые суммы из
одних статей или разделов в другие. Собственно денежные средства в этом
случае останутся неизменными.
Косвенный метод составления отчета о движении денежных средств по
МСФО более сложный. Он заключается в составлении корректировочной
таблицы, с включением в неё балансов за отчетный и предшествующий
периоды и отчета о прибылях и убытках за отчетный год.
62
В нашем практическом примере мы будем использовать прямой метод
составления отчета о движении денежных средств.
Для составления отчета об изменениях в капитале практически вся
основная информация уже будет содержаться в итоговых колонках
корректировочных таблиц баланса и отчета о прибылях и убытках. Чтобы
отчет об изменениях в капитале приобрел вид, соответствующий формату
МСФО, потребуется также дополнительная информация, которая всегда
имеется у самой компании, её следует только правильно расположить в
форме.
10. Составление примечаний к формам отчетности.
К каждой форме отчетности необходимо составить соответствующие
примечания. Вся информация, которую компания в обязательном порядке
должная отразить в примечаниях, отражена в конце каждого стандарта в
части, называемой «Раскрытие». Например, согласно правилам МСФО 16 для
каждого вида недвижимости, зданий и оборудования необходимо раскрыть:
- основы измерений, используемые для определения валовой балансовой
стоимости;
- применяемые методы амортизации;
- установленные сроки полезного использования или норы амортизации;
- валовую балансовую стоимость и накопленную амортизацию (с
накопленными убытками от обесценения) на начало и конец периода;
- выверку балансовой стоимости на начало и конец периода.
О недвижимости дополнительно предприятию необходимо раскрыть:
- наличие и величины ограничений прав собственности и недвижимости,
зданий и оборудования, находящиеся в залоге;
- величину затрат, признанную в балансовой стоимости объекта
недвижимости, зданий и оборудования при его строительстве;
- величину договорных обязательств по приобретению недвижимости,
зданий и оборудования;