15
Таким образом, анализ положений Федерального Закона «О
бухгалтерском учете» в части состава бухгалтерской отчетности организации, а
также положений ПБУ 4/99 позволяет выявить между ними ряд расхождений.
Прежде всего необходимо отметить отсутствие единства в наименовании форм
отчетности в данных документах. Кроме того, законом исключается
необходимость подготовки пояснительной записки, не входит в состав
отчетности в соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» и
аудиторское заключение. Все это указывает на необходимость
совершенствования нормативной базы, регулирующих состав и состав и
содержание форм бухгалтерской отчетности в РФ.
Для организаций – субъектов малого предпринимательства установлена
упрощенная форма отчетности (Приказ Минфина РФ от 17.08.2012 г. № 113н).
Они формируют бухгалтерскую отчетность из бухгалтерского баланса и отчета
о финансовых результатах, в которые включают показатели только по группам
статей (без детализации показателей по статьям)
12
. А в приложениях к ним
приводят только наиболее важную информацию, без знания которой невозможно
оценить финансовое положение организации
Главной формой в системе бухгалтерской отчетности является
бухгалтерский баланс. Он представляет собой систему показателей,
характеризующих финансовое положение организации по состоянию на
отчетную дату
13
. Необходимо отметить, что балансовое обобщение информации
является одним из основных элементов метода бухгалтерского учета.
Особенность данного обобщения в бухгалтерском балансе как в форме
отчетности организации состоит в соотношении между его основными
элементами: активами и пассивами. Актив баланса характеризует состав и
12
Приказ Минфина России от 17.08.2012 N 113н "О внесении изменений в приказ Министерства финансов
Российской Федерации от 2 июля 2010 г. N 66н" (Зарегистрировано в Минюсте России 04.10.2012 N 25592).
[Электронный ресурс] - доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс».
13
Ковалев В.В., Петров В.А., Быков В.А. Как читать баланс: Учебник. 6-е изд. перераб. и доп. – М.: Финансы и
статистика, 2014. с. 46
16
величину имущества организации, а пассив – источники его формирования.
Основное условие баланса – это равенство активов и пассивов
14
.
Актив и пассив баланса состоят из отдельных статей. Статья баланса
характеризует величину определенного экономически однородного вида
имущества организации или источника их формирования. Статьи баланса
объединяются в группы, а группы образуют разделы. Статьи активов
расположены в балансе в строго определенном порядке – по степени возрастания
ликвидности, т.е. способности активов трансформироваться в денежную форму
для выполнения обязательств организации
15
. В составе активов баланса можно
выделить два основных раздела:
1. Внеоборотные активы. В этом разделе содержится информация о тех
элементах имущества организации, срок полезного использования которых
составляет более одного года, и которые переносят свою стоимость по частям в
течение нескольких операционных циклов. В составе внеоборотных активов
организации выделяются нематериальные активы, основные средства, доходные
вложения в материальные ценности, долгосрочные финансовые вложения и
прочие внеоборотные активы
2. Оборотные активы. В этом разделе содержится информация о тех
элементах имущества организации, срок полезного использования которых
менее одного года, и которые полностью потребляются в течение одного
операционного цикла. В данном разделе баланса содержится информация о
таких элементах оборотных активов, как запасы, дебиторская задолженность,
краткосрочные финансовые вложения, денежные средства, прочие оборотные
активы.
Информация об активах организации в бухгалтерском балансе
приводится на отчетную дату.
14
Кондраков Н.П. Бухгалтерский (финансовый, управленческий) учет: Учебник. 4-е изд. перераб. и доп. – М.:
Проспект, 2017. с. 472
15
Радченко Ю.В. Анализ финансовой отчетности: Учебник для вузов. – Ростов н/Д.:Феникс, 2017. с. 32
17
Статьи пассива баланса группируются по степени срочности погашения
обязательств. Пассив баланса включает в себя три основных раздела:
1. Капитал и резервы. В данном разделен пассива баланса содержится
информация о собственных средствах организации, основными источниками
которых являются уставный, добавочный, резервный капитал, целевые
финансирования и поступления, нераспределенная прибыль (убыток) прошлых
лет и отчетного года.
2. Долгосрочные обязательства. В данном разделен пассива баланса
содержится информация о заемных средствах и прочих обязательствах
(отложенные налоговые обязательства), оценочные обязательства, которые
формируются на период более 1 года.
3. Краткосрочные обязательства. В данном разделен пассива баланса
содержится информация об обязательствах организации, сформированных на
срок менее 1 года. Они представлены краткосрочными кредитами и займами
организации, кредиторской задолженностью, задолженностью учредителей по
выплате доходов, доходами будущих периодов, резервами предстоящих
расходов и прочими краткосрочными обязательствами
16
.
Итоги по каждому разделу баланса суммируются и дают общий итог. При
этом общий итог актива всегда должен быть равен итогу пассива баланса.
Важнейшей формой бухгалтерской отчетности предприятия является
Отчет о финансовых результатах, который характеризует финансовый результат
деятельности предприятия за определенный период, в отличие от бухгалтерского
баланса, который отражает состояние имущества предприятия и источников его
финансирования на определенную дату. Содержание информации, которая
отражается в отчете о финансовых результатах, может быть представлена
следующими разделами:
- доходы и расходы предприятия;
- прибыль до налогообложения;
16
Шилова Л.Ф., Яковлева Л.Я. Значимость элементов бухгалтерской отчетности для анализа имущественного и
финансового положения организации// Экономические науки. - 2017. - № 37. с. 382
18
- отложенные налоговые активы и обязательства;
- текущий налог на прибыль;
- чистая прибыль организации
17
.
При отражении информации по каждому из этих разделов, необходимо
соблюдение основных принципов составления отчета о финансовых результатах.
В литературе по бухгалтерскому учету, данные принципы формулируются
следующим образом
18
:
1. Все данные указываются нарастающим итогом с начала года по 31
декабря соответствующего года включительно;
2. Каждый существенный показатель должен быть представлен в отчете
отдельно, а несущественные показатели могут быть объединены;
3. Данные в отчете о финансовых результатах за текущий отчетный
период приводятся в сравнении с данными за предыдущий отчетный период.
Оценка основных статей отчета о финансовых результатах
осуществляется следующим образом.
Выручка от реализации (нетто - выручка) - включает стоимость
реализованных товаров, продукции, выполненных работ, оказанных услуг, за
вычетом налога на добавленную стоимость, акцизов и других налогов и
обязательных платежей.
Себестоимость реализации состоит:
а) для организаций, занятых производством продукции, выполнением
работ, оказанием услуг из:
прямых материальных затрат;
прямых затрат на оплату труда;
косвенных производственных затрат;
других производственных (прямых и косвенных) затрат;
17
Широбоков В.Г. Бухгатерская (финансовая) отчетность организации. – М.: Инфра – М, 2017. с. 61
18
Шеремет А.Д. Старовойтова Е.В. Бухгалтерский учет и анализ: Учебник/ Под ред. проф. А.Д. Шеремета. –
М.: Инфра – М, 2017. с. 158
19
б) для организаций, занятых торговой, снабженческой, сбытовой и иной
посреднической деятельностью, - покупная стоимость товаров;
в) для организаций - профессиональных участников рынка ценных бумаг
- покупная (учетная) стоимость ценных бумаг
19
.
Коммерческие расходы включают в себя затраты по сбыту, относящиеся
к реализованной продукции (работам, услугам) – для организаций,
осуществляющих производство продукции (выполнение работ, оказание услуг),
и издержки обращения – для организаций, осуществляющих торгово –
посредническую деятельность
20
.
Управленческие расходы включают в себя расходы, связанные с
общехозяйственной деятельностью и относящиеся к выпуску продукции,
выполнением работ, оказанием услуг
21
.
Расположение отдельных статей в отчете о финансовых результатах
соответствует порядку формирования финансового результата предприятия,
механизм которого показан на рисунке 1.
Такой порядок отражения информации в отчете о финансовых
результатах имеет большое аналитическое значение, так как позволяет
определить, какие факторы, и в каком объеме повлияли на конечный
финансовый результат деятельности предприятия, а также оценить
направленность этого влияния.
Помимо основных форм отчетности, годовая бухгалтерская отчетность
организации включает в себя приложения, дополнительно раскрывающие
данные по отдельным статьям бухгалтерского баланса и отчета о финансовых
результатах. Одной из форм приложений к бухгалтерской отчетности является
отчет об изменениях капитала.
19
Артеменко В.Г., Остапова В.В. Анализ финансовой отчетности: Учебное пособие – М.: Омега-Л, 2016. с. 60
20
Васильева Л.С, Петровская М.В. Анализ финансовой отчетности: Учебник. – М.: Кнорус, 2017. с. 43
21
Васильева Л.С, Петровская М.В. Анализ финансовой отчетности: Учебник. – М.: Кнорус, 2017. с. 44
20
Рисунок 1. Схема формирования финансовых результатов
предприятия
22
Отчет об изменениях капитала организации включает в себя следующие
разделы:
1. «Капитал», в котором приводятся данные об уставном, добавочном,
резервном капитале, объемах их поступления и выбытия за отчетный год.
2. «Резервы предстоящих расходов», в котором отражаются данные на
начало и на конец отчетного периода о резервах предстоящих расходов, которые
организации формируют в соответствии с положениями действующего
законодательства
23
.
22
Анализ финансовой отчетности: Учебное пособие/ коллектив авторов; под общ. ред. В.И. Бареленко. 4-е изд.,
перераб.. – М.: Кнорус, 2016 с. 72
23
Жилинская Т.А. Использование бухгалтерской отчетности при анализе финансовых результатов для целей
управления// Вестник Казанского государственного финансово-экономического института. - 2017. - № 3 (8). с. 78
21
Справочно в отчете об изменениях капитала приводятся данные о
стоимости чистых активов, анализ которых в динамике необходим для оценки
финансовой устойчивости и общего уровня ликвидности организации.
Одним из важнейших активов организации, обеспечивающих ее
способность своевременно рассчитываться по своим обязательствам, являются
денежные средства. В бухгалтерском балансе информация об остатке денежных
средств на конец периода отражается по строке 1250 «Денежные средства и
денежные эквиваленты». Порядок формирования остатков денежных средств на
конец периода показан в отчете о движении денежных средств, который также
включается в состав приложений бухгалтерской отчетности.
В отчете о движении денежных средств приводится информация о
поступлении и выбытии денежных средств по каждому виду деятельности, на
основе соотношения между ними рассчитывается чистый денежный поток по
каждому виду деятельности путем суммирования которых рассчитывается
общий денежный поток за отчетный период
24
.
По результатам анализа отчета о движении денежных средств
оценивается достаточность денежных средств для финансирования основной
деятельности предприятия, для погашения возникших обязательств, выплаты
дивидендов и т.д. Результаты анализа отчета о движении денежных средств
имеют большое значение при оценке ликвидности организации.
Пояснение к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатов
содержит расшифровку отдельных статей основных форм отчетности. В нём
приводятся данные о наличии и движении нематериальных активов, основных
средств, запасов, финансовых вложений, дебиторской и кредиторской
задолженности, средств финансирования долгосрочных инвестиций, затрат,
отдельных видов прибылей и убытков, социальных показателей, а также
ценностей, учитываемых за балансом
25
.
24
Васильева Л.С, Петровская М.В. Анализ финансовой отчетности: Учебник. – М.: Кнорус, 2017. с. 59
25
Полковский Л.М. Анализ бухгалтерской (финансовой) отчетности: Учебно-методический комплекс. – М.:
Финансы и статистика, 2014. с. 66
22
Таким образом, анализ содержания основных форм бухгалтерской
отчетности предприятия позволяет сделать вывод о том, что они тесно
взаимосвязаны между собой, что обусловливает единство информации о
производственной, инвестиционной и финансовой деятельности предприятия, и
позволяет использовать ее для принятия экономических решений как на самом
предприятии, так и внешними пользователями бухгалтерской информации.
1.2. Нормативно – правовое обеспечение бухгалтерской отчетности в РФ
В силу ключевой роли бухгалтерской отчетности в обеспечении
финансовой информацией различных групп пользователей, она является
специальным объектом нормативно – правового регулирования.
Общее методологическое руководство вопросами регулирования
формирования бухгалтерской отчетности в России осуществляют Правительство
Российской Федерации, Министерство финансов Российской Федерации,
Центральный Банк Российской Федерации, Федеральная служба по финансовым
рынкам и другие органы, уполномоченные Федеральными Законами, которые
разрабатывают и утверждают правила ведения бухгалтерского учета и
формирования бухгалтерской отчетности.
Система нормативно – правового регулирования порядка формирования
бухгалтерской отчетности в России формируется на 4 уровнях (рисунок 2).
Рассмотрим подробнее систему нормативно – правового регулирования
формирования бухгалтерской отчетности на каждом уровне.
Первый уровень нормативно – правового регулирования образуют
законодательные акты прямо или косвенно регулирующие вопросы ведения
бухгалтерского учета и формирования отчетности. Основным документом
первого уровня является Федеральный Закон «О бухгалтерском учете» от
06.11.2012 г.
Данным нормативным актом устанавливаются основы организации и
ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации. Им устанавливаются
23
единые требования к составу и содержанию бухгалтерской отчетности
предприятия и ее основных форм, рассматриваются особенности формирования
бухгалтерской отчетности в особых случаях, например, в случае ликвидации или
реорганизации юридического лица
26
.
Рисунок 2. Система нормативно – правового регулирования
бухгалтерского учета и отчетности в РФ
27
Помимо законодательных актов, непосредственно регулирующих
порядок формирования бухгалтерской отчетности организации к первому
уровню нормативно – правового регулирования также необходимо отнести
Гражданский и Налоговый Кодексы Российской Федерации, а также
законодательные акты, регулирующие порядок образования и
функционирования организаций различных правовых форм: Федеральный Закон
«Об акционерных обществах» от от 26.12.1995 г. № 208-ФЗ, Федеральный Закон
«Об обществах с ограниченной ответственностью» от 08.02.1998 г. № 14-ФЗ,
Федеральный Закон «О некоммерческих организациях» от 12.01.1996 г. № 7-ФЗ
и т.д.
Второй уровень системы нормативно – правового регулирования
формирования бухгалтерской отчетности предприятия составляют Положения
по бухгалтерскому учету (ПБУ), которые разрабатываются и утверждаются
Минфином РФ. В настоящее время в РФ действует 24 ПБУ, в которых
26
Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 г № 402-ФЗ (ред. От 26.07.2019). [электронный
ресурс]. - доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс».
27
Агеева О.А., Шахматова Л.С. Бухгалтерский учет и анализ: Учебник. 2-е изд. перераб. и доп. – М.: Юрайт,
2017. с. 555
1 уровень
2 уровень
Национальные стандарты бухгалтерского учета
3 уровень
Нормативные акты министерств и ведомств
4 уровень
Внутрифирменные нормативные акты
Законодательные акты
24
обобщаются базовые принципы организации бухгалтерского учета и раскрытия
информации в бухгалтерской отчетности, изложены основные понятия,
относящиеся к бухгалтерской отчетности без раскрытия конкретного механизма
из применения к определенным видам деяятельности.
Особое значение среди нормативно – правовых актов второго уровня
принадлежит ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации». Им
устанавливается состав бухгалтерской отчетности и требования, предъявляемые
к ней, содержание бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатах, а
также пояснений к основным формам отчетности
28
.
К документам второго уровня нормативно – правового регулирования
формирования бухгалтерской отчетности также необходимо отнести Положение
по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской
Федерации (приказ Минфина РФ от 24.12.2010 г. № 186н), которым помимо
основных правил ведения бухгалтерского учета устанавливаются правила
составления и представления бухгалтерской отчетности, основные требования и
правила оценки статей бухгалтерской отчетности.
Третий уровень системы нормативно – правового регулирования порядка
формирования бухгалтерской отчетности представлен нормативно – правовыми
актами министерств и ведомств по конкретным вопросам организации и ведения
бухгалтерского учета и формирования бухгалтерской отчетности применительно
к определенным видам деятельности и отраслям экономики. В составе данного
уровня нормативно – правового регулирования необходимо выделить
Методические рекомендации по применению отдельных ПБУ, План счетов
бухгалтерского учета финансово – хозяйственной деятельности организации,
утвержденный Приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н (ред. От
01.03.2016) и Инструкция по его применению
29
.
28
Приказ Минфина РФ "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность
организации" (ПБУ 4/99)"от 06.07.1999 N 43н (ред. от 29.01.2018). [Электронный ресурс] - доступ из справочно-
правовой системы «Консультант Плюс».
29
Приказ Минфина России от 01.12.2010 N 157н (ред. от 28.12.2018) "Об утверждении Единого плана счетов
бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного
самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий
наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению" (Зарегистрировано в