14
макроэкономических показателей для целей налогообложении и др. Таким
образом, основная задача индивидуальной финансовой отчетности заключается
в обеспечении пользователей качественной, надежной и сопоставимой
информацией об организации
Сводная бухгалтерская отчетность составляется помимо индивидуальной
отчетности организации в случае наличия у нее дочерних и зависимых обществ.
По определению Ю.А. Бабаева сводная бухгалтерская отчетность – это система
показателей, отражающих финансовое положение на отчетную дату и
финансовые результаты за отчетный период группы взаимосвязанных
организаций, являющихся юридическими лицами, сформированная в
соответствии с Методическими рекомендациями по составлению и
представлению сводной бухгалтерской отчетности
9
. Цели сводной
бухгалтерской отчетности в целом соответствуют целям индивидуальной
отчетности, но при этом позволяют получить более обширную информацию,
так как такая отчетность формируется по более укрупненным объектам.
В качестве самостоятельного вида можно рассматривать также
консолидированную бухгалтерскую (финансовую) отчетность. В литературе по
бухгалтерскому учету она определяется как объединенная отчетность двух и
более юридически самостоятельных организаций, находящихся в определенных
юридических и финансово-хозяйственных взаимоотношениях
10
.
В соответствии с Федеральным Законом «О консолидированной
финансовой отчетности» под консолидированной финансовой отчетностью
понимается систематизированная информация, отражающая финансовое
положение, финансовые результаты деятельности и изменения финансового
положения организации, которая вместе с другими организациями и (или)
9
Бухгалтерский учет: Учебник для студентов вузов /Ю.А. Бабаев, И.П. Комиссарова, В.А. Бородин; Под ред.
проф. ЮА Бабаева, проф. И.П. Комиссаровой.— 4-е изд., перераб. и доп. — М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2015. с. 414
10
Бухгалтерский учет: учебник/ Г.И. Алексеева, С.Р. Богомолец, И.В. Сафонова; под ред. С.Р. Богомолец.- 3- е
изд. перераб. и доп. – М.: Синергия, 2015. с. 654
15
иностранными организациями в соответствии с Международными стандартами
финансовой отчетности определяется как группа
11
.
Общей целью составления отчетности всех видов является формирование
качественной и своевременной информации о финансово-хозяйственной
деятельности организации. В отличие от рассмотренных выше видов
бухгалтерской отчетности, консолидированная отчетность выполняет
исключительно информационную функцию и представляется
заинтересованным внешним пользователям. Главная задача консолидированной
бухгалтерской отчетности - обеспечение гарантированного доступа
заинтересованных пользователей к качественной, надежной и сопоставимой
информации по группе хозяйствующих субъектов. Для решения этой задачи
консолидированная бухгалтерская отчетность должна составляться по МСФО,
подвергаться обязательному аудиту и публикации.
В Российской Федерации состав бухгалтерской отчетности определяется
нормативными актами. Согласно Федеральному Закону от 06.12.2011 N 402-ФЗ
(ред. от 23.05.2016), основными составляющими бухгалтерской отчетности
являются: бухгалтерский баланс, отчет о финансовых результатов и
приложения к ним
12
.
В состав приложений бухгалтерской (финансовой) отчетности
включаются:
- Отчет об изменениях капитала
- Отчет о движении денежных средств
- Отчет о целевом использовании средств
- Пояснения
В соответствии с ПБУ 4/99 Бухгалтерская отчетность состоит из
бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, приложений к ним и
пояснительной записки, а также аудиторского заключения, подтверждающего
11
Федеральный Закон «О консолидированной финансовой отчетности» от 27.07.2010 N 208-ФЗ (ред. от
03.07.2016). [электронный ресурс]. - доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс»
12
Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 г № 402-ФЗ (ред. От 23.05.2016). [электронный
ресурс]. - доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс»
16
достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии
с федеральными законами подлежит обязательному аудиту
13
. В качестве
основных форм приложений данным ПБУ рассматриваются Отчет об
изменениях капитала и Отчет о движении денежных средств.
Таким образом, анализ положений Федерального Закона «О
бухгалтерском учете» в части состава бухгалтерской отчетности организации, а
также положений ПБУ 4/99 позволяет выявить между ними ряд расхождений.
Прежде всего необходимо отметить отсутствие единства в наименовании форм
отчетности в данных документах. Кроме того, законом исключается
необходимость подготовки пояснительной записки, не входит в состав
отчетности в соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» и
аудиторское заключение. Все это указывает на необходимость
совершенствования нормативной базы, регулирующих состав и содержание
форм бухгалтерской отчетности в РФ.
Необходимо отметить, что состав бухгалтерской отчетности организации
может изменяться в зависимости от ее вида. Так, в состав квартальной
бухгалтерской отчетности организация может не включать приложения к
бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах.
Различается состав бухгалтерской отчетности для организаций,
преследующих различные цели деятельности. В соответствии с Гражданским
Кодексом РФ по данному критерию организации делятся на коммерческие
(преследующие в качестве основной цели своей деятельности получение
прибыли и осуществляющие ее распределение) и некоммерческие (не имеющая
извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не
распределяющая полученную прибыль между участниками)
14
. Состав
бухгалтерской отчетности для коммерческих и некоммерческих организаций
показан в таблице 1
13
Приказ Минфина РФ "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность
организации" (ПБУ 4/99)"от 06.07.1999 N 43н (ред. от 08.11.2010). [Электронный ресурс] - доступ из справочно-
правовой системы «Консультант Плюс»
14
Гражданский Кодекс Российской Федерации (ГК РФ). Часть первая от 30.11.1994 № 51-ФЗ (ред. от
28.03.2017). [электронный ресурс]. - доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс».
17
Таблица 1
Различия в составе бухгалтерской отчетности коммерческих и
некоммерческих организаций
Коммерческая организация
Некоммерческая организация
1. Бухгалтерский баланс
2. Отчет о финансовых результатах
3. Приложения к бухгалтерскому
балансу и отчету о финансовых
результатах: отчет об изменениях
капитала, отчет о движении
денежных средств, пояснения
1. Бухгалтерский баланс
2. Отчет о целевом использовании
средств
3. Приложение к бухгалтерскому
балансу и отчету о целевом
использовании средств: отчет об
изменениях капитала, отчет о
движении денежных средств,
пояснения
В случае, если бухгалтерская отчетность подлежит опубликованию или
обязательному аудиту, то к отчетности прилагается аудиторское заключение.
Также следует отметить, что организации (в том числе субъекты малого
предпринимательства) могут формировать бухгалтерскую отчетность по
упрощенной системе, если они вправе применять упрощенные способы ведения
бухгалтерского учета (п. 6 Приказа Минфина России от 02.07.2010 N 66н)
15
.
Для коммерческих организаций, относящихся к субъектам малого
предпринимательства обязательными являются такие формы отчетности, как
бухгалтерский баланс и отчет о финансовых результатах, для некоммерческих
организаций – бухгалтерский баланс и отчет о целевом использовании средств.
Таким образом, бухгалтерская отчетность имеет определяющее значение
в обеспечении эффективного управления организацией, так как предоставляет
важную информацию, необходимую для принятия различного рода решений
как внешними, так и внутренними ее пользователями, на основе которой может
быть определено как текущее состояние предприятия, так и дана оценка
перспектив его развития. Современные тенденции в формировании
бухгалтерской (финансовой) отчетности позволяют сделать вывод о
существовании значительных различий между отдельными ее видами, что
обусловлено прежде всего их назначением и ориентированностью на различные
15
Приказ Минфина РФ «О формах бухгалтерской отчетности организации» от 2 июля 2010 г. № 66н (ред от
04.06.2015) [Электронный ресурс] - доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс».
18
группы пользователей. В то же время необходимо отметить, что независимо от
вида главная задача бухгалтерской отчетности состоит в предоставлении
полной и достоверной информации о результатах деятельности и финансовом
состоянии предприятия.
1.2. Нормативно-правовое регулирование порядка формирования
бухгалтерской отчетности в России
Соблюдение основных правил и требования, предъявляемых к
бухгалтерской отчетности организации обеспечивается посредством системы
нормативно – правового регулирования порядка формирования бухгалтерской
отчетности. Необходимость в таком регулировании обусловлена тем, что
бухгалтерская отчетность является одним из важнейших инструментов
рыночных отношений, обеспечивающая основных субъектов рынка
необходимой им финансовой информацией.
Основными субъектами нормативно – правового регулирования порядка
формирования бухгалтерской отчетности в РФ являются Министерство
Финансов РФ, Центральный Банк РФ, Федеральная служба по финансовым
рынкам РФ (ФСФР), Минюст РФ. Центральный Банк устанавливает правила
бухгалтерского учета и отчетности для кредитных организаций, Минфин для
остальных организаций. При Минфине функционирует совещательный орган –
Департамент регулирования государственного контроля, аудиторской
деятельности, бухгалтерского учета и отчетности Министерства финансов РФ.
Им разработана система нормативных документов, регулирующих
бухгалтерский учет в Российской Федерации, которая очень обширна и
достаточно хорошо сконструирована. ФСФР устанавливает дополнительные
требования для организаций, включаемых в листинг организаторами торгов на
рынке ценных бумаг. Минюст регистрирует принимаемые Минфином
Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ), часто при этом требуя внесения в
текст изменений для привязки бухгалтерского учета и финансовой отчетности к
гражданскому законодательству.
19
В настоящее время в Российской Федерации регулирование
бухгалтерской отчетности организации осуществляется на четырех уровнях:
законодательном, нормативно – техническом, методическом и локальном
(Приложение 3). Основу законодательного уровня нормативно – правового
регулирования бухгалтерской отчетности составляет Федеральный Закон «О
бухгалтерском учете» от 06.12.2011 N 402-ФЗ (ред. от 23.05.2016), которым
устанавливаются общий порядок, правила и принципы ведения бухгалтерского
учета и составления бухгалтерской отчетности в РФ, устанавливается состав
бухгалтерской отчетности, требования к содержанию ее основных форм ,
рассматриваются особенности формирования бухгалтерской отчетности в
особых случаях, например, в случае ликвидации или реорганизации
юридического лица.
Федеральным Законом «О бухгалтерском учете» установлены общие
требования, которые должны соблюдаться при составлении бухгалтерской
отчетности организации. Это требования полноты, уместности,
существенности, нейтральности, сопоставимости, достоверности,
своевременности, осмотрительности, понятности. Содержание каждого из
перечисленных выше требований раскрыто в таблице 2
Таблица 2
Требования, предъявляемые к бухгалтерской отчетности
организации
№
п/п
наименование
характеристика
1
2
3
1
Полнота
Отсутствие пропусков информации, которые
могут дезориентировать пользователя, учет
всех фактов хозяйственной деятельности всех
подразделений
2
Уместность
Способность повлиять на принятие
управленческих решений
3
Существенность
Значимость для принятия решений
пользователями
4
Нейтральность
Информация представляется непредвзято для
вех групп пользователей
5
Сопоставимость
Соответствие информации в разные отчетные
периоды, что обеспечивается
преемственностью учетной политики,
возможность сравнения с отчетность других
предприятий
20
6
Достоверность
Точность, соответствие данным бухгалтерского
учета
7
Своевременность
Соблюдение установленных сроков
составления отчетности
8
Осмотрительность
Большая готовность к признанию расходов и
обязательств, чем возможных доходов и
активов, недопущение формирования скрытых
резервов
9
Понятность
Информация должна быть доступна для
понимания пользователями
Соблюдение данных требований является необходимым условием
обеспечения качества и достоверности информации, содержащейся в
бухгалтерской отчетности организации.
Важную роль на законодательном уровне нормативно – правового
регулирования бухгалтерской отчетности организации выполняет также
отнести Федеральный Закон № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой
отчетности» от 27.07.2010 (в ред. от 03.07.2016 г.), которым устанавливается
порядок формирования консолидированной финансовой отчетности для
корпоративных структур холдингового типа.
Помимо законодательных актов, непосредственно регулирующих
порядок формирования бухгалтерской отчетности организации к первому
уровню нормативно – правового регулирования также необходимо отнести
Гражданский и Налоговый Кодексы Российской Федерации, а также
законодательные акты, регулирующие порядок образования и
функционирования организаций различных правовых форм: Федеральный
Закон «Об акционерных обществах» от от 26.12.1995 г. № 208-ФЗ (ред. от
03.07.2016), Федеральный Закон «Об обществах с ограниченной
ответственностью» от 08.02.1998 г. № 14-ФЗ (ред. от 03.07.2016), Федеральный
Закон «О некоммерческих организациях» от 12.01.1996 г. № 7-ФЗ (ред. от
29.12.2016 г.) и т.д. С учетом положений данных нормативно – правовых актов
должно осуществляться формирование показателей бухгалтерской отчетности
организаций различных организационно – правовых форм и целей
деятельности.
21
Нормативно – технический уровень нормативно – правового
регулирования порядка формирования бухгалтерской отчетности в РФ
представлен Положениями по бухгалтерскому учету (ПБУ), которые
разрабатываются и утверждаются Минфином РФ. В настоящее время в РФ
действует 24 ПБУ, в которых обобщаются базовые принципы организации
бухгалтерского учета и раскрытия информации в бухгалтерской отчетности,
изложены основные понятия, относящиеся к бухгалтерской отчетности без
раскрытия конкретного механизма из применения к определенным видам
деяятельности.
Из всех положений по бухгалтерскому учету, действующих в настоящее
время в РФ, особое значение принадлежит Положению по бухгалтерскому
учету «Бухгалтерская отчетность организации» от 06.07.1999 №43н
(ред.08.11.2010) (ПБУ 4/99). Данным документом установлены состав и
содержание основных форм бухгалтерской отчетности организации. Также он
устанавливает общие правила, которые должны быть соблюдены при
составлении бухгалтерской отчетности организации. Они состоят в
следующем
16
:
1. Бухгалтерская отчетность должна быть составлена на русском языке (п.
15 ПБУ 4/99).
2. Бухгалтерская отчетность должна быть составлена в валюте РФ (в
рублях) (п. 16 ПБУ 4/99).
3. Если значение какого-либо числового показателя отсутствует, то в
строке (графе) типовой формы ставится прочерк (п. 11 ПБУ 4/99).
4. Статьи бухгалтерской отчетности оцениваются по правилам,
установленным соответствующими положениями по бухгалтерскому учету.
При оценке статей отчетности организация обязана обеспечить соблюдение
допущений и требований, предусмотренных п. п. 5 и 6 Положения по
16
Приказ Минфина РФ "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность
организации" (ПБУ 4/99)"от 06.07.1999 N 43н (ред. от 08.11.2010). [Электронный ресурс] - доступ из справочно-
правовой системы «Консультант Плюс»
22
бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008),
утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н (п. п. 32, 36
ПБУ 4/99).
5. Бухгалтерский баланс должен включать числовые показатели в нетто-
оценке, т.е. за вычетом регулирующих величин, которые должны раскрываться
в Пояснениях к Бухгалтерскому балансу и Отчету о финансовых результатах (п.
35 ПБУ 4/99).
6. В бухгалтерской отчетности не допускается зачет между статьями
активов и пассивов, статьями прибылей и убытков, кроме случаев, когда такой
зачет предусмотрен соответствующими положениями по бухгалтерскому учету
(п. 34 ПБУ 4/99).
7. Данные бухгалтерской отчетности за отчетный период должны быть
сопоставимы с данными за предшествующие отчетные периоды (п. 10 ПБУ
4/99).
К документам второго уровня нормативно – правового регулирования
формирования бухгалтерской отчетности также необходимо отнести
Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в
Российской Федерации (приказ Минфина РФ от 24.12.2010 г. № 186н), которым
помимо основных правил ведения бухгалтерского учета устанавливаются
правила составления и представления бухгалтерской отчетности, основные
требования и правила оценки статей бухгалтерской отчетности.
Методический уровень нормативно – правового регулирования порядка
формирования бухгалтерской отчетности в РФ представлен нормативно –
правовыми актами министерств и ведомств по конкретным вопросам
организации и ведения бухгалтерского учета и формирования бухгалтерской
отчетности применительно к определенным видам деятельности и отраслям
экономики. В составе данного уровня нормативно – правового регулирования
необходимо выделить Методические рекомендации по применению отдельных
ПБУ, План счетов бухгалтерского учета финансово – хозяйственной
деятельности организации, утвержденный Приказом Минфина России от
23
01.12.2010 N 157н (ред. От 01.03.2016) и Инструкция по его применению.
Локальный уровень нормативно – правового регулирования
бухгалтерской отчетности в РФ представлен указаниями, инструкциями и
другими документами в рамках учетной политики самих хозяйствующих
субъектов по составу, формам, их адресам и срокам представления сегментной
отчетности как для внешних пользователей, так и внутренних целей. Особое
значение на данном уровне нормативно – правового регулирования
приобретает учетная политика организации, которая определяет способы и
приемы ведения бухгалтерского учета в конкретной организации. В
соответствии с ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» под учетной
политикой понимается совокупность способов ведения бухгалтерского учета –
первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и
итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности
17
.
Соблюдение требований, правил и принципов формирования
бухгалтерской отчетности, установленных на различных уровнях нормативно –
правового регулирования, выступает важным условием обеспечения
достоверности, объективности и актуальности информации, которая в ней
содержится.
1.3. Бухгалтерская отчетность как источник информации для
анализа финансового состояния организации
Бухгалтерская отчетность организации является важнейшей
информационной базой для принятия решений как внешними, так и
внутренними пользователями содержащейся в ней информации. В то же время
такая информация не является достаточной в чистом виде и требует
определенной аналитической обработки. Анализ бухгалтерской отчетности
представляет собой один из широко распространенных видов экономического
анализа, а также систему исследования финансового состояния и финансовых
17
Приказ Минфина России "Об утверждении положений по бухгалтерскому учету" (вместе с "Положением по
бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008)"от 06.10.2008 N 106н (ред. от 06.04.2015).
[Электронный ресурс] - доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс».