Таким образом, если законодательно не установлено, что организация
должна составлять и представлять консолидированную финансовую
отчетность, то такое обязательство у нее отсутствует. При этом нужно
учитывать, что если организация, входящая в группу компаний, планирует
выйти на мировой рынок, то она имеет право составить консолидированную
отчетность. Следует отметить, что консолидированная отчетность в РФ
составляется в соответствии с МСФО.
Исходя из Российского законодательства, приведем пример:
Организация "В" является негосударственным пенсионным фондом, она
владеет контрольным пакетом акций организации "С", при этом организация
"А" является кредитной организацией и владеет контрольным пакетом акций
компании "В". Вопрос заключается в том, кто должен составлять и
представлять консолидированную финансовую отчетность. В соответствии с
МСФО 10 «Консолидированная финансовая отчетность» консолидированную
отчетность не представляют материнские организации, если: материнская
организация является дочерней. Получается, что консолидированную
отчетность должна представлять только организация "А", но в соответствии с п.
3 Приказа Минфина России от 28.12.2015 N 217н данные исключения не
применяются организациями, перечисленными на рисунке 1. Таким образом,
консолидированную отчетность должны составить организации "А" и "В".
На основе примера можно сделать вывод, что хоть Консолидированная
отчетность в РФ и составляется на основе МСФО, но нужно учитывать, что в
нашей стране также действуют свои нормативные документы, регулирующие
данную отчетность и при ее составлении нельзя опираться только на
международные стандарты.
Состав консолидированной отчетности немногим отличается от
бухгалтерской отчетности, в нее также входят баланс, отчеты о финансовых
результатах, движении денежных средств, изменении капитала и приложения к
ним, только при этом данные отчеты составляются сводно, т.е. учитывают
показатели организаций, входящих в группу компаний.
Годовая бухгалтерская отчетность представляется в налоговые органы
по месту регистрации хозяйствующего субъекта, составившего данную
отчетность и органы статистики. За непредставление отчетности НК РФ
предусмотрен штраф.
У ряда акционерных обществ помимо составления и представления
годовой бухгалтерской отчетности также присутствует обязанность по
формированию годового отчета. Годовой отчет раскрывает наиболее обширно
сведения об организации и является дополнительным источником информации,
сопутствующим бухгалтерской отчетности.
Еще одним дополнительным источником информации, сопутствующим
бухгалтерской отчетности является аудиторское заключение. Аудиторское
заключение выдается по итогам проведенного в организации аудита, и
отражает правильность ведения учета и составления отчетности в организации,
в которой проводится аудит. В РФ законодательством определен круг
экономических субъектов, подлежащих обязательному аудиту. Также следует
отметить, что экономические субъекты, составляющие консолидированную
отчетность, в обязательном порядке должны проводить аудит, и это правило не
имеет исключений.
Подводя итоги, можно сделать вывод, что на текущий период
существует три вариации состава годовой бухгалтерской отчетности, если для
организации законодательно не определен состав отчетности, то она сама
может выбрать ее вид, с обязательным отражение этого факта в своей учетной
политике.
Бухгалтерская отчетность является открытой для всех пользователей,
поэтому не представляет собой коммерческую тайну. У ряда субъектов,
ведущих хозяйственную деятельность, присутствует обязанность публиковать
годовую бухгалтерскую отчетность, публикация в данном случае может быть в
виде печатных буклетов или размещена на сайте компании.
Интересно отметить, что бухгалтерская отчетность послужила основой
для развития таких видов отчетности как: интегрированная отчетность,
отчетность об устойчивом развитии компании и т.д. Данные виды отчетности
являются необязательными и составляются организациями для привлечения
стейкхолдеров. В современном мире эти отчеты получают все большую
распространенность, т.к. помимо финансовых показателей, они раскрывают
перспективы компаний и их заинтересованность в развитии не только самой
организации, но и государства в целом. Развитие такой отчетности
положительно сказывается на деятельности компаний, т.к. раскрытие сведений
о компании в социальной сфере, сфере охраны окружающей среды и т.д, дает
стимул для улучшения ее деятельности.
1.2. Нормативно - правовое регулирование порядка формирования
бухгалтерской отчетности
Генерирование информации, как в бухгалтерском учете, так и в
бухгалтерской (финансовой) отчетности регулируется соответствующими
нормативными правовыми актами, в которых определены основные
требования, предъявляемые к отчетной информации, рассмотрены методики
формирования ее отдельных показателей, предложены формы бухгалтерской
(финансовой) отчетности и особенности их содержания в зависимости от
организационно-правовой формы юридических лиц.
При составлении бухгалтерской (финансовой) отчетности необходимо
руководствоваться следующими нормативными правовыми документами:
• Федеральным законом «О бухгалтерском учете» от 6 декабря 2014 №
402-ФЗ (в ред. от18.07.2017 №160-ФЗ);
• Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской
отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина
России от 29.07.1998 № 34н (в ред. от 29.03.2017 № 47н);
• ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», утвержденным
приказом Минфина России от 6.07.99 № 43н (в ред. от 8.11.2013 № 142н);
• другими положениями (федеральными стандартами) по
бухгалтерскому учету (ПБУ);
• приказом Минфина РФ «О формах бухгалтерской отчетности
организаций» от 2 июля 2013 № 66н (в ред. от 06.04.2015 № 57н) и др.
Федеральным законом «О бухгалтерском учете» определены наиболее
важные и существенные нормы, правила и положения, которыми необходимо
пользоваться специалистам при подготовке к составлению бухгалтерской
(финансовой) отчетности и непосредственном формировании в ней
показателей.
Правила, которые должны быть применены при подготовке к
составлению отчетности в соответствии с Федеральным законом «О
бухгалтерском учете», определены ст. 8-12 Закона. Они состоят в
необходимости использования норм, содержащихся в разработанной и
утвержденной приказом руководителя организации учетной политике, которая
определяет совокупность способов ведения бухгалтерского учета
экономическим субъектом. Такая трактовка учетной политики предполагает,
что установленные в учетной политике способы ведения бухгалтерского учета
распространяются на бухгалтерскую (финансовую) отчетность. Но если они
устанавливаются специально для расчета отчетных показателей, представления
и раскрытия их в бухгалтерской (финансовой) отчетности, они также
описываются в учетной политике организации. Более того, когда в отношении
конкретного объекта бухгалтерского учета федеральными стандартами не
установлен способ ведения бухгалтерского учета, такой способ самостоятельно
разрабатывается исходя из требований, установленных законодательством
Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и (или)
отраслевыми стандартами бухгалтерского учета.
В целях обеспечения сопоставимости бухгалтерской (финансовой)
отчетности за ряд лет изменение учетной политики производится с начала
отчетного года, если иное не обусловливается причиной такого изменения.
Данные первичных учетных документов отражают факты хозяйственной
жизни, которые посредством группировки и обобщения в регистрах
бухгалтерского учета представляются в бухгалтерской (финансовой)
отчетности. Важнейшим правилом регистрации фактов, влияющих на
достоверность отчетных показателей, является правило Закона о недопущении
принятия к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не
имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе
мнимых и притворных сделок18.
При переносе данных из первичных учетных документов в регистры
бухгалтерского учета, используемые для составления отчетности, не
допускаются пропуски или изъятия при регистрации объектов бухгалтерского
учета, а также регистрация в регистрах бухгалтерского учета мнимых и
притворных объектов.
Для получения достоверных данных в годовой бухгалтерской
(финансовой) отчетности перед ее составлением проводят инвентаризацию
активов и обязательств организации, когда выявляется фактическое наличие
соответствующих объектов, сопоставляемое с данными регистров
бухгалтерского учета, где они были учтены. Выявленные при инвентаризации
расхождения между фактическим наличием объектов и данными регистров
бухгалтерского учета подлежат регистрации в бухгалтерском учете в том
отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую
проводилась инвентаризация19. Зарегистрированные факты расхождений также
находят отражение в бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Правилом, распространяющимся на бухгалтерскую (финансовую)
отчетность в Федеральном законе «О бухгалтерском учете, является также
необходимость представления объектов бухгалтерского учета в денежном
измерении - валюте Российской Федерации. Стоимость объектов
бухгалтерского учета, выраженная в иностранной валюте, подлежит пересчету
18 О бухгалтерском учете. Федеральный закон от 6.12.2014 № 402-ФЗ (в ред. от 18.07.2017 № 160-ФЗ) // URL: //
https: // www. minfin. ru/ru/perfomance/accounting/accounting/ legislation/ legislation
19 Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Приказ
Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н (в ред. от 29.03.2017 № 47н) // URL: // https: // www.minfin.ru/ru/perfomance
/accounting/accounting/ legislation/legislation/
в валюту Российской Федерации и представлению в этой валюте в формах
бухгалтерской (финансовой) отчетности.
В отношении непосредственного расчета показателей бухгалтерской
(финансовой) отчетности в Федеральном законе «О бухгалтерском учете»
содержатся следующие нормы (ст. 13-15)20:
1) общие требования к бухгалтерской (финансовой) отчетности;
2) состав бухгалтерской (финансовой) отчетности;
3) отчетный период и отчетная дата, по состоянию на которую
составляется бухгалтерская (финансовая) отчетность.
Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской
отчетности в Российской Федерации является методическим нормативным
правовым актом, регламентирующим порядок формирования конкретных
показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности. В нем представлены
основные задачи, которые стоят перед бухгалтерским учетом и которые
напрямую связаны с бухгалтерской (финансовой) отчетностью21:
• формирование полной и достоверной информации о деятельности
организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним
пользователям бухгалтерской (финансовой) отчетности - руководителям,
учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также
внешним - инвесторам, кредиторам и другим пользователям;
• обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним
пользователям бухгалтерской (финансовой) отчетности для контроля за
соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении
организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и
движением имущества и обязательств, использованием материальных,
трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами,
20 О бухгалтерском учете. Федеральный закон от 6.12.2014 № 402-ФЗ (в ред. от 18.07.2017 № 160-ФЗ) // URL: //
https: // www. minfin. ru/ru/perfomance/accounting/accounting/ legislation/ legislation
21 Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Приказ
Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н (в ред. от 29.03.2017 № 47н) // URL: // https: // www.minfin.ru/ru/perfomance
/accounting/accounting/ legislation/legislation/
нормативами и сметами;
• предотвращение отрицательных результатов хозяйственной
деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов
обеспечения ее финансовой устойчивости.
В Положении содержатся также правила оценки статей бухгалтерской
(финансовой) отчетности. Оценка имущества, приобретенного за плату,
производится путем суммирования фактически произведенных затрат на его
покупку; имущества, полученного безвозмездно, - по рыночной стоимости на
дату оприходования; имущества, произведенного в самой организации, по
стоимости его изготовления (фактическим затратам, связанным с
производством объекта имущества).
В состав фактически произведенных затрат включаются, в частности,
затраты на приобретение самого объекта имущества, уплачиваемые проценты
по предоставленному при приобретении коммерческому кредиту, наценки
(надбавки), комиссионные вознаграждения (стоимость услуг), уплачиваемые
снабженческим, внешнеэкономическим и иным организациям, таможенные
пошлины и иные платежи, затраты на транспортировку, хранение и доставку,
осуществляемые силами сторонних организаций.
Формирование текущей рыночной стоимости производится на основе
цены, действующей на дату оприходования имущества, полученного
безвозмездно, на данный или аналогичный вид имущества. Данные о
действующей цене должны быть подтверждены документально или
экспертным путем.
Под стоимостью изготовления признаются фактически произведенные
затраты, связанные с использованием в процессе изготовления имущества
основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов и
других затрат на изготовление объекта имущества.
В Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской
отчетности в Российской Федерации представлены правила формирования
показателей, которые включаются в бухгалтерскую (финансовую) отчетность:
видов внеоборотных и оборотных активов, видов капитала и резервов,
кредиторской задолженности поставщикам, подрядчикам и других заемных
ресурсов, правила формирования данных о финансовом результате работы
организации. Кроме того, в нем расписаны положения, которыми
руководствуются при представлении бухгалтерской (финансовой) отчетности и
сводной бухгалтерской (финансовой) отчетности при наличии у организации
дочерних и зависимых обществ.
ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» является
федеральным стандартом бухгалтерского учета, в котором устанавливается
состав, содержание и методические основы составления бухгалтерской
(финансовой) отчетности организаций, являющихся юридическими лицами по
законодательству Российской Федерации, кроме кредитных организаций и
государственных (муниципальных) учреждений.
Оно включает:
• правила применения типовых форм бухгалтерской (финансовой)
отчетности и инструкции о порядке их составления;
• порядок использования упрощенного порядка формирования
бухгалтерской (финансовой) отчетности для субъектов малого
предпринимательства и некоммерческих организаций;
• особенности формирования сводной бухгалтерской (финансовой)
отчетности;
• особенности составления бухгалтерской (финансовой) отчетности в
случаях реорганизации или ликвидации организации;
• порядок публикации бухгалтерской (финансовой) отчетности и др.
Существенными компонентами в содержании ПБУ 4/99 «Бухгалтерская
отчетность организации» являются разделы, включающие содержание
бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатах, пояснений к
бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах, характеристику
информации, сопутствующей бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Правила, определяющие содержание бухгалтерского баланса, позволяют
определить какие виды активов и пассивов организации, учитываемые на
счетах синтетического учета, следует включать в состав его статей при
составлении бухгалтерского баланса. Так, по статье дебиторская задолженность
раздела П. «Оборотные активы» должны отражаться суммы остатков по счетам
или субсчетам, на которых ведется учет задолженности покупателей и
заказчиков, векселей к получению, задолженности дочерних и зависимых
обществ, задолженности участников (учредителей) по вкладам в уставный
капитал, авансов выданных и прочих дебиторов.
Содержание отчета о финансовых результатах, представленное в ПБУ
4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», объединяет такие статьи как
выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг за вычетом налога на
добавленную стоимость, акцизов и т.п. налогов и обязательных платежей (нетто
- выручка); себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг (кроме
коммерческих и управленческих расходов); валовая прибыль; коммерческие
расходы; управленческие расходы; прибыль (убыток) от продаж; проценты к
получению и уплате; доходы от участия в других организациях; прочие
расходы и прочие доходы; прибыль (убыток) до налогообложения; налог на
прибыль и иные аналогичные обязательные платежи; прибыль (убыток) от
обычной деятельности; чистая прибыль - нераспределенная прибыль
(непокрытый убыток).
Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых
результатах должны раскрывать сведения, относящиеся к учетной политике
организации, и обеспечивать пользователей дополнительными данными,
которые нецелесообразно включать в бухгалтерский баланс и отчет о
финансовых результатах. Однако они необходимы пользователям
бухгалтерской (финансовой) отчетности для реальной оценки финансового
положения организации, финансовых результатов ее деятельности, изменений в
финансовом положении, движения денежных средств.
В приложениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых
результатах должна быть раскрыта информация в виде отдельных отчетных
форм (отчета о движении денежных средств, отчета об изменениях капитала и
др.) и в виде пояснений. В отчете о движении денежных средств должны
раскрываться данные о движении денежных средств в отчетном периоде,
характеризующие наличие, поступление и расходование денежных средств в
организации. Отчет должен характеризовать изменения в финансовом
положении организации в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой
деятельности. Информацию о наличии и изменениях уставного (складочного)
капитала, резервного капитала и другие составляющие капитала организации,
должны также раскрываться в отчете об изменениях капитала.
Организация может представлять дополнительную информацию,
сопутствующую бухгалтерской (финансовой) отчетности, если исполнительный
орган считает ее полезной для заинтересованных пользователей при принятии
экономических решений. В ней показывается динамика важнейших
экономических и финансовых показателей организации за ряд лет; планируемое
развитие организации; предполагаемые капитальные и долгосрочные
финансовые вложения; политика в отношении заемных средств, управления
рисками; деятельность организации в области научно-исследовательских и
опытно-конструкторских работ; природоохранные мероприятия; иная
информация. Такие сведения могут быть представлены в виде аналитических
таблиц, графиков и диаграмм.
В других положениях (федеральных стандартах) по бухгалтерскому
учету (ПБУ) сформулированы правила раскрытия информации в бухгалтерской
(финансовой) отчетности по отдельным объектам бухгалтерского учета или
этапам движения капитала организации.
В результате появляется возможность создания комплексного портрета
компании как ее страницы в социальной сети, включая данные бухгалтерской
(финансовой) отчетности, а возможности обновление отчетных данных в
реальном режиме времени позволят сформировать способы информирования