13
документам организации).
1.2. Нормативно-правовое регулирование порядка формирования бухгалтер-
ской отчетности в России
Бухгалтерский учет в Российской Федерации организуется исходя из сло-
жившейся системы нормативного регулирования в рыночной экономике, кото-
рая определяет установленную государством совокупность обязательных правил
и норм организации и ведения бухгалтерского учета, составления бухгалтерской
отчетности в хозяйствующих субъектах (организациях, предприятиях). Совокуп-
ность действующих правил и норм в учете, обязательных к применению, позво-
ляет рассматривать бухгалтерский учет как систему, организуемую в каждом хо-
зяйствующем субъекте и выполняющую определенные функции.
С 1 января 2014 г. нормативное регулирование бухгалтерского учета осу-
ществляется системой федеральных и отраслевых стандартов, при этом задан-
ный вектор развития и реформирования национальной системы бухгалтерского
учета в направлении МСФО расширяет круг участников отношений и обеспечи-
вает предпринимательству России выход на глобальный рынок, что рассматри-
вается автором в качестве одного из важнейших условий повышения конкурен-
тоспособности и формирования конкурентной среды национальной экономики
14
.
В целом национальная система учета и отчетности характеризуется следу-
ющими основными показателями:
1. Наличием и использованием системы национальных бухгалтерских
стандартов, которые:
– обеспечивают получение и использование достаточно полной информа-
ции для принятия решений на микро- и макроуровнях;
– являются обязательными для выполнения на уровне страны в соответ-
ствии с правительственными законами, указами и директивами;
14
Бухгалтерская (финансовая) отчетность: Теория и практика составления: Учебное пособие / Погорелова М.Я.
– М.: ИЦ РИОР, НИЦ ИНФРА-М, 2016. – 242 с.
14
– определяют используемые методы учета и способы оценки различных
объектов учета;
– имеют различные подходы к определению показателей отчетности;
– определяют внешние способы контроля за деятельностью фирмы и т.д.;
2. Присутствием национального плана счетов бухгалтерского учета, кото-
рый является определяющим фактором в построении бухгалтерского учета и
учетной политики государства;
3. Системой организации бухгалтерского учета в масштабе предприятия;
4. Методологией определения конечного финансового результата деятель-
ности предприятия;
5. Системой финансовой отчетности с указанием типовых форм и прило-
жений
15
.
Национальная система бухгалтерского учета позволяет решать определен-
ные тактические и стратегические задачи развития экономики страны путем со-
здания соответствующей законодательной базы и прочих нормативных докумен-
тов, регулирующих национальную учетную систему и являющихся основой ор-
ганизации учета на предприятиях.
В России период проведения реформы системы нормативно-правового ре-
гулирования бухгалтерского учета длится уже более 15 лет. За это время были
осуществлены значительные преобразования, отечественный бухгалтерский
учет существенно изменился и перешел на новый уровень развития. Вместе с тем
процесс реформирования бухгалтерского учета пока не завершен. Так, с
01.01.2013 вступил в силу Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бух-
галтерском учете» (далее — Федеральный закон № 402-ФЗ)
16
.
Согласно ст. 4 Федерального закона № 402-ФЗ
17
законодательство Россий-
ской Федерации о бухгалтерском учете состоит из Федерального закона № 402-
15
Бухгалтерская (финансовая) отчетность: Учебное пособие / Л.В. Пономарева, Н.Д. Стельмашенко. - М.: Ву-
зовский учебник: НИЦ ИНФРА-М, 2016. - 224 с.
16
Бухгалтерская (финансовая) отчетность: Учебное пособие / Н.Н. Бондина, И.А. Бондин, Т.В. Зубкова, И.В.
Павлова. – М.: НИЦ ИНФРА-М, 2017. – 256 с.
17
Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ (ред. от 28.11.2018) "О бухгалтерском учете"
15
ФЗ, других федеральных законов и принятых в соответствии с ними норматив-
ных правовых актов. Правовые нормы, регламентирующие бухгалтерский учет,
содержатся в различных нормативных правовых актах, каждый акт действует во
взаимной связи с другими нормативными правовыми актами и не может проти-
воречить нормативным правовым актам вышестоящего правотворческого ор-
гана. Совокупность нормативных правовых актов образует четырехуровневую
систему.
Первый уровень (высший) представлен следующими нормативно-право-
выми актами:
1) Федеральный закон от 06.11.2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»
(вступил в силу с 01.01.2013 г.) (далее — Закон о бухгалтерском учете), в кото-
ром дано определение понятия «бухгалтерская (финансовая) отчетность»; опре-
делен состав годовой и промежуточной бухгалтерской (финансовой) отчетности;
раскрыты особенности понятий «отчетный период для годовой и промежуточной
бухгалтерской (финансовой) отчетности», «отчетная дата»;
2) Федеральный закон от 30.12.2008 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятель-
ности» — в нем оговорены условия обязательного проведения аудита бухгалтер-
ской (финансовой) отчетности хозяйствующих субъектов
18
;
3) Налоговый кодекс РФ (НК РФ), который регламентирует особенности
налогового учета различных объектов
19
;
4) Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетно-
сти в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России от
29.07.1998 г. № 34н
20
, которое устанавливает общие принципы ведения бухгал-
терского учета, а также общие правила составления и представления бухгалтер-
ской (финансовой) отчетности (далее — Положение по ведению бухгалтерского
учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации).
18
Федеральный закон от 30.12.2008 N 307-ФЗ (ред. от 23.04.2018) "Об аудиторской деятельности"
19
"Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая)" от 05.08.2000 N 117-ФЗ (ред. от 25.12.2018) (с изм.
и доп., вступ. в силу с 01.01.2019)
20
Приказ Минфина России от 29.07.1998 N 34н (ред. от 11.04.2018) "Об утверждении Положения по ведению
бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации"
16
Второй уровень включает: 1) положения по бухгалтерскому учету (ПБУ),
которые играют роль национальных стандартов бухгалтерского учета (термин
«стандарт» — это «норма» или «образец»). Применительно к бухгалтерскому
(финансовому) учету и отчетности термин «стандарт» означает комплекс доку-
ментально оформленных и общепринятых правил ведения бухгалтерского (фи-
нансового) учета, а также составления и представления бухгалтерской (финансо-
вой) отчетности. Заметим, что термины «бухгалтерский» и «финансовый» явля-
ются равнозначными.
В ПБУ рассматриваются принципы учета отдельных объектов, например:
ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»
21
; ПБУ 6/01 «Учет ос-
новных средств»
22
; ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов»
23
и др. Приме-
чательно, что последний раздел практически каждого ПБУ посвящен особенно-
стям раскрытия информации о рассматриваемом объекте в бухгалтерской (фи-
нансовой) отчетности. В некоторых ПБУ рассматриваются особенности состав-
ления конкретных форм бухгалтерской (финансовой) отчетности, например ПБУ
4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»
24
, ПБУ 23/2011 «Отчет о движе-
нии денежных средств»
25
.
Ко второму уровню также можно отнести приказ Минфина России от
02.07.2010 г. № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций»
26
, в ко-
тором приводятся обязательные для применения организациями формы бухгал-
терской (финансовой) отчетности. Следует отметить, что в п. 3 данного приказа
признано право организаций самостоятельно разрабатывать содержание бухгал-
21
Приказ Минфина России от 09.06.2001 N 44н (ред. от 16.05.2016) "Об утверждении Положения по бухгалтер-
скому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01"
22
Приказ Минфина России от 30.03.2001 N 26н (ред. от 16.05.2016) "Об утверждении Положения по бухгалтер-
скому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01"
23
Приказ Минфина России от 27.12.2007 N 153н (ред. от 16.05.2016) "Об утверждении Положения по бухгалтер-
скому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007)"
24
Приказ Минфина РФ от 06.07.1999 N 43н (ред. от 08.11.2010, с изм. от 29.01.2018) "Об утверждении Положения
по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99)"
25
Приказ Минфина РФ от 02.02.2011 N 11н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Отчет о дви-
жении денежных средств" (ПБУ 23/2011)"
26
Приказ Минфина России от 02.07.2010 N 66н (ред. от 06.03.2018) "О формах бухгалтерской отчетности орга-
низаций"
17
терского баланса, Отчета о финансовых результатах, Отчета об изменениях ка-
питала, Отчета о движении денежных средств, а также пояснительных примеча-
ний к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах, но исключи-
тельно на основании форм, предусмотренных вышеупомянутым приказом. Это
свидетельствует об обязательности применения хозяйствующими субъектами
форм бухгалтерской (финансовой) отчетности, рассматриваемых в приказе.
К документам третьего уровня нормативно-правового регулирования со-
ставления бухгалтерской (финансовой) отчетности в Российской Федерации от-
носятся:
1) методические указания по ведению бухгалтерского учета и составлению
бухгалтерской (финансовой) отчетности. Например, Методические указания по
бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособле-
ний, специального оборудования и специальной одежды, утвержденные прика-
зом Минфина России от 26.12.2002 г. № 135н; Методические указания по оформ-
лению бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организа-
ций, утвержденные приказом Минфина России от 20.05.2003 г. № 44н; Методи-
ческие указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств,
утвержденные приказом Минфина России от 13.06.1995 г. № 49 и др.;
2) План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельно-
сти организаций и Инструкция по его применению (утв. приказом Минфина Рос-
сии от 31.10.2000 г. № 94н). Вступил в силу с 01.01.2001 г. и является базовым
документом системы бухгалтерского учета для организаций всех отраслей эко-
номики независимо от формы собственности, за исключением бюджетных и кре-
дитных организаций (далее — План счетов бухгалтерского учета финансово-хо-
зяйственной деятельности организаций)
27
;
3) Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) представ-
ляют собой совокупность взаимосвязанных документов, в которых представлен
свод принципов, методов, терминов и процедур ведения финансового учета, а
27
Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н (ред. от 08.11.2010) "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского
учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению"
18
также составления и представления финансовой отчетности, разработанных вы-
сокопрофессиональными международными организациями. Так как МСФО но-
сят рекомендательный характер, они включены в третий, а не во второй уровень
нормативно-правового регулирования составления бухгалтерской (финансовой)
отчетности в Российской Федерации.
Четвертый уровень составляют внутренние документы, созданные самим
хозяйствующим субъектом, в которых конкретизируется порядок учета отдель-
ных объектов, а также представления бухгалтерской (финансовой) отчетности с
учетом специфики деятельности конкретного хозяйствующего субъекта. Напри-
мер, приказ об учетной политике организации; рабочий план счетов, составлен-
ный на основе типового Плана счетов и являющийся одним из приложений к
приказу об учетной политике организации.
Особенность документов нижестоящих уровней заключается в том, что из-
ложенные в них рекомендации и методические положения не могут противоре-
чить нормативным документам вышестоящих уровней.
Таким образом, подводя итог всему вышеизложенному можно сделать вы-
вод, что регулирование порядка формирования бухгалтерской финансовой от-
четности организации регламентируется на всех уровнях. Причем отдельные
нормативно-правовые акты посвящены конкретно бухгалтерской финансовой
отчетности, а другие регулируют ее опосредованно отдельными положениями.
1.3.Бухгалтерская отчетность как источник информации для финансового ана-
лиза
Информационной базой для анализа финансового состояния коммерческой
организации в первую очередь служит бухгалтерская (финансовая) отчетность.
В последние годы она существенно меняется, что является следствием процесса
19
сближения российских стандартов бухгалтерского учета (РСБУ) и Международ-
ных стандартов финансовой отчетности (МСФО)
28
.
Таким образом, для проведения качественного анализа финансового со-
стояния организации необходима определенная информационная база.
Заключительным элементом системы бухгалтерского учета является фор-
мирование отчетности. Все элементы бухгалтерского учета находятся в тесной
взаимосвязи и представляют собой единое целое, то есть систему экономиче-
ских показателей, которые характеризуют работу организации за определенный
период. В тоже время в бухгалтерской (финансовой) отчетности содержатся све-
дения, имеющие комплексный характер, поскольку отражают разные аспекты
одних и тех же фактов хозяйственной жизни.
Следствием определенных требований, которые предъявляются к бухгал-
терской (финансовой) отчетности является системность и комплексность сведе-
ний, отраженных в ней.
Основным источником информации о деятельности организации является
бухгалтерская (финансовая) отчетность. Тщательный анализ показателей бух-
галтерской (финансовой) отчетности позволяет выявить основные недостатки в
работе деятельности организации, причины достигнутых успехов и разработать
обоснованные управленческие решения, направленные на совершенствование
деятельности организации.
Полный и всесторонний анализ бухгалтерской (финансовой) отчетности
востребован как внутренними пользователями с целью оценки результатов своей
деятельности, так и внешними желающими оценить эффективность деятельно-
сти, кредитоспособность и инвестиционную привлекательность и т.п.
Бухгалтерский баланс является одной из наиболее информативных форм
бухгалтерской (финансовой) отчетности. В бухгалтерском балансе отражена ин-
формация об имуществе организации, ее собственном капитале и обязательствах
на определенные даты.
28
Журавлева Т.А. Раскрытие информации для анализа финансового состояния коммерческих организаций в
бухгалтерской (финансовой) отчетности // Международный бухгалтерский учет. 2014. №23. С. 39 – 48.
20
Актив баланса представляет собой статьи, в которых по функциональному
признаку объединены определенные элементы имущества организации. Актив
баланса организации включает в себя два раздела: внеоборотные активы и обо-
ротные активы. Актив баланс в соответствии с требованиями отечественного
законодательства строится в порядке возрастания ликвидности, то есть скорости
превращения имущества в денежную форму.
Группировка статей в пассиве баланса осуществляется по юридическому
признаку. Прежде всего все обязательства организации за полученные ресурсы
и ценности делятся по субъектам на обязательства перед собственниками и обя-
зательства перед третьими лицами. Статьи пассива баланса группируются по сте-
пени срочности погашения (возврата) обязательств в порядке ее возрастания.
Основными задачами анализа бухгалтерского баланса является оценка
имущественного потенциала организации, анализ финансовой устойчивости ор-
ганизации, оценка ее ликвидности и платежеспособности, а так же привлече-
нием данных отчета о финансовых результатах оценивается деловая активность
и эффективность деятельности. На основе данных бухгалтерского баланса оце-
нивается эффективность размещения капитала организации, его достаточно для
финансирования текущей и предстоящей деятельности, а так же дается оценка
размеру и структуре заемных источников и эффективности их использования.
Внешние пользователи по результатам анализа бухгалтерского баланса мо-
гут принять обоснованные решения о возможности ведения дел с данной орга-
низацией как с партнером и условиях их ведения, дать оценку кредитоспособ-
ности организации как заемщика, оценить целесообразность инвестирования
средств в данную организации и пр.
Второй не менее важной формой бухгалтерской (финансовой) отчетности
является отчет о финансовых результатах, который содержит сведения о теку-
щих финансовых результатах деятельности организации за отчетный период.В
данной форме представляется информация о величине чистой прибыли (которая
отражается в дальнейшем в бухгалтерском балансе по статьей «Нераспределен-
ная прибыль (непокрытый убыток) и слагаемых этого показателя: прибыли
21
(убытка) от продаж, прибыли до налогообложения и т.д. Необходимо отметить,
что данный отчет содержит такие ключевые показатели деятельности как «Вы-
ручка» и «Себестоимость продаж».
Важнейшим источников информации для оценки рентабельности и дело-
вой активности выступает отчет о финансовых результатах. На основе данных
отчета о финансовых результатах можно оценить как результативность и эффек-
тивности деятельности организации, так и эффективность имущества и источ-
ников его формирования, а так же выявить основные факторы послужившие
причинами изменения эффективности.
Для оценки собственного капитала организации целесообразно использо-
вать отчет об изменении капитала, который позволяет оценить динамику и
структуру капитала организации. В указанной форме данные представляется за
три года.
На основании данных отчета о движении денежных средств проводится
оценка динамики и структуры денежных средств организации, выявляются ос-
новные направления поступления и расходования денежных средств, и дается
оценка их эффективности. Кроме того, данная форма используется для оценки
платежеспособности организации, и зачастую, именно данная форма вызывает
интерес у внешних пользователей.
Отчет о движении денежных средств и отчет об изменении капитала до-
полняют данные бухгалтерского баланса и отчета о финансовых результатах.
Данные формы позволяют проанализировать факторы, которые оказали влияние
на изменение ликвидности, платежеспособности и финансовой устойчивости ор-
ганизации, а также обеспечивают возможность прогнозирования финансового
положения организации на предстоящий период на основе метода экстраполя-
ции с учетом новых условий.
Современная бухгалтерская (финансовая) отчетность носит характер все-
стороннего учета деятельности организации и ее развития по итогам истекшего
22
периода, а также определяет перспективы организации на ближайшее будущее
29
.
Таким образом, теоретические основы анализа финансового положения
предприятия, рассмотренные в данной главе, являются основополагающей ба-
зой, применяемой на практике при определении платежеспособности предприя-
тия и его финансовой устойчивости. Данный анализ позволяет определить спо-
собность организации обеспечить процесс хозяйственной деятельности финан-
совыми ресурсами и возможность соблюдения нормальных финансовых взаимо-
отношений с другими организациями, банками, бюджетом, работниками органи-
зации и т.д.
29
Бухгалтерская финансовая отчетность: формирование и анализ показателей: Учеб.пособие / С.В. Камысов-
ская, Т.В. Захарова. – М.: Форум: НИЦ ИНФРА-М, 2014. – 432 с.