14
1.2. Анализ методических аспектов анализа бухгалтерской отчетности
бюджетных организаций на основе нормативных актов
Выбор цели анализа бухгалтерской (финансовой) отчетности определяет
инструменты и методики проведения анализа.
Завершающим этапом анализа бухгалтерской (финансовой) отчетности
для пользователей информации является оценка (интерпретация) полученных
данных и показателей, которая послужит базой для принятия соответствующих
управленческих решений и явится основой повышения эффективности
государственных расходов за счет концентрации их на наиболее важных для
общества направлениях
14
. Анализ бухгалтерской (финансовой) отчетности
является также основой планирования будущих финансовых операций в рамках
выполнения государственного (муниципального) задания и в рамках
приносящей доход деятельности при составлении прогнозной бухгалтерской
(финансовой) отчетности
15
.
Анализ бухгалтерской (финансовой) отчетности может быть выполнен в
четыре этапа (таблица 2).
Таблица 2
Этапы анализа бухгалтерской (финансовой) отчетности
бюджетного учреждения
16
№ этапа
Сущность этапа анализа бухгалтерской (финансовой)
отчетности бюджетного учреждения
1 этап
Предварительный анализ (экспресс-анализ) бухгалтерской
(финансовой) отчетности бюджетного и автономного учреждения.
2 этап
Углубленный анализ бухгалтерской (финансовой) отчетности
учреждения.
3 этап
Обобщение результатов анализа бухгалтерской (финансовой)
отчетности учреждения, переходящее в разработку
рекомендаций, направленных на повышение финансовых
результатов и улучшение финансового состояния.
4 этап
Прогнозирование бухгалтерской (финансовой) отчетности
учреждения.
Целью предварительного анализа или экспресс-анализа бухгалтерской
14
Рубан Н.А., Шукшина Ю.А. Принятие управленческих решений на основе анализа
бухгалтерской отчетности государственного (муниципального) учреждения // Мир науки и
образования. 2016. № 1 (5). С. 9.
15
Чалова А.В., Почекаева О.В. Особенности анализа бухгалтерской отчетности
некоммерческих организаций // Молодежный научный вестник. 2016. № 8 (8). С. 63.
16
Коренкова С.И., Скосырских И.Н. Оценка аналитических показателей бухгалтерской
отчетности бюджетных учреждений и коммерческих организаций // Инновационное развитие
экономики. 2017. № 4 (40). С. 187.
15
(финансовой) отчетности является наглядная и несложная (по времени
исполнения и трудоемкости) оценка финансового состояния, финансовых
результатов деятельности и результативности бюджетных и собственных
расходов учреждения, включающая три следующих этапа (таблица 3):
Таблица 3
Этапы предварительного анализа или экспресс-анализа
бухгалтерской (финансовой) отчетности бюджетного учреждения
17
Понятие этапа
Сущность этапа предварительного анализа или
экспресс-анализа бухгалтерской (финансовой)
отчетности бюджетного учреждения
Подготовительный этап
экспресс-анализа
бухгалтерской
(финансовой)
отчетности
заключается в визуальной и счетной проверке
отчетности по формальным признакам (проверка
комплектности отчетности, правильности заполнения,
наличия всех необходимых реквизитов, арифметических
расчетов и основных контрольных соотношений), а
также аналитической увязке и перегруппировке статей
баланса учреждения
Предварительный
обзор бухгалтерской
(финансовой)
отчетности
связан с изучением пояснительной записки, оценкой
качественных изменений в финансовом состоянии
учреждения за истекший период и изучением влияния на
изменение показателей бухгалтерской (финансовой)
отчетности экономических факторов
Расчет и анализ
важнейших
аналитических
показателей
важнейший этап экспресс-анализа бухгалтерской
(финансовой) отчетности, заключающейся в выполнении
расчетов и анализе показателей оценки финансового
состояния на основе баланса учреждения и отчета о
финансовых результатах деятельности по следующим
направлениям:
- оценка имущественного положения учреждения
(аналитические показатели: динамика имущества, доля
оборотных нефинансовых активов в имуществе, доля
денежных средств и финансовых вложений в оборотных
активах)
- оценка финансовой устойчивости учреждения
(аналитические показатели)
- оценка платежеспособности и ликвидности учреждения
(аналитические показатели)
- оценка деловой активности (аналитические
показатели).
Результаты экспресс-анализа бухгалтерской (финансовой) отчетности
оформляются в виде небольшого отчета, представляющего собой
предварительное заключение о финансовом состоянии бюджетного
17
Рубан Н.А., Шукшина Ю.А. Принятие управленческих решений на основе анализа
бухгалтерской отчетности государственного (муниципального) учреждения // Мир науки и
образования. 2016. № 1 (5). С. 9.
16
(автономного) учреждения
18
.
Целью углубленного анализа бухгалтерской (финансовой) отчетности
учреждения является подробная характеристика финансового состояния,
финансовых результатов деятельности и результативности бюджетных и
собственных расходов (рациональное и эффективное использование субсидий
бюджета, средств обязательного медицинского страхования и приносящей
доход деятельности) за истекший отчетный период, а также возможностей их
изменения на ближайшую и долгосрочную перспективу
19
.
На данном этапе анализа производится детализация и
последовательность выполнения аналитических процедур на базе данных всех
форм бухгалтерской (финансовой) отчетности учреждения.
При анализе баланса учреждения (ф. 0503730) в разрезе видов
финансового обеспечения деятельности учреждения определяется:
оценка имущественного положения учреждения;
оценка финансовой устойчивости учреждения;
оценка платежеспособности и ликвидности учреждения
20
.
При анализе отчета о финансовых результатах деятельности (ф.
0503721) в разрезе видов финансового обеспечения деятельности учреждения
производится:
анализ операций с доходами, расходами и чистого операционного
результата;
анализ операций с нефинансовыми активами;
анализ операций с финансовыми активами;
анализ операций с обязательствами.
При анализе отчета об исполнении Плана финансово-хозяйственной
деятельности учреждения (ф. 0503737) производится:
анализ объемов финансового обеспечения, поступающих в учреждение в
виде субсидий, средств обязательного медицинского страхования, средств от
приносящей доход деятельности и иных поступлений, в соответствии с
18
Шикунова Л.Н., Пилтоян С.Н., Сергеева Н.В. Бухгалтерский баланс, как информационная
база для анализа деятельности бюджетных и коммерческих организаций // European Social
Science Journal. 2017. № 6. С. 170.
19
Фролкин А.В. Особенности бухгалтерской отчетности бюджетных и автономных
учреждений как информационной основы финансового анализа их деятельности //
Дискуссия. 2016. № 1 (64). С. 72.
20
Антонов, Г.В. Некоммерческие организации в экономической теории [Текст]. — М.:
МАКС Пресс, 2016. С. 55.
17
утвержденным Планом финансово-хозяйственной деятельности учреждения и с
учетом всех последующих изменений, оформленных в установленном порядке;
анализ расходов учреждения, связанных с исполнением субсидий,
средств обязательного медицинского страхования, средств от приносящей
доход деятельности и иных поступлений, в соответствии с утвержденным
Планом финансово-хозяйственной деятельности учреждения, с учетом всех
последующих изменений, оформленных в установленном порядке;
анализ результата исполнения Плана финансово-хозяйственной
деятельности учреждения (дефицит или профицит);
анализ поступлений и выбытий источников финансирования дефицитов
учреждения (исполнение источников финансирования, утвержденных Планом
финансово-хозяйственной деятельности учреждения с учетом всех
последующих изменений, оформленных в установленном порядке);
анализ изменения остатков средств на лицевых счетах учреждения,
открытых в органе Казначейства и кредитных организациях;
анализ изменения остатков по внутренним оборотам средств
учреждения;
анализ изменения остатков по внутренним расчетам учреждения;
анализ изменения остатков расчетов по внутренним привлечениям
средств учреждения
21
.
По завершении анализа бухгалтерской (финансовой) отчетности
формируется комплексная оценка финансового состояния бюджетного
(автономного) учреждения и осуществляется прогнозирование бухгалтерской
(финансовой) отчетности учреждения по выбранному наиболее оптимальному
методу прогнозирования отчетности
22
.
Анализ бухгалтерской (финансовой) отчетности является одной из
составляющих частей системы бюджетирования учреждения, направленной на
принятие управленческих решений, связанных с будущими событиями, на
основе систематической обработки данных показателей отчетности.
Система бюджетирования учреждения включает следующие
составляющие:
21
Лебедева О.Н. Анализ доходов и расходов казенного учреждения // Вектор экономики.
2017. № 12 (18). С. 10.
22
Бюджет и бюджетная система: Учебник для бакалавриата и магистратуры [Текст] / Мст.П.
Афанасьев, А.А. Беленчук, И.В. Криворогов; под ред. Мст.П. Афанасьева; предисловие А.Л.
Кудрина. 4-е изд., перераб. и доп. М.: Издательство «Юрайт», 2017. С. 211.
18
1. Система планирования (система плановых показателей):
- формирование Плана финансово-хозяйственной деятельности
учреждения;
- составление плановых (нормативных) калькуляций;
- составление бюджетов на определенный управленческий период.
2. Система учета и отчетности (система фактических показателей):
- ведение бухгалтерского учета в соответствии с Федеральным законом
№ 402-ФЗ от 06.12.2011 «О бухгалтерском учете»
23
, приказами Минфина РФ от
01.12.2010 № 157н
24
, от 16.12.2010 № 174н
25
, от 23.12.2010 № 183н
26
;
- формирование бухгалтерской (финансовой) отчетности в соответствии
с приказом Минфина РФ от 25.03.2011 № 33н;
- формирование и утверждение учетной политики в соответствии с
Федеральным законом от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»,
приказом Минфина РФ от 01.12.2010 № 157н.
3. Система анализа показателей деятельности учреждения (система
анализа фактических и плановых показателей объектов учета и показателей
бухгалтерской (финансовой) отчетности):
выявление отклонений фактических показателей от плановых
(нормативных) показателей;
анализ показателей бухгалтерской отчетности, определяющий
финансовую устойчивость, платежеспособность, ликвидность, рентабельность,
оборачиваемость ресурсов учреждения и т.д.
27
4. Система внутреннего контроля (система контроля за совершением
23
Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ (ред. от 28.11.2018) «О бухгалтерском учете» //
«Собрание законодательства РФ», 12.12.2011, N 50, ст. 7344.
24
Приказ Минфина России от 01.12.2010 N 157н (ред. от 28.12.2018) «Об утверждении
Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти
(государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления
государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук,
государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению» //
«Российская газета», N 8, 19.01.2011.
25
Приказ Минфина России от 16.12.2010 N 174н (ред. от 28.12.2018) «Об утверждении Плана
счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению» //
«Российская газета», N 39, 24.02.2011.
26
Приказ Минфина России от 23.12.2010 N 183н (ред. от 28.12.2018) «Об утверждении Плана
счетов бухгалтерского учета автономных учреждений и Инструкции по его применению» //
«Российская газета», N 47, 05.03.2011.
27
Фролкин А.В. Особенности бухгалтерской отчетности бюджетных и автономных
учреждений как информационной основы финансового анализа их деятельности //
Дискуссия. 2016. № 1 (64). С. 75.
19
хозяйственных операций при помощи процедуры санкционирования расходов и
отклонений фактических показателей от плановых показателей):
формирование и исполнение Положения о системе внутреннего
контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни учреждения
28
.
5. Система принятия управленческих решений (система, позволяющая
управлять финансово-хозяйственной деятельностью учреждения)
29
:
методы и приемы управления финансово-хозяйственной деятельностью
учреждения (организация учета затрат в управленческой системе «стандарт-
кост», применение методики анализа взаимосвязи «затраты – объем – доход
(прибыль)» в целях управления результативностью деятельности учреждения и
т. п.).
1.3. Основные положения анализа финансового состояния бюджетных
организаций на основе данных форм бухгалтерской отчетности
Разные авторы предлагают разные методики финансового анализа.
Детализация процедурной стороны методики финансового анализа зависит от
поставленной цели, а также различных факторов информационного,
временного, методического и технического обеспечения.
На основании анализа динамики финансового состояния предприятия
можно определить изменения различных показателей, которые влияют на
финансовую устойчивость предприятия. Поэтому анализ финансовой
устойчивости является основным элементом анализа финансового состояния
30
.
Обязательным условием платежеспособности и финансовой устойчивости
предприятия является обеспеченность предприятия собственными оборотными
средствами. При этом следует отметить, что основным источником
собственных оборотных активов предприятия является прибыль.
Однако необходимо учитывать причины увеличения собственных
оборотных средств. Если в результате роста собственного оборотного капитала
28
Шикунова Л.Н., Пилтоян С.Н., Сергеева Н.В. Бухгалтерский баланс, как информационная
база для анализа деятельности бюджетных и коммерческих организаций // European Social
Science Journal. 2017. № 6. С. 169.
29
Порфирьева А.В. Вопросы организации и перспектив развития внутреннего финансового
контроля и внутреннего финансового аудита в организациях государственного сектора //
Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2017. № 2 (410). С. 12.
30
Деньги, кредит, банки: учеб. для студ. вузов, обуч. по спец. «Финансы и кредит» и «Бух.
учет и аудит» / С.-Петерб.гос. ун-т экономики и финансов; ред. Г.Н. Белоглазова. - Москва:
Высшее образование, 2016. С. 358.
20
увеличивается дебиторская задолженность, то это указывает на рост остатков
готовой продукции, увеличение залежей запасов, что приводит к
необходимости финансирования такого отвлечения средств за счет прибыли.
Таким образом, такое использование прибыли не дает ей выполнять свои
функции, не используется для развития производства.
При проведении анализа финансового состояния предприятия
необходимо изучить баланс и очистить его от регулирующих статей и
соединить некоторые статьи (уплотнить баланс). Это связано с тем, что
действующая в настоящее время отчетная форма в отдельных вариантах
недостаточно корректна. Список операций преобразования отчетной формы
баланса в аналитический баланс находится в зависимости от определенных
условий
31
.
Проводя анализ финансового состояния, следует начать с оценки
ликвидности и платежеспособности предприятия, осуществляемой по
бухгалтерскому балансу путем сопоставления активов и пассивов. Данный
метод также носит название коэффициентного метода определения
платежеспособности, при котором активы группируются по степени их
ликвидности, а пассивы – по срокам погашения (таблица 4)
32
.
Таблица 4
Группировка активов по степени ликвидности, пассивов – по
срокам погашения
Актив
Пассив
А
1
наиболее ликвидные активы
П
1
наиболее срочные обязательства
А
2
быстро реализуемые активы
П
2
краткосрочные пассивы
А
3
медленно реализуемые
активы
П
3
долгосрочные пассивы
А
4
трудно реализуемые активы
П
4
постоянные пассивы
При абсолютной ликвидности баланса соблюдаются условия,
обобщенные в таблице 5. Если же, какое - либо из условий не выполняется, то
тогда рассчитываются три коэффициента ликвидности, которые различаются
составом активов, рассматриваемых в качестве покрытия краткосрочных
обязательств
33
:
31
Комплексный экономический анализ хозяйственной деятельности: Учебник / М. В.
Косолапова, В. А. Свободин. - М.: Издательско-торговая корпорация «Дашков и К°», 2016.
248 с.
32
Ковалев, В.В. Финансовый анализ. Управление капиталом. Выбор инвестиций. Анализ
отчетности / В.В. Ковалев. – М.: Финансы и статистика, 2016. С. 206.
33
Савицкая, Г.В. Анализ хозяйственной деятельности предприятия / Г.В. Савицкая. – Минск:
Новое знание, 2016. С. 144.
21
− коэффициент абсолютной ликвидности;
− коэффициент текущей ликвидности;
− коэффициент быстрой ликвидности.
Таблица 5
Состав групп актива и пассива
Актив
Показа-
тель
Показа-
тель
Пассив
Денежные средства и
финансовые вложения
(краткосрочные)
А
1
П
1
Кредиторская задолженность
Дебиторская
задолженность
А
2
П
2
Заёмные средства, оценочные
обязательства, прочие
обязательства
Запасы, НДС, прочие
оборотные активы
А
3
П
3
Долгосрочные обязательства
Внеоборотные активы
(основные средства,
нематериальные активы,
финансовые вложения
(долгосрочные), прочие
внеоборотные активы и
другие)
А
4
П
4
Капитал и резервы, доходы
будущих периодов
Условия, при которых предприятие является ликвидным, представлены в
таблице 6.
Таблица 6
Условия ликвидности
Показа-
тель
Знак
Показа-
тель
Описание
А
1
>
П
1
Данное неравенство свидетельствует о
платежеспособности предприятия на момент
составления баланса.
А
2
>
П
2
Данное неравенство свидетельствует о
платежеспособности предприятия в недалеком
будущем при своевременном выполнении своих
обязательств и получении выручки. Так как
быстро реализуемые активы превышают
краткосрочные пассивы.
А
3
>
П
3
Данное неравенство свидетельствует о
платежеспособности предприятия на период,
равный средней продолжительности одного
оборота оборотных средств после даты
составления баланса при своевременном
поступлении выручки и выполнении своих
обязательств.
А
4
<
П
4
Обычно, при выполнении первых трех условий,
выполняется и четвёртое. Данное неравенство
свидетельствует о соблюдении минимального
условия финансовой устойчивости предприятия,
наличия у него собственных оборотных средств.
22
Анализ ликвидности баланса дает возможность оценить, в какой степени
предприятие готово к погашению своих долгов. А анализ финансовой
устойчивости отражает, насколько предприятие независимо с финансовой
точки зрения
34
.
Поэтому рассмотрев анализ ликвидности с помощью коэффициентного
метода определения платежеспособности, следует перейти к анализу
финансовой устойчивости, цель которого состоит в оценке способности
предприятия противостоять негативному воздействию внешней среды в
обозримом будущем и возможности финансировать свою деятельность как за
счёт собственного, так и заёмного капитала
35
.
Для оценки финансовой устойчивости используются абсолютные и
относительные показатели (таблица 7).
Таблица 7
Анализ коэффициентов ликвидности
36
Показатели
Методика расчета
Коэффициент
абсолютной
ликвидности
Показывает долю краткосрочных обязательств, которая
может быть покрыта немедленно за счёт наиболее
ликвидных активов предприятия, и рассчитывается как
соотношение высоколиквидных активов к краткосрочным
обязательствам. Рекомендованное значение: более 0,2.
Коэффициент
критической
ликвидности
Показывает, какую часть текущих обязательств
предприятие может покрыть в ближайшее время, и
определяется отношением наиболее ликвидных активов
предприятия и дебиторской задолженности к текущим
обязательствам. Рекомендованное значение 1 и больше.
Коэффициент
текущей
ликвидности
Характеризует обеспеченность предприятия оборотными
средствами для ведения хозяйственной деятельности и
своевременного погашения обязательств. Определяется как
отношение ликвидных активов к текущим обязательствам.
Рекомендованное значение: 2 и больше.
Относительные показатели позволяют определить, источники покрытия
запасов предприятия. Для характеристики данных источников используются
34
Чувикова В.В. Бухгалтерский учет и анализ : учебник / Т.Б. Иззука, В.В. Чувикова. - М. :
ИТК «Дашков и К», 2016 .- (Учебные издания для бакалавров) . С.108.
35
Фетисов В.Д. Финансы и кредит: учеб. пособие для студ. вузов, обуч. по спец. экономики
и управления/ В. Д. Фетисов, Т. В. Фетисова. - 3-е изд., перераб. и доп. - Москва: ЮНИТИ,
2016. С.269.
36
Комплексный экономический анализ хозяйственной деятельности: Учебник / М. В.
Косолапова, В. А. Свободин. - М.: Издательско-торговая корпорация «Дашков и К°», 2016.
С.128.
23
следующие показатели, представленные в таблице 8, данные для которых
берутся из бухгалтерского баланса предприятия.
Рассмотрев оценку финансовой устойчивости с помощью относительных
показателей, следует перейти к абсолютным, поскольку именно они
характеризуют степень зависимости предприятия от внешних кредиторов
37
.
Оценить финансовую устойчивость предприятия можно с помощью
достаточно большого количества финансовых коэффициентов (таблица 9).
На основании коэффициентов финансовой устойчивости определяется
финансовая устойчивость предприятия и его зависимость от внешних
источников финансирования
38
.
Таблица 8
Финансовые коэффициенты, применяемые для оценки
платежеспособности и ликвидности предприятия
39
Показатель
Что характеризует
Расчет
Интерпретация
показателя
1
2
3
4
1.Коэффициент
абсолютной
(быстрой)
ликвидности
(Кал)
Показывает долю
краткосрочных
обязательств, которая
может быть покрыта
немедленно за счёт
наиболее ликвидных
активов предприятия, и
рассчитывается как
соотношение
высоколиквидных
активов к
краткосрочным
обязательствам.
Кал = ДС +
КФВ/КО,
где ДС –
денежные
средства, КФВ –
краткосрочные
финансовые
вложения, КО –
краткосрочные
обязательства
Рекомендованное
значение: не
менее 0,2.
2.Коэффициент
текущей
(уточненной)
ликвидности
(Ктл)
Характеризует
обеспеченность
предприятия оборотными
средствами для ведения
хозяйственной
деятельности и
своевременного
погашения обязательств.
Ктл =
ДС+КФВ+ДЗ /
КО, где ДЗ –
дебиторская
задолженность
Согласно
международным
стандартам
рекомендуемое
значение 0,5 –
0,8.
37
Серкова, И.А., Карпов, А.В. Государственные и муниципальные задания: оценка
эффективности [Текст] // Бюджет. 2015. N 5. С. 26 - 27.
38
Шадрина Г.В., Егорова Л.И. Бухгалтерский учет и анализ. Учебник и практикум / Москва,
2017. Сер. 60 Бакалавр. Прикладной курс (1-е изд.). С.229.
39
Хотинская Г.И. Анализ хозяйственной деятельности предприятия: Учебное пособие / Г.И.
Хотинская, Т.В. Хоритонова. - М.: 2016. С.107.