16
невостребованная кредиторская задолженность, при соблюдении ряда условий
ее можно списать.
1.2. Информационная база для целей анализа дебиторской и
кредиторской задолженности
Информационной базой для целей анализа дебиторской и кредиторской
задолженности являются данные бухгалтерского учета и отчетности
11
.
Бухгалтерская отчетность - итоговый результат работы специалистов
бухгалтерии и обобщенная информация о финансовом состоянии предприятия
Бухгалтерская отчетность - это совокупность данных, отражающих
результаты деятельности предприятия за конкретный период. Отчетность
строится на основе данных бухгалтерского учета. Цель бухгалтерской
отчетности - предоставление информации собственникам компании,
инвесторам и государственным органам. Для бухгалтерской отчетности
установлены определенные требования.
Регламентирует порядок составления и формы бухгалтерской
отчетности приказ Минфина России от 02.07.2010 № 66н. Кроме того, при
составлении отчетности, бухгалтеры опираются на положение по
бухгалтерскому учету (далее ПБУ) и другие нормативно-правовые акты
12
.
Основные формы бухгалтерской отчетности для анализа дебиторской и
кредиторской задолженностей следующие:
бухгалтерский баланс - показывает размер активов и обязательств
компании;
отчет о финансовых результатах - демонстрирует доходы и расходы
компании, а также окончательный финансовый результат (прибыль
или убыток).
11
Гаврилова, А.Н. Финансовый менеджмент / А.Н. Гаврилова, Е.Ф. Сысоева, А.И. Барабанов: учебное
пособие. - М.: КноРус, 2013. – С.133.
12
Приказ Минфина РФ от 2 июля 2010 г. N 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций»
(ред. от 6.03.2018). – Режим доступа: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_31472/ (дата обращения:
13.12.18).
17
Баланс составляется за отчетный период и содержит данные еще за два
предыдущих года.
Бухгалтерский баланс – это одна из основных форм отчетности
бухгалтерии о состоянии финансовой деятельности предприятия,
представленная в виде таблицы данных, характеризующих все имущество и
долги организации в денежном эквиваленте за определенный период времени.
Используемая для официальной отчетности в РФ форма бухгалтерского
баланса представляет собой таблицу, разделенную на две части: актив и пассив
баланса. Итоговые суммы актива и пассива баланса должны быть равны.
Актив баланса — это отражение того имущества и обязательств,
которые находятся под контролем предприятия, используются в его финансово-
хозяйственной деятельности и могут принести ему выгоду в будущем. Актив
делят на два раздела:
внеоборотные активы (в данном разделе отражено имущество,
используемое организацией в течение длительного времени,
стоимость которого, как правило, учитывают в финансовом
результате по частям);
оборотные активы, данные по наличию которых находятся в
постоянной динамике, учет их стоимости в финансовом результате,
как правило, осуществляется разово.
Пассив баланса характеризует источники тех средств, за счет которых
сформирован актив баланса. Он состоит из трех разделов:
капитал и резервы, где отражаются собственные средства организации
(ее чистые активы);
долгосрочные обязательства, которые характеризуют задолженность
предприятия, существующую в течение длительного времени;
краткосрочные обязательства, показывающие активно меняющуюся
часть задолженности организации
13
.
13
Гинзбург М.Ю. Финансовый менеджмент на предприятиях нефтяной и газовой промышленности /
М.Ю. Гинзбург, Л.Н. Краснова, Р.Р. Садыкова: учебное пособие. - М.: НИЦ ИНФРА-М, 2013. – С.186.
18
Выделение разделов в структуре бухгалтерского баланса обусловлено
главным образом временным фактором.
В бухгалтерском балансе дебиторскую задолженность отражают в
разделе «Оборотные активы».
С 2011 года она перестала делиться на краткосрочную и долгосрочную
дебиторскую задолженность.
Ошибочным было мнение, что указывать в строке 1230 нужно
полностью задолженность со сроком погашения до года и свыше.
В п.19 ПБУ 4/99 чётко прописано, что в бухгалтерском балансе должны
быть конкретно разграничены обязательства и активы на краткосрочные и
долгосрочные
14
.
По этой причине, если вдруг возникает дебиторская задолженность в
графе 1230, то необходимо дать ссылку на пояснение.
В промежуточной же отчётности указать для конкретизации типа
задолженности, к примеру, две дополнительные строки:
1231 – краткосрочная дебиторская задолженность;
1232 – долгосрочная дебиторская задолженность.
От правильности заполнения баланса зависит финансовый анализ и
дальнейшее планирование.
Поэтому рекомендуется разделять эти два вида при занесении в форме
№1. (бухгалтерском балансе). Распределение задолженности в балансе идёт не
только по временным рамкам, но и по ликвидности активов.
Краткосрочные обязательства в пассиве баланса включают
кредиторскую задолженность, значительные изменения в которой произойдут в
течение ближайших 12 месяцев.
В строке баланса 1520, «Задолженность кредиторам» (пассив баланса),
суммируются остатки (кредитовые) с учетом НДС (налога на добавленную
стоимость). Это все долги предприятия, которые оно обязалось погасить в
14
Надырова, А.А. Учёт дебиторской задолженности по МСФО / А.А. Надырова // Молодой ученый. —
2014. — №21.2. — С. 3.
19
течение года, либо на протяжении производственного цикла, если он
превышает календарный год.
Суммы долгов перед бюджетом должны быть обязательно сверены с
фискальными органами. Самовольно рассчитывать неурегулированные долги
перед бюджетом категорически запрещается (см. п. 74 Положения по ведению
бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации,
утв. Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н).
При формировании строки 1520 баланса следует учесть определенный
нюанс с отражением авансов полученных. Здесь существует зеркальная
ситуация, как и с авансами - перечисленными. Минфин России также
рекомендует полученные авансы отражать в балансе за минусом НДС
(Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам,
аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности
организаций за 2012 год (приложение к письму Минфина России от 09.01.2013
№ 07-02-18/01))
15
.
Минфин России советует включать в строки 1230 и 1520 дебиторскую и
кредиторскую задолженности по авансам за минусом НДС. Заметим, что
налогоплательщик вправе поступить по-другому и не вычитать сумму налога из
задолженности. Однако в этом случае нужно быть готовым аргументировать
свою позицию.
Расшифровка дебиторской и кредиторской задолженностей – это
детализация величины дебиторской и кредиторской задолженностей в разрезе
отдельных оснований. Это отражение динамики по каждому контрагенту
(основанию). По общему правилу расшифровка дебиторской и кредиторской
задолженностей составляется организацией, как пояснение к бухгалтерскому
балансу и предоставляется в налоговые органы вместе с ежегодной
отчетностью. Кроме того, необходимость составления расшифровки
дебиторской и кредиторской задолженностей может быть обусловлена
15
Николаева, Е.А. Учет дебиторской задолженности: российские и международные стандарты / Е.А.
Николаева // Молодой ученый. — 2014. — №21.2. — С. 40.
20
требованием банка, инвестора или иного кредитора в целях привлечения
финансирования извне.
При этом в таблицах пояснений отражается не только актуальная
величина соответствующей задолженности, но и ее динамика за отчетный
период.
Другими словами, необходимо отразить актуальную информацию о
размере дебиторской задолженности по состоянию на начало и конец года
(отчетного периода), а также зафиксировать увеличение/уменьшение
дебиторской задолженности за соответствующий промежуток времени.
Таблица пояснений предусматривает отдельную расшифровку
краткосрочной и долгосрочной дебиторской задолженности. Кроме того,
необходимо отразить изменение статуса дебиторской задолженности (из
состава долгосрочной в краткосрочную). При этом детализация приводится в
разрезе каждого вида дебиторской задолженности
16
.
Составление расшифровки дебиторской и кредиторской
задолженностей– задача, необходимость выполнения которой встает перед
каждой организацией. Помимо предоставления расшифровки в качестве
пояснений в налоговый орган, корректно составить такой документ важно в
целях презентации отчетности фирмы перед потенциальным инвестором.
Существующая форма расшифровки в виде пояснений к балансу компании
представляется комплексной, но в то же время непростой для заполнения.
Необходимо учитывать ряд общих правил и контрольных соответствий
определенных граф. Вместе с тем корректно составленная расшифровка
способна существенно облегчить менеджменту организации задачу эффективно
планировать бизнес, видеть объективную картину текущего положения и верно
намечать траектории дальнейшего развития.
16
Киреева, Н.В. Экономический и финансовый анализ / Киреева Н.В.: учебное пособие. - М.: НИЦ
ИНФРА-М, 2013. – С.177.
21
Отчет о финансовых результатах (форма №2) - одна из двух основных
форм бухгалтерской отчетности, которые все юридические лица обязаны
составлять и представлять в проверяющие инстанции.
Современная, применяемая с отчетности за 2011 год (п. 1 ст. 14 ФЗ «О
бухучете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ) форма называется отчетом о финансовых
результатах. Хотя, изменения в текст приказа Минфина России от 02.07.2010 №
66н, утвердившего эту форму, были внесены только в 2015 году (приказом
Минфина России от 06.04.2015 № 57н)
17
.
Это переименование, собственно, стало единственным изменением
содержания формы отчета о прибылях и убытках с момента его утверждения
приказом № 66н. Одновременно из подписей под ним исчезла подпись главного
бухгалтера, которая не считалась обязательной уже с отчета за 2011 год.
Действовавшая ранее (для отчетности за 2006-2010 годы) аналогичная
форма была введена приказом Минфина России от 22.07.2003 № 67н. Она
также называлась отчетом о прибылях и убытках. Форма 2 числилась в перечне
форм бухгалтерской отчетности.
Общие итоговые цифры в отчете о финансовых результатах за
определенный период показывают, каким и из чего сложился финансовый
результат организации. Эти цифры приводят в сопоставлении с аналогичным
периодом как минимум одного предшествующего года. Таким образом, отчет о
финансовых результатах дает возможность анализировать показатели не только
на отчетную дату, но и в динамике.
1.3. Методика анализа дебиторской и кредиторской задолженности
предприятий
При проведении анализа дебиторской и кредиторской задолженности
определяются следующие показатели:
17
Приказ Минфина РФ от 2 июля 2010 г. N 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций»
(ред. от 6.03.2018). – Режим доступа: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_31472/ (дата обращения:
13.12.18)
22
1. Динамика — изменение величины долга за определенный период.
2. Состав задолженности в разрезе должников/кредиторов.
3. Сроки возникновения долгов.
Анализируя долги дебиторов, следует уделить повышенное внимание
просроченной задолженности, а особенно неоправданной. К последней относят
долги, образованные в результате:
недостач (хищений);
превышений сумм затрат на капстроительство в виде нарушений
финансово-сметной дисциплины;
несвоевременной оплаты покупателями отгруженной продукции.
Просроченной является задолженность, по которой завершился срок
обращения в суд для ее истребования. Такая дебиторская задолженность
списывается компанией как убыток.
Анализ кредиторской задолженности предприятия требуется также
начинать с выделения неоправданной задолженности. Такой вид долгов перед
кредиторами, как правило, возникает при:
проведении неотфактурованных поставок;
пропуска срока оплаты по расчетным документам.
Обычно неоправданные долги появляются, если компания своевременно
не получает от поставщиков расчетные документы либо если не были переданы
в срок платежные документы в банк для проведения платежей.
Важно посчитать и размер невостребованной кредиторами в срок
задолженности. Если по таким долгам прошли сроки исковой давности, то их
сумма целиком ложится на прибыль компании, которая подлежит
налогообложению.
Для проведения анализа дебиторской и кредиторской задолженности
применяется выборочный или сплошной метод. Выбор метода зависит от целей
23
анализа, сжатости сроков на проведение исследования и количества
контрагентов
18
.
С целью анализа дебиторской и кредиторской задолженности
рассчитывается ряд абсолютных и относительных показателей. Абсолютный
показатель просроченных долгов дебиторов/кредиторов, его можно найти в
прилагаемых к балансу и отчету о финансовых результатах пояснениях (разд.
5);
Приказ Минфина РФ «О формах бухгалтерской отчетности
организаций» от 02.07.2010 № 66н. Приложение № 3 «Пример оформления
пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах».
коэффициент оборачиваемости задолженностей, который указывает
на число оборотов каждой из них в год;
период погашения долгов, рассчитываемый в днях.
Методика анализа дебиторской и кредиторской задолженности
предприятий включает в себя следующие этапы:
1. Горизонтальный и вертикальный анализ динамики дебиторской и
кредиторской задолженности предприятий.
Анализ дебиторской и кредиторской задолженности предприятий стоит
начать с анализа динамики его показателей. Этот метод называют
горизонтальным анализом. Чтобы провести такой анализ, надо оценить в
абсолютных и относительных показателях изменение с течением времени или в
динамике каждого показателя, для чего построчно рассчитывают изменение в
процентах и в денежных единицах
19
.
Основная функция горизонтального анализа – сравнение параметров за
текущий период, а также прошлый период. В итоге можно определить
динамику и сделать выводы.
Горизонтальный анализ представляет собой сравнительный анализ
финансовых показателей за интересующие периоды. При расчете нужно взять
18
Александров, О.А. Экономический анализ / О.А. Александров, Ю.Н Егоров: учебное пособие. - М.:
ИНФРА-М, 2013. –С.173.
19
Любушин, Н.П. Экономический анализ / Н.П. Любушин: учеб. пособие. - М.: ЮНИТИ, 2016. – С.198.
24
значения по строке, а также отследить его изменения на протяжении
нескольких периодов.
Этими периодами могут быть совершенно разные промежутки. Однако,
как правило, анализ проводится по кварталам или годам. Число периодов,
которые анализируются, может быть различным. Все зависит от поставленных
задач. Если проводится качественный анализ, при расчете во внимание
принимается три периода. Как правило, данная методика проводится в целях
анализа баланса, отчета о прибыли и убытках, изменения капитала.
Горизонтальный анализ может осуществляться согласно двум подходам:
изменение в абсолютных значениях (к примеру, в рублях);
изменение в относительных значениях (к примеру, в процентах).
Подходы дополняют друг друга. Наиболее понятный пример
горизонтального анализа – определение изменения значений по отношению к
предыдущему периоду.
Полученные расчеты лучше оформить в виде таблицы или графика,
тогда наглядно будет видно, какие изменения произошли за отчетный период.
На этом этапе особо важно определить, каков удельный вес
долгосрочных долгов дебиторов и как менялся их объем. Увеличение этого
показателя негативно влияет на финансовую устойчивость предприятия из-за
того, что из оборота изымаются денежные ресурсы на более длительный срок.
Особо важно определить, как изменились краткосрочные долги перед
кредиторами (в сумме, доле). При росте удельного веса этого показателя в
общем объеме задолженности перед кредиторами увеличиваются финансовые
риски компании, поскольку такие долги требуется быстрее погашать
20
.
Идеальным считается вариант, при котором размеры долгов кредиторов
и дебиторов равны. Вызывающая опасение ситуация — когда имеется активное
сальдо. Это свидетельствует о том, что для обеспечения потребностей
20
Финансовый анализ. Управление финансами: под ред. Н.Н.Селезневой. – 3-е изд. перераб. и доп. – М.:
ЮНИТИ-ДАНА, 2014. – С.198.
25
дебиторов компания привлекает дополнительные средства, поскольку
источника в виде задолженности кредиторам уже недостаточно.
2. Анализ в разрезе дебиторов и кредиторов предприятия.
Анализ в разрезе дебиторов предприятия выполняется в таблице вида
таблицы 1.
Таблица 1
Состояние расчетов с дебиторами предприятия
21
Виды дебиторов
В пределах
срока
Дни просрочки задолженности
0-30
31-60
61-90
91-120
свыше 120
Покупатели и
заказчики, в т.ч.:
….
-
-
-
-
-
-
….
-
-
-
-
-
-
По претензиям,
-
-
-
-
-
-
в т.ч.:
-
-
-
-
-
-
Так, рост срока оплаты долгов дебиторами говорит о внедрении в
компании либеральной кредитной политики. В идеале, она должна привести к
увеличению объема реализации, при этом риск роста безнадежных долгов
возрастает.
Анализ в разрезе кредиторов предприятия выполняется в таблице вида
таблицы 2.
Талица 2
Состояние расчетов с кредиторами предприятия
22
Виды кредиторов
В пределах
срока
Дни просрочки задолженности
0-30
31-60
61-90
91-120
свыше 120
Поставщики, в т.ч.:
…
-
-
-
-
-
-
…
-
-
-
-
-
-
По претензиям,
-
-
-
-
-
-
в т.ч.
-
-
-
-
-
-
Увеличение среднего срока возврата долгов кредиторам свидетельствует
об ухудшении платежеспособности компании. Но также это может
свидетельствовать и о росте эффективности финансово-хозяйственной
21
Экономический анализ / под ред. М.И. Баканов, А.Д. Шеремет. М.: Финансы и статистика, 2014. –
С.218.
22
Савицкая, Г.В. Экономический анализ / Г.В. Савицкая: учебник. - М.: НИЦ ИНФРА-М, 2013. – С.328.