16
продукции (работ, услуг) организации или другие субъекты экономических
отношений, у которых возникает задолженность перед предприятием. При
формировании кредиторской задолженности должником выступает само
предприятие.
Формирование как дебиторской, так и кредиторской задолженности
происходит под влиянием различных факторов, которые могут быть разделены
на внешние и внутренние (Приложение 2). Внешние факторы формирования
задолженности включают в себя экономическую ситуацию в стране, уровень
развития отрасли, интенсивность конкуренции и т.д. Внутренние факторы
формируются непосредственно в самой организации и зависят от ее
организационно – технического уровня, ее финансового состояния, структуры
активов и капитала, наличия сезонных колебаний в процессах заготовки сырья,
производства и сбыта продукции и т.д.
Раскрывая сущность дебиторской и кредиторской задолженности
необходимо также провести анализ их основных видов. Классификация
дебиторской задолженности предприятия проведена в Приложении 3, из
которого видно, что существуют два основных критерия классификации
дебиторской задолженности: вид задолженности и сроки ее образования.
Классификация дебиторской задолженности по видам осуществляется в
зависимости от того, кто является должником (дебитором) предприятия. По
данному критерию выделяют задолженность покупателей и заказчиков,
дочерних и зависимых обществ, подотчетных лиц, задолженность, возникшая
вследствие выплаты авансов, приобретения векселей, переплаты по платежам в
бюджет и внебюджетные фонды.
По срокам образования дебиторская задолженность делится на
долгосрочную и краткосрочную. Краткосрочная задолженность – это
задолженность со сроком погашения менее 1 года. Период погашения
долгосрочной задолженности – более одного года. Необходимо отметить, что
независимо от периода погашения дебиторская задолженность относится к
оборотным активам предприятия. Основным источником информации об
17
активах предприятия является бухгалтерский баланс. Информация о величине
дебиторской задолженности на конец отчетного периода приводится по строке
1230 без разделения задолженности на долгосрочную и краткосрочную. Более
детальная информация о величине дебиторской задолженности по срокам
погашения приводится в Приложении к бухгалтерскому балансу.
Как долгосрочная, так и краткосрочная дебиторская задолженность
предприятия может быть как срочной, так и просроченной. Срочной считается
дебиторская задолженность, срок оплаты которой не наступил, просроченной
является дебиторская задолженность с истекшим сроком оплаты. В свою очередь
просроченная дебиторская задолженность может быть классифицирована как
невостребованная, безнадежная и сомнительная. К невостребованной
дебиторской задолженности, относится задолженность, не погашенная в срок.
Она относится либо на резерв по сомнительным долгам, либо на финансовые
результаты.
Критерии сомнительной и безнадежной дебиторской задолженности
определены российским законодательством. В соответствии с НК РФ,
дебиторская задолженность может быть признана сомнительной, если в
отношении нее выполняются следующие условия:
1. Задолженность возникла в связи с реализацией товаров, оказанием
услуг, выполнением работ;
2. Срок погашения задолженности, установленный договором, истек.
3. Задолженность не обеспечена залогом, поручительством, банковской
гарантией
12
.
Для целей бухгалтерского учета условия признания дебиторской
задолженности в качестве сомнительной установлены Положением по ведению
бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ № 34н
13
:
12
Налоговый Кодекс Российской Федерации (НК РФ) от 31.07.1998 № 146-ФЗ. Принят (ГД ФС РФ 17.07.1998)
(действующая редакция от 01.05.2019)
13
Приказ Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н (ред. от 11.04.2018) "Об утверждении Положения по ведению
бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации" (Зарегистрировано в Минюсте РФ
27.08.1998 N 1598)
18
1. Задолженность дебиторов, вне зависимости от природы возникновения, не
погашенная в установленный срок или которая с высокой степенью вероятности
не будет погашена в срок.
2. Задолженность не обеспечена гарантиями.
Что касается безнадежной дебиторской задолженности, то в соответствие с НК
РФ она должна отвечать следующим условиям:
1. В отношении задолженности истек установленный срок исковой давности.
2. Обязательство дебитора прекращено по причине невозможности его
исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации
организации.
3. Невозможность взыскания дебиторской задолженности подтверждена
постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании
исполнительного производства в случае возврата взыскателю исполнительного
документа по следующим основаниям:
- невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо
получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных
ценностей;
- у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено
взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые
законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными
14
.
Таким образом, разница между сомнительной и безнадежной дебиторской
задолженностью состоит в том, что в отношении сомнительной дебиторской
задолженности имеется вероятность ее погашения, а безнадежная дебиторская
задолженность такую вероятность почти исключает.
Классификация кредиторской задолженности также проведена в
Приложении 3, из которого видно, что она проводится по тем же критериям, что
и классификация дебиторской задолженности: по видам задолженности и срокам
14
Налоговый Кодекс Российской Федерации (НК РФ) от 31.07.1998 № 146-ФЗ. Принят (ГД ФС РФ 17.07.1998)
(действующая редакция от 01.05.2019)
19
погашения. При классификации кредиторской задолженности по видам можно
ее условно разделить на внутреннюю и внешнюю. Внутреннюю задолженность
образует задолженность по оплате труда, а также прочие виды задолженности
перед персоналом. Внешняя кредиторская задолженность включает в себя
задолженность перед поставщиками и подрядчиками, дочерними и зависимыми
обществами, задолженность перед бюджетом и внебюджетными фондами,
задолженность по полученным авансам и выданным векселям.
По срокам образования кредиторская задолженность также делится на
долгосрочную (срок погашения более 12 месяцев) и краткосрочную (срок
погашения до 12 месяцев). Информация о кредиторской задолженности
организации приводится в пассиве бухгалтерского баланса и отражается по
строке 1520. Более детальная информация о кредиторской задолженности с
учетом сроков погашения приводится в Приложении к бухгалтерскому балансу.
Как долгосрочная, так и краткосрочная задолженность может быть
срочной и отсроченной. Срочная кредиторская задолженность – это
задолженность, по которой установлены сроки погашения, но при этом срок
оплаты задолженности не наступил.
Отсроченной считается задолженность, срок платежей по которой уже
наступил, но был отсрочен по согласованию между кредитором и должником.
Просроченной является кредиторская задолженность представлена
обязательствами, срок платежей по которым истек. При этом в случае, если
кредитор и должник не пришли к договорному соглашению относительно сроков
пересмотра платежей в рамках задолженности, задолженность считается
просроченной и может быть истребована кредитором через механизм судебного
делопроизводства. В составе просроченной кредиторской задолженности также
можно выделить невостребованную задолженность, которая не была
истребована кредитором, и по которой истекли сроки исковой давности. По
истечении трех лет такая задолженность присоединяется к прибыли
организации.
20
Таким образом, дебиторская и кредиторская задолженность
представляют собой взаимосвязанные категории, которые могут
рассматриваться как в экономическом, так и в бухгалтерском аспектах.
Дебиторская задолженность представляет собой неполученную часть выручки
предприятия, выражающую задолженность физических и юридических лиц в
пользу данного предприятия в результате финансово-хозяйственных операций и
относится к активам организации. Кредиторская задолженность представляет
собой задолженность организации перед физическими и юридическими лицами
и относится к пассивам. Основной причиной формирования как дебиторской, так
и кредиторской задолженности является неплатежеспособность заемщика на
момент заключения сделки. Как дебиторская, так и кредиторская задолженность
формируется в различных видах под влиянием внешних и внутренних факторов.
1.2. Методические подходы к анализу дебиторской и кредиторской
задолженности
Анализ дебиторской и кредиторской задолженности является
необходимым условием эффективного финансового управления на предприятии.
Цель анализа дебиторской и кредиторской задолженности состоит в
определении их основных параметров, позволяющих получить объективную,
точную и своевременную характеристику направлений поступления и
расходования средств, объемов, состава, структуры, объективных и
субъективных, внешних и внутренних факторов, оказывающих различное
влияние на изменение задолженности.
К непосредственным задачам анализа дебиторской и кредиторской
задолженности относятся следующие
15
:
- точный, полный и своевременный учет движения денежных средств и
операций по их движению;
- контроль за соблюдением кассовой и платежно-расчетной дисциплины;
15
Мельникова Л.А., Рубцова Ю.В. Учет и анализ дебиторской и кредиторской задолженности // Современный
бухучет. - 2014. - № 4. с. 41
21
- определение структуры кредиторской и дебиторской задолженности по
срокам погашения, по виду задолженности, по степени обоснованности
задолженности;
- определение состава и структуры просроченной дебиторской и
кредиторской задолженности, ее доли в общем объеме дебиторской и
кредиторской задолженности.
В настоящее время существуют различные аналитические подходы к
оценке дебиторской и кредиторской задолженности. Комплексный подход к
анализу задолженности организации показан на рисунке 1.
Рисунок 1. Система комплексного анализа дебиторской и
кредиторской задолженности
16
Как видно из данного рисунка, основу системы комплексного анализа
дебиторской и кредиторской задолженности составляет система финансовых
показателей. Для определения особенностей данной системы необходимо
рассмотреть основные этапы анализа дебиторской и кредиторской
задолженности, которые, как отмечает М.Л. Пятов, состоят в следующем
17
:
16
Максютов А.А. Управление дебиторскими и кредиторскими долгами компании. – М.: Инфра – М, 2016. с. 116
17
Пятов М.Л. Управление обязательствами организации: Учебное пособие. 2-е изд. перераб. и доп. – М.:
Финансы и статистика, 2015. с. 19
22
1. Анализ изменения абсолютной величины дебиторской и кредиторской
задолженности;
2. Анализ темпов роста дебиторской и кредиторской задолженности;
3. Анализ изменений структуры дебиторской и кредиторской
задолженности;
4. Анализ оборачиваемости дебиторской и кредиторской задолженности.
Анализ абсолютного и относительного изменения дебиторской и
кредиторской задолженности осуществляется с использованием методов
горизонтального анализа бухгалтерского баланса и пояснения к нему. Для
получения более точных выводов темпы роста дебиторской и кредиторской
задолженности сравниваются с темпами роста выручки. Такое сравнение
позволяет определить целесообразность наращивания дебиторской и
кредиторской задолженности. В норме темпы роста дебиторской и кредиторской
задолженности должны быть ниже темпов роста выручки.
Структура дебиторской и кредиторской задолженности определяется
посредством расчета удельного веса отдельных видов задолженности в ее общей
сумме. Структурный анализ как дебиторской, так и кредиторской задолженности
проводится по содержанию обязательств, характеру погашения, а также по
экономическому характеру. Такой анализ позволяет определить соотношение
между отдельными видами дебиторской и кредиторской задолженности в их
общей сумме, оценить качество дебиторской и кредиторской задолженности,
выявить наличие недопустимой дебиторской (кредиторской) задолженности и
разработать меры, направленные на улучшение их состояние.
Особое внимание в процессе анализа дебиторской и кредиторской
задолженности должно быть уделено оценке их оборачиваемости.
Оборачиваемость задолженности характеризует скорость ее погашения и
оценивается как в количестве оборотов, так и в днях. Число оборотов
задолженности рассчитывается следующим образом:
23
стизадолженновеличинасредняя
выручка
стизадолженнооборотовчисло
18
(1)
Для расчета оборачиваемости задолженности в днях используется
следующая формула:
оборотовчсило
периодевднейчисло
стизадолженнооборотальностьпродолжите
19
(2)
Данная методика расчета применима для оценки оборачиваемости как
дебиторской, так и кредиторской задолженности. Однако при оценке
оборачиваемости кредиторской задолженности могут также рассчитываться
уточненные показатели на базе себестоимости продаж и на базе операционных
расходов. При этом применяется следующая методика расчета
20
:
1. Оборачиваемость кредиторской задолженности на базе себестоимости
продаж:
стизадолженноойкредиторсквеличинасредняя
продажстьсебестоимо
К
окз
(3)
2. Оборачиваемость кредиторской задолженности на базе операционных
расходов
стизадолженноойкредиторсквеличинасредняя
яамортизаципериодапродаж
яначисленнарасходыстьсебестоимо
К
окз
(4)
Для обобщения сведений об обороте дебиторской и кредиторской
задолженности необходимо производить расчет продолжительности
финансового цикла. Финансовый цикл, или цикл обращения денежной
наличности, представляет собой время, в течение которого денежные средства
отвлечены из оборота
21
. Основные этапы обращения денежных средств в
производственной деятельности представлены на рисунке 2.
18
Басовский Л.Е. Финансовый менеджмент: Учебник. 2-е изд. перераб. и доп. – М.: Инфра – М., 2014. с. 117
19
Басовский Л.Е. Финансовый менеджмент: Учебник. 2-е изд. перераб. и доп. – М.: Инфра – М., 2014. с. 117
20
Ивашкевич Е.Б. Учет и анализ дебиторской и кредиторской задолженности – М.: Бухгалтерский учет, 2014. с.
129
21
Филатова Т.В. Финансовый менеджмент: Учебник для вузов. – М.: Инфра – М., 2014. с. 97
24
Рисунок 2. Схема обращения денежных средств в
производственной деятельности
22
Логика представленной схемы заключается в следующем. Операционный
цикл характеризует общее время, в течение которого финансовые ресурсы
омертвлены в запасах и дебиторской задолженности. Поскольку предприятие
оплачивает счета поставщиков с временной задержкой, то этот период, в течение
которого денежные средства отвлечены из оборота, то есть финансовый цикл,
меньше на среднее время обращения кредиторской задолженности. Сокращение
операционного и финансового циклов в динамике рассматривается как
положительная тенденция. Если сокращение операционного цикла может быть
сделано за счет ускорения производственного процесса и оборачиваемости
дебиторской задолженности, то финансовый цикл может быть сокращен как за
счет данных факторов, так и за счет некоторого некритического замедления
оборачиваемости кредиторской задолженности.
Таким образом, продолжительность финансового цикла (ПФЦ) в днях
оборота рассчитывается по формуле:
ВОКВОДВОЗВОКПОЦПФЦ
23
(5)
Где ПФЦ – продолжительность финансового цикла;
22
Богомолов А.М. Управление дебиторской и кредиторской задолженностью как элемент системы внутреннего
контроля в организации // Современный бухучет. - 2015. № 5. – с. 31
23
Пашкина И.Н. Работа с дебиторской задолженностью: практ. Пособие/ И.Н. Пашкина, О.И. Соснаускене, О.В.
Фадеева. – М.: Омега – Л, 2016. с. 47
25
ПОЦ – продолжительность операционного цикла;
ВОК – время обращения кредиторской задолженности;
ВОЗ – время обращения запасов;
ВОД – время обращения дебиторской задолженности.
В процессе анализа оборачиваемости дебиторской и кредиторской
задолженности необходимо обратить внимание на соотношение между ними.
Оплата долгов дебиторами является основным источником средств для
погашения кредиторской задолженности. Поэтому если оборачиваемость
дебиторской задолженности медленнее, чем кредиторской, это означает, что у
предприятия неблагоприятные условия расчетов с покупателями и
поставщиками: предприятие должно возвращать свои долги чаще, чем оно
получает оплату за реализованную продукцию. И напротив, если дебиторская
задолженность оборачивается быстрее кредиторской, у предприятия появляются
свободные средства в обороте в размере, соответствующем разнице числа дней
оборота кредиторской и дебиторской задолженности.
Полученные результаты анализа используются при разработке мер по
управлению дебиторской и кредиторской задолженностью.
1.3. Методы управления дебиторской и кредиторской задолженностью
Как дебиторская, как и кредиторская задолженность способны оказать
существенное влияние на финансовое состояние и финансовые результаты
деятельности предприятия. Если рассматривать дебиторскую задолженность как
часть неполученной выручки предприятия, то можно предположить, что ее рост
может привести к снижению выручки и прибыли предприятия. И, наоборот, чем
короче период инкассирования (возврата) дебиторской задолженности, тем
больше возможностей у организации для роста выручки и прибыли. Также
способно повлиять на финансовый результат наличие у предприятия
просроченной дебиторской задолженности. Если срок исковой давности по
дебиторской задолженности истек и она не была своевременно востребована, то
она относится на финансовый результат и приводит к его уменьшению.