14
задолженность, возникающая в результате основной деятельности;
задолженность по другим операциям.
К первой группе относится задолженность перед поставщиками
(кредиторская задолженность).
К кредиторской задолженности второй группы относится:
– задолженность по различным платежам в бюджет;
– задолженность по платежам в фонд социального страхования,
– пенсионный фонд, фонд медицинского страхования;
– задолженность по подотчетным суммам;
– обязательства по выплате дивидендов.
Суммы кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой
давности, являются внереализационными доходами организации согласно
пункту 18 статьи 250
9
Налогового кодекса Российской Федерации и подлежат
отнесению на финансовые результаты.
Списание сумм невостребованной кредиторской и депонентской
задолженности, по которой истек срок исковой давности, производится в
соответствии с пунктом 78 Положения по ведению бухгалтерского учета:
«Суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым срок
исковой давности истек, списываются по каждому обязательству на основании
данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа
(распоряжения) руководителя организации и относятся на финансовые
результаты у коммерческой организации или увеличение доходов у
некоммерческой организации».
Списанные суммы кредиторской задолженности (с учетом НДС)
включаются в состав прочих доходов. Такой прочий доход признается в том
отчетном (налоговом) периоде, в котором истек срок исковой давности.
При составлении бухгалтерской отчетности по РСБУ важно
сгруппировать дебиторскую и кредиторскую задолженность по срокам
образования. Дебиторская задолженность в зависимости от предполагаемых
9
На?логовый к?одекс Росси?йской Федерации. Ча?сти перва?я и вторая. – М.: Изд-во Эксмо, 2018 г. 1120 с.
15
сроков ее погашения – в течение 12 месяцев или боле чем через 12 месяцев
после отчетной даты – отражается в активе баланса. Кредиторская
задолженность – в пассиве баланса.
МСФО требуют использования ряда основополагающих принципов и
правил отражения дебиторской и кредиторской задолженности. К основным
принципам отражения дебиторской задолженности в соответствии с МСФО
относятся:
– отражение дебиторской и кредиторской задолженности в полной
сумме;
– оценка дебиторской и кредиторской задолженности в соответствии с
вероятностью ее взыскания;
– раскрытие информации об операциях между взаимосвязанными
сторонами.
Требования к раскрытию информации о дебиторской и кредиторской
задолженности представлены в МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой
отчетности», согласно которому в балансе должны раскрываться статьи:
– обязательства по текущему налогу (налог на прибыль), торговая и
прочая дебиторская задолженность;
– торговая и прочая кредиторская задолженности;
– оценочные обязательства;
– финансовые обязательства (например, по лизингу);
Необходимо деление задолженности по срокам ее погашения на
долгосрочную и краткосрочную.
1.2 Учет и контроль дебиторской задолженности
Дебиторская задолженность учитывается на активно-пассивных счетах
учета расчетов: 60, 62, 68,69,71, 73, 75, 76 и пассивном счете 70.
Если организацией выдан аванс в счет поставки товарно-материальных
ценностей, то возникает дебиторская задолженность.
16
Все операции, связанные с расчетами за приобретенные материальные
ценности, принятые работы или потребленные услуги, отражаются на счете 60
«Расчеты с поставщиками и подрядчиками» независимо от времени оплаты.
Информация о расчетах с покупателями и заказчиками отражается на
счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Дебиторская задолженность
возникает в случае поставки товаров, работ, услуг в счет последующей оплаты.
Счет 62 «Расчеты с покупателями и подрядчиками» обобщает информацию о
расчетах с покупателями и заказчиками, за проданные: готовую продукцию,
товары и т.д. Обобщает информацию о расчетах за выполненные работы,
оказанные услуги, полученные авансы и предварительную оплату.
В счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» могут открываться
субсчета
10
:
62-1 "Расчеты с покупателями и заказчиками";
62-2 "Расчеты по авансам полученным";
62-3 "Расчеты по векселям полученным";
62-4 "Расчеты с дочерними обществами";
62-5 "Расчеты с зависимыми обществами".
Счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» кредитуется в
корреспонденции со счетами учета денежных средств. Аналитический учет по
счету «Расчеты с покупателями и заказчиками» ведется по каждому договору
(предъявленному счету) и по каждому контрагенту (при расчетах плановыми
платежами). Аналитический учет дает возможность получить информацию о
контрагентах по расчетным документам, срок оплаты которых не наступил, о
покупателях и заказчиках по не оплаченным в срок расчетных документов,
данные по авансам выданным и т.п.
Обязательства покупателей и заказчиков в бухгалтерском учете должны
быть отражены в момент их возникновения. Главой 25 НК РФ
11
предусмотрены
два метода признания доходов и расходов при исчислении налога на прибыль –
10
Бухга?лтерский фи?нансовый учет: учебное пособие. - Изда?тельство КГФЭИ Казань, 2015-512с.
11
На?логовый к?одекс Росси?йской Федерации. Ча?сти перва?я и вторая. – М.: Изд-во Эксмо, 2018 г. 1120 с.
17
метод начисления и кассовый метод. Существует два варианта отражения
дебиторской задолженности. Первый вариант основан на условиях договора о
переходе права собственности в момент исполнения обязательств перед
контрагентами. Следовательно, дебиторская задолженность формируется
одновременно с признание выручки от продажи товаров (работ, услуг). Второй
вариант при условии перехода права собственности в момент оплаты согласно
договору. В общепринятой российской практике учет обязательств покупателя
не применяется. Однако целесообразно вести забалансовой учет дебиторской
задолженности.
На счетах 68 «Расчеты по налогам и сборам», 69 «Расчеты по
социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по
оплате труда»
12
возникает дебиторская задолженность в случае переплаты в
бюджет налогов, переплаты страховых взносов, а также при удержании с
работника определенных сумм в пользу организации, соответственно.
Подотчетные суммы учитывают на активном синтетическом счете 71
«Расчеты с подотчетными лицами». Подотчетными суммами называются
денежные авансы, выдаваемые работникам организации из кассы на мелкие
хозяйственные расходы и на расходы по командировкам. Порядок выдачи денег
под отчет, размер авансов и сроки, на которые они могут быть выданы,
установлены правилами ведения кассовых операций. В случае невозврата
подотчетным лицом выданных ему денежных средств образуется дебиторская
задолженность.
Аналитический учет расходов с подотчетными лицами ведут по каждой
авансовой выдаче. Не возвращенные подотчетными лицами суммы авансов
списывают со счета 71 в дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи
ценностей». Со счета 94 суммы авансов списывают в дебет счета 70 «Расчеты с
персоналом по оплате труда» или 73 «Расчеты с персоналом по прочим
12
Бухга?лтерский фи?нансовый учет: учебное пособие. - Изда?тельство КГФЭИ Казань, 2015-512с.
18
операциям» (если они не могут быть удержаны из суммы оплаты труда
работников)
13
.
Для обобщения информации обо всех видах расчетов с работниками
организации, кроме расчетов по оплате труда, с подотчетными лицами и
депонентами используют синтетический счет 73 «Расчеты с персоналом по
прочим операциям». Дебиторская задолженность образуется при наличии
задолженности работников по предоставленным займам, возмещению
материального ущерба и т. п. К этому счету могут быть открыты следующие
субсчета:
–73-1 «Расчеты по предоставленным займам»;
–73-2 «Расчеты по возмещению материального ущерба»;
–73-3 «Расчеты за товары, проданные в кредит»
14
.
На субсчете 73-1 «Расчеты по предоставленным займам» учитывают
расчеты с работниками по предоставленным им займам (на индивидуальное
жилищное строительство, приобретение садового домика и др.). Сумму
предоставленного работнику займа отражают по дебету субсчета 73-1 с кредита
счетов учета денежных средств (50, 51 и др.) .
При невозвращении работником выданного ему займа задолженность
списывается с кредита субсчета 73-1 в дебет счета 91 «Прочие доходы и
расходы».
На субсчете 73-2 «Расчеты по возмещению материального ущерба»
учитывают расчеты по возмещению материального ущерба, причиненного
работником организации в результате хищений и недостач товарно-
материальных ценностей, брака, а также по возмещению других видов ущерба
[9]. Суммы, подлежащие взысканию с работников организации, списывают в
дебет субсчета 73-2 с кредита счетов 94 «Недостачи от потери и порчи
ценностей», 98 «Доходы будущих периодов», 28 «Потери от брака» и др.
13
Патров, В.В. Как пра?вильно соста?вить бухга?лтерскую отчетность / В.В. Патров, В.А. Быков. - М.: СПб:
Питер, 2015. - 192 c.
14
Патров, В.В. Как пра?вильно соста?вить бухга?лтерскую отчетность / В.В. Патров, В.А. Быков. - М.: СПб:
Питер, 2015. - 192 c.
19
Взысканные с работников суммы удержаний относят в кредит счета 73-2
дебет счетов 70 (на сумму удержаний из заработной платы), 91 (при отказе во
взыскании ввиду необоснованного иска) и др.
Учет расчетов с учредителями. Уставный капитал акционерного
общества, общества с ограниченной ответственностью на момент регистрации
общества должен быть оплачен его участниками не менее чем наполовину.
Оставшаяся неоплаченной часть уставного капитала общества подлежит
оплате его участниками в течение первого года деятельности общества. Вклады
учредителей в уставный капитал могут осуществляться деньгами, ценными
бумагами, материальными ценностями, имущественными либо иными правами,
имеющими денежную оценку. Оценка подобных вкладов производится по
согласованию участников (учредителей), если иное не предусмотрено
законодательством.
Таким образом, дебиторская задолженность за участниками
(учредителями) по вкладам в уставный капитал начисляется при учреждении
общества и должна быть погашена в течение первого года деятельности
организации. Счет 75 «Расчеты с учредителями» предназначен для обобщения
информации обо всех видах расчетов с учредителями (участниками)
организации: по вкладам в уставный (складочный) капитал, по выплате доходов
(дивидендов) и др. К счету 75 «Расчеты с учредителями» открывают субсчета: –
75-1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал»;
На субсчете 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный капитал»
учитываются расчеты с учредителями (участниками) организации по вкладам в
ее уставный (складочный) капитал. При создании акционерного общества по
дебету субсчета 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный капитал» в
корреспонденции со счетом 80 «Уставный капитал» принимается на учет сумма
задолженности по оплате акций.
Аналитический учет по счету 75 «Расчеты с учредителями» ведется по
каждому учредителю (участнику), кроме учета расчетов с акционерами –
собственниками акций на предъявителя в акционерных обществах. Учет
20
расчетов с учредителями (участниками) в рамках группы взаимосвязанных
организаций, о деятельности которой составляется сводная бухгалтерская
отчетность, ведется на счете 75 «Расчеты с учредителями» обособленно.
Дебиторская задолженность может так же возникнуть в случае наличия
задолженностей по возмещению ущерба по страховому случаю, расчетов по
претензиям в пользу организации, расчетов по причитающимся дивидендам.
Данная задолженность формируется на счете 76 «Расчеты с разными
дебиторами и кредиторами» отражается информация о расчетах по операциям с
дебиторами, не упомянутыми в пояснениях к счетам 60–75:
– по имущественному и личному страхованию;
– по претензиям;
– по суммам, удержанным из оплаты труда работников предприятия в
пользу других организаций и отдельных лиц на основании исполнительных
документов или постановлений судов и др.
На счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
открываются субсчета:
– 76-1 «Расчеты по имущественному и личному страхованию»;
– 76-2 «Расчеты по претензиям»;
–76-3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам»;
– 76-4 «Расчеты по депонированным суммам» и т.д.
На субсчете 76-2 «Расчеты по претензиям» учитываются расчеты по
претензиям, предъявленным поставщикам, подрядчикам, транспортным и
другим организациям, а также по предъявленным и признанным (или
присужденным) штрафам, пеням, неустойкам. По дебету субсчета 76-2
«Расчеты по претензиям» отражаются, в частности, расчеты по претензиям:
– к поставщикам, подрядчикам и транспортным организациям по
выявленным при проверке их счетов (после акцепта последних) несоответствия
цен и тарифов, обусловленных договорами, а также при выявлении
арифметических ошибок;
21
– к поставщикам материалов, товаров и к организациям,
перерабатывающим материалы предприятия, за обнаруженные несоответствия
качества стандартам, техническим условиям;
– за брак и простои, возникшие по вине поставщиков и подрядчиков, в
суммах, признанных плательщиками или присужденных судом;
– к кредитным организациям по суммам, ошибочно списанным
(перечисленным) по счетам организации;
– по неоплаченному в срок финансовому векселю на сумму номинала;
– по штрафам, пеням, неустойкам, взыскиваемым с поставщиков,
подрядчиков, покупателей, заказчиков, потребителей транспортных и других
услуг за несоблюдение договорных обязательств, в размерах, признанных
плательщиками или присужденных судом (суммы предъявленных претензий,
не признанных плательщиками, на учет не принимаются).
На субсчете 76-3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим
доходам» учитываются расчеты по причитающимся организации дивидендам и
другим доходам, в том числе по прибыли, убыткам и другим результатам по
договору простого товарищества.
Порядок формирования дебиторской задолженности зависит от условий
сделки, в рамках которых она возникла. Чаще всего сумма дебиторской
задолженности равна вене реализуемого товара, однако может формироваться и
в особом порядке.
Существует особый порядок при товарообменных сделках (бартер).
Согласно п.6.1 ПБУ 9/99, размер дебиторской задолженности покупателя за
поставленный ему товар, работы или услуги определяются исходя из цены
предусмотренной договором, в рамках которого они реализованы.
Если фирма тщательно следит за состоянием своей дебиторской
задолженности, то снижается риск, что тот или иной долг превратился в
безнадежный. Одним из вариантов внутреннего контроля дебиторской
задолженности является инвентаризация.
22
Инвентаризация – это проверка имущества и обязательств организации
путем подсчета, обмера, взвешивания. Это способ уточнения показателей учета
последующего контроля, за сохранностью имущества организации. Для
проведения инвентаризации в организациях создается инвентаризационная
комиссия.
В состав инвентаризационной комиссии включаются представители
администрации организации, работники бухгалтерской службы, другие
специалисты (инженеры, экономисты, техники). В состав инвентаризационной
комиссии могут входить представители службы внутреннего аудита
организации, независимых аудиторских организаций.
Инвентаризационная комиссия по средствам проверки
устанавливает:
правильность расчетов с банками, финансовыми, налоговыми
органами, внебюджетными фондами;
правильность и обоснованность числящейся в бухгалтерском учете
суммы задолженности;
правильность и обоснованность сумм дебиторской задолженности,
по которой истек рок исковой давности.
По результатам инвентаризации составляется акт инвентаризации
расчетов (форма № ИНВ-17)
15
. Акт отражает информацию о задолженности,
подтвержденной или не подтвержденной дебиторами, о задолженности с
истекшим сроком исковой давности.
По акту инвентаризации прилагается справка, где расшифровывается
имя, адрес, размер, и содержание обязательств дебиторов или кредиторов,
время возникновения и первичные документы, на основании которых она
зафиксирована в учете.
Сомнительный долг списать нельзя, однако обязательно создание
резерва по сомнительным долгам. Резерв по сомнительным долгам призван
15
Патров, В.В. Как пра?вильно соста?вить бухга?лтерскую отчетность / В.В. Патров, В.А. Быков. - М.: СПб:
Питер, 2015. - 192 c.
23
обезопасить организации от партнеров, ненадежных в плане своевременности
расчетов. Резерв по сомнительным должен быть создан, если неоплаченная
дебиторская задолженность на конец отчетного (налогового) периода превысит
определенную величину. Суммы отчислений в резерв, включаются в состав
прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99) на последний день отчетного периода.
При создании и использовании резерва по сомнительным долгам
необходимо учитывать следующие условия:
– резерв создается по расчетам с другими организациями и гражданами
за продукцию, товары, работы и услуги. В резерв не включаются суммы
перечисленных поставщикам авансов (Письмо Минфина РФ от 15.10.2003 N
16-00-14/316 «О сомнительном долге организации»). Таким образом, резерв
создается только под задолженность покупателей (заказчиков);
– резерв создается на основе результатов проведенной инвентаризации
дебиторской задолженности организации;
– величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному
долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности)
должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.
Списанная задолженность не аннулируется. Ее сумма отражается на
забалансовом счете 007 «Списанная в убыток задолженность
неплатежеспособных дебиторов» в течение пяти лет с момента списания. Такой
порядок предусмотрен потому, что имущественное положение должника может
измениться и организации, возможно, удастся взыскать задолженность.
Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная
в текущем отчетном периоде, может быть перенесена на следующий отчетный
период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации
резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего
отчетного периода.
Резерв создается в зависимости от срока возникновения сомнительного
долга.