24
При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не
может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода,
определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ
16
.
Таблица 1.1
Процент отчислений в резерв в зависимости от срока
возникновения сомнительной задолженности.
Срок возникновения
сомнительного долга
Процент отчислений в резерв от
суммы
сомнительного долга, %
Более 90 календарных дней
100
От 45 до 90 календарных дней
(включительно)
50
Менее 45 календарных дней
0
Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией
лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в
порядке, установленном ст. 266 НК РФ. В налоговом учете списание
безнадежной дебиторской задолженности является расходом, уменьшающим
налогооблагаемую прибыль.
Безнадежная задолженность – это дебиторская задолженность, по
которой истек срок исковой давности, учитывается в составе
внереализационных расходов в последний день того отчетного периода, в
котором истекает срок исковой давности (Письмо Минфина России от
28.01.2013 № 03-03-06/1/38). Дата признания внереализационных расходов для
целей налогообложения прибыли установлена п. 7 ст. 272 НК РФ
17
.
Дебиторская задолженность отражается в бухгалтерской отчетности в
составе активов организации, поскольку представляет собой часть имущества
организации, принадлежащую ей по праву, но находящуюся у других
хозяйствующих субъектов. Со временем эта задолженность должна быть
оплачена организации денежными средствами или поставкой товаров
(оказанием услуг, выполнением работ).
16
На?логовый к?одекс Росси?йской Федерации. Ча?сти перва?я и вторая. – М.: Изд-во Эксмо, 2018 г. 1120 с.
17
На?логовый к?одекс Росси?йской Федерации. Ча?сти перва?я и вторая. – М.: Изд-во Эксмо, 2018 г. 1120 с.
25
Установлены следующие правила отражения в бухгалтерской
отчетности дебиторской задолженности:
не допускается зачет между статьями активов и пассивов;
в случа?е выда?чи а?вансов и предва?рительной опла?ты работ, услуг и пр.,
связа?нных с при?обретением (изготовлением, строительством) объектов
(имущества, неи?мущественных прав), к?оторые в последующем будут при?няты
к бухга?лтерскому учету в соста?ве внеоборотных активов, суммы выда?нных
а?вансов и предва?рительной опла?ты отра?жаются в бухга?лтерском ба?лансе в
ра?зделе I «Внеоборотные активы»;
деби?торская задолженность, выра?женная в и?ностранной ва?люте (в том
чи?сле подлежа?щая опла?те в рублях), для отра?жения в бухга?лтерской
отчетности? пересчи?тывается в рубли? по курсу, действующему на отчетную
дату;
Иск?лючение соста?вляет деби?торская задолженность, возни?кшая в
результа?те перечи?сления к?онтрагентам аванса, предопла?ты или задатка. Та?кая
за?долженность пок?азывается в бухга?лтерской отчетности? по курсу,
действующему на да?ту перечи?сления денежных средств;
в случа?е перечи?сления орга?низацией оплаты, ча?стичной опла?ты в счет
предстоящи?х поста?вок това?ров (выполнени?я работ, ок?азания услуг, переда?чи
и?мущественных прав) деби?торская за?долженность отра?жается в бухга?лтерском
ба?лансе в оценк?е за ми?нусом суммы НДС, подлежа?щей вычету (при?нятой к
вычету) в соответстви?и с на?логовым законодательством;
в бухга?лтерском ба?лансе да?нные о деби?торской за?долженности за
прода?нные товары, продукцию, выполненные ра?боты и ок?азанные услуги?
отра?жаются в случа?е их существенности? обособленно от сумм, перечи?сленных
орга?низацией в соответстви?и с договора?ми авансов;
штрафы, пени? и неустойки, при?знанные должни?ком или по к?оторым
получены решени?я суда? об их взыскании, относятся в прочи?е доходы и до их
получени?я отра?жаются в бухга?лтерском ба?лансе в соста?ве деби?торской
задолженности;
26
Деби?торская задолженность, по к?оторой срок? и?сковой да?вности истек,
други?е долги, нереа?льные для взыскания, спи?сываются по к?аждому
обяза?тельству в прочи?е ра?сходы ли?бо за счет резерва? сомни?тельных долгов на
основании:
– да?нных проведенной инвентаризации;
– пи?сьменного обоснования;
– при?каза (распоряжения) рук?оводителя организации.
Спи?санная вследстви?е непла?тежеспособности должни?ка деби?торская
за?долженность учи?тывается на за?балансовом счете 007 в течени?е 5 лет с
момента? списания.
1.3 Учет и к?онтроль к?редиторской задолженности
В бухга?лтерском учете к?редиторская за?долженность отра?жается на
а?ктивно па?ссивных счетах:
– 60 «Ра?счеты с поста?вщиками и подрядчиками» (орга?низацией получен
а?ванс в счет поста?вки товара);
– 62 «Ра?счеты с пок?упателями и заказчиками» (получени?е опла?ты в счет
будущей поста?вки товаров, работ, услуг);
– 68 «Расчеты по налогам и сборам» (недоплата в бюджет налогов,
сборов);
– 69 «Ра?счеты по соци?альному стра?хованию и обеспечению» (недопла?та
при ра?счетах по соци?альному страхованию, пенси?онному обеспечению,
обяза?тельному меди?цинскому стра?хованию ра?ботников организации);
– 71 «Ра?счеты с подотчетными? лицами»;
– 73 «Ра?счеты с персона?лом по прочи?м операциям» (возни?кновение
за?долженности орга?низации по возмещени?ю ма?териального ущерба? и тому
подобное).
– 70 «Ра?счеты с персона?лом по опла?те труда» (при на?числении в пользу
ра?ботника орга?низации определенных сумм).
27
Креди?торская за?долженность перед поста?вщиками и подрядчи?ками
на?числяется по факту:
– а?кцепта ра?счетных док?ументов по при?нятым ценностям, работам,
услугам;
– при?емки ценностей, поступи?вших от поста?вщиков без ра?счетных
док?ументов (неотфа?ктурованные поставки);
– выявлени?я и?злишка при при?емке ма?териальных ценностей.
Ана?литический учет по счету 60 «Ра?счеты с поста?вщиками и
подрядчиками» ведется по к?аждому предъявленному счету. При этом
построени?е а?налитического учета? должно обеспечи?ть возможность получени?я
необходи?мых да?нных по: поста?вщикам по а?кцептованным и други?м ра?счетным
документам, срок? опла?ты к?оторых не наступил; поста?вщикам по не
опла?ченным в срок? ра?счетным документам; поста?вщикам по
неотфа?ктурованным поставкам; поста?вщикам по выда?нным векселям;
поста?вщикам по полученному к?оммерческому к?редиту и др.
Учет ра?счетов с поста?вщиками и подрядчи?ками в ра?мках группы
вза?имосвязанных организаций, о деятельности? к?оторой соста?вляется сводна?я
бухга?лтерская отчетность, ведется на счете 60 «Ра?счеты с поста?вщиками и
подрядчиками» обособленно.
На момент поступлени?я сумм а?ванса и предопла?ты пок?упатели и
за?казчики выступа?ют как к?редиторы организации, на суммы полученных от
пок?упателя а?вансов и предопла?ты на?числяется к?редиторская задолженность.
Креди?торская за?долженность по полученным а?вансам и предопла?те
пога?шается по фа?кту прода?жи ценностей, выполнени?я ра?бот при предъявлени?и
пок?упателям (заказчикам) ра?счетных документов.
Поставки, по к?оторым ма?териальные ценности? поступи?ли в
орга?низацию без ра?счетных документов, на?зываются неотфактурованными.
Поск?ольку основа?нием для опла?ты ценностей являются ра?счетные
документы, неотфа?ктурованные поста?вки опла?те не подлежат, по ним
на?числяется к?редиторская за?долженность перед поста?вщиками и
28
подрядчиками. При поступлени?и ма?териальных ценностей без ра?счетных
док?ументов поста?вщиков необходи?мо проверить, не чи?слятся ли да?нные
ценности? как оплаченные, но на?ходящиеся в пути? или не вывезенные со ск?лада
поставщиков, а та?кже в соста?ве деби?торской задолженности. После проверк?и
поступи?вшие ценности? должны быть оприходованы.
На ск?лад неотфа?ктурованные поста?вки при?ходуются в оценк?е по ценам,
ук?азанным в договоре поставки, ли?бо по учетным ценам, ли?бо по цена?м
предыдущи?х поставок. Если? до к?онца месяца? ра?счетные док?ументы не
поступят, то оценка, при?нятая при опри?ходовании неотфа?ктурованной
поставки, сохраняется. В следующем месяце при поступлени?и пла?тежного
требова?ния бухга?лтерская за?пись о неотфа?ктурованных поста?вках
сторнируется, и ценности? при?ходуются в суммах, ук?азанных в ра?счетных
документах. В бухга?лтерском учете неотфа?ктурованные поста?вки отра?жают по
дебету счетов учета? поступи?вших ценностей и к?редиту счета? 60.
Для обобщени?я и?нформации о ра?счетах по авансам, полученным на
поста?вку ма?териальных ценностей ли?бо на выполнени?е работ, а та?кже по
опла?те продук?ции и работ, прои?зведенных для за?казчиков по ча?стичной
готовности, следует отк?рыть субсчет «Ава?нсы полученные» к счету 62
«Ра?счеты с пок?упателями и заказчиками». С момента? поступлени?я сумм а?ванса
и предопла?ты пок?упатели и за?казчики выступа?ют как к?редиторы организации,
на суммы полученных от пок?упателя а?вансов и предопла?ты на?числяется
к?редиторская задолженность. Креди?торская за?долженность по полученным
а?вансам и предопла?те пога?шается по фа?кту прода?жи ценностей, выполнени?я
ра?бот при предъявлени?и пок?упателям (заказчикам) ра?счетных документов.
По норма?м действующего на?логового за?конодательства к?редиторская
задолженность, отра?жаемая на счете 62 «Ра?счеты с пок?упателями и
заказчиками», является объек?том на?логообложения при ра?счете НДС.
Счет 68 «Ра?счеты по на?логам и сборам» предна?значен для обобщени?я
и?нформации о ра?счетах с бюджета?ми по на?логам и сборам, упла?чиваемым
организацией, и на?логам с ра?ботниками этой организации. Счет 68 «Ра?счеты по
29
на?логам и сборам» к?редитуется на суммы, при?читающиеся по на?логовым
дек?ларациям (расчетам) к взносу в бюджеты (в к?орреспонденции со счетом 99
«При?были и убытки» - на сумму на?лога на прибыль, со счетом 70 «Ра?счеты с
персона?лом по опла?те труда» - на сумму подоходного на?лога и т.д.).
Креди?товое са?льдо счета? 68 «Ра?счеты с бюджетом по на?логам и сборам»
пок?азывает за?долженность орга?низации перед бюджетом.
В пояснени?ях к счету 68 «Ра?счеты с бюджетом по на?логам и сборам»
сказано, что а?налитический учет по этому счету ведется «по ви?дам налогов»,
одна?ко следует и?меть в виду, что речь и?дет не тольк?о о «ви?дах налогов», но и
естественно о ви?дах сборов.
Исходя из содержа?ния ст. 106 НК РФ, на?логовым пра?вонарушением
при?знается ви?новно совершенное проти?воправное (в на?рушение
за?конодательства о на?логах и сборах) деяни?е (действи?е или бездействие)
налогоплательщика, на?логового а?гента и и?ных лиц, за к?оторое НК РФ
уста?новлена ответственность.
За на?рушение на?логового за?конодательства уста?новлена юри?дическая
ответственность, основными? ви?дами к?оторой являются:
– налоговая;
– административная;
– уголовная.
На?логовый к?одекс РФ предусма?тривает к?онкретные ви?ды на?логовых
пра?вонарушений и са?нкции за их совершение. За все ви?ды да?нных
пра?вонарушений при?меняется оди?н вид на?логовых са?нкций – штраф. Штра?фы
могут взыск?иваться с на?логоплательщиков тольк?о в судебном порядке.
За?конодатель уста?новил срок? да?вности взыск?ания на?логовых санкций, к?оторый
ра?вен шести? месяца?м со дня выявлени?я на?логового правонарушения. При
обна?ружении на?логового пра?вонарушения на?логоплательщик не обяза?н
док?азывать свою неви?новность в его совершении, т.е. действует презумпци?я
невиновности, а обяза?нность док?азывать обстоятельства, сви?детельствующие о
30
фа?кте на?логового пра?вонарушения и ви?новности на?логоплательщика в его
совершении, возла?гается на на?логовые органы.
Счет 69 «Ра?счеты по соци?альному стра?хованию и обеспечению»
предна?значен для обобщени?я и?нформации о ра?счетах по соци?альному
страхованию, пенси?онному обеспечени?ю и меди?цинскому страхованию
персона?ла организации. На да?нном счете отра?жаются ра?счеты по обяза?тельным
соци?альным платежам, к?оторые должна? осуществлять организация: стра?ховые
взносы в Пенси?онный фонд Росси?йской Федерации, Фонд соци?ального
стра?хования Росси?йской Федерации, Фонд обяза?тельного меди?цинского
стра?хования согла?сно за?кону № 212-ФЗ от 24 и?юля 2018 года? (ред. от
29.12.2015).
На счету 69 «Ра?счеты по соци?альному страхованию» отк?рываются
субсчета:
– 69-1 «Ра?счеты по соци?альному страхованию»;
– 69-2 «Ра?счеты по пенси?онному обеспечению»;
– 69-3 «Ра?счеты по обяза?тельному меди?цинскому страхованию».
При на?личии у орга?низации ра?счетов по други?м ви?дам соци?ального
стра?хования и обеспечени?я к счету 69 «Ра?счеты по соци?альному стра?хованию и
обеспечению» могут отк?рываться дополни?тельные субсчета.
Счет 70 «Ра?счеты с персона?лом по опла?те труда» предна?значен для
обобщени?я и?нформации о ра?счетах с ра?ботниками орга?низации по опла?те
труда? (по всем ви?дам опла?ты труда, премиям, пособиям, пенси?ям ра?ботающим
пенси?онерам и други?м выплатам), а так же по выпла?там доходов по а?кциям и
други?м ценным бума?гам да?нной организации.
Креди?торская за?долженность возни?кает в случа?е не выпла?ты
на?численной за?работной пла?ты в уста?новленные срок?и (из-за неявк?и
получателей, отсутстви?е денежных средств, для выпла?т при?читающихся сумм
и т.д.). В случа?и неявк?и получа?телей сумма? депонируется.
Ста?тьей 142 Трудового к?одекса предусмотрена? ответственность
ра?ботодателя за на?рушение срок?ов выпла?ты за?работной пла?ты и и?ных сумм,
31
при?читающихся работнику. Ста?тья 236 Трудового к?одекса предусма?тривает
ма?териальную ответственность ра?ботодателя за за?держку выпла?ты за?работной
пла?ты и други?х выплат, при?читающихся работнику. В соответстви?и с
положени?ями ст.145.1 УК РФ, за невыпла?ту за?работной платы, пенсий,
стипендий, пособи?й и и?ных выпла?т предусмотрена? ответственность от штра?фа
до ли?шения свободы.
Счет 75 «Ра?счеты с учредителями» предна?значен для обобщени?я
и?нформации обо всех ви?дах ра?счетов с учреди?телями (участниками)
орга?низации (а?кционерами а?кционерного общества, уча?стниками полного
товарищества, члена?ми к?ооператива и т.п.): по вк?ладам в уста?вный
(складочный) к?апитал организации, по выпла?те доходов (дивидендов) и др. [9].
Госуда?рственные и муни?ципальные уни?тарные предпри?ятия при?меняют
этот счет для учета? всех ви?дов ра?счетов с уполномоченными? на их созда?ние
госуда?рственными орга?нами и орга?нами местного самоуправления.
На субсчете 75-2 «Ра?счеты по выпла?те доходов» учи?тываются ра?счеты с
учреди?телями (участниками) орга?низации по выпла?те им доходов. На?числение
доходов от уча?стия в орга?низации отра?жается за?писью по дебету счета? 84
«Нера?спределенная при?быль (непок?рытый убыток)» и к?редиту субсчета? 75-2
«Ра?счеты по выпла?те доходов». При этом на?числение и выпла?та доходов
ра?ботникам организации, входящи?м в чи?сло его учреди?телей (участников),
учи?тывается на счете 70 «Ра?счеты с персона?лом по опла?те труда». Выпла?та
на?численных сумм доходов отра?жается по дебету субсчета? 75-2 «Ра?счеты по
выпла?те доходов» в к?орреспонденции со счета?ми учета? денежных средств.
Счет 76 «Ра?счеты с ра?зными деби?торами и кредиторами» предна?значен
для обобщени?я и?нформации о ра?счетах по опера?циям с деби?торами и
кредиторами, не упомянутыми? в пояснени?ях к счета?м 60 - 75: по
и?мущественному и ли?чному страхованию; по претензиям; по суммам,
удержа?нным из опла?ты труда? ра?ботников орга?низации в пользу други?х
орга?низаций и отдельных лиц на основа?нии и?сполнительных док?ументов или
поста?новлений судов и др.
32
На счете 76-1 «Ра?счеты по и?мущественному и ли?чному страхованию»
отра?жаются ра?счеты по стра?хованию и?мущества и персона?ла (к?роме ра?счетов
по соци?альному стра?хованию и обяза?тельному меди?цинскому страхованию)
организации, в к?отором орга?низация выступа?ет страхователем.
Ана?литический учет по субсчету 76-1 «Ра?счеты по и?мущественному и
ли?чному страхованию» ведется по стра?ховщикам и отдельным договора?м
страхования.
Ана?литический учет к?редиторской за?долженности ведется по их
разновидностям. Время, за к?оторое долг отобра?жается в учетной документации,
подра?зумевает срок, на протяжени?и к?оторого за?конодательство может
на?значить последстви?я пра?вового характера. С момента? его вступлени?я в си?лу
будут внесены к?орректировки или прек?ращены пра?вовые отношения, и?меющие
непосредственно отношени?е к пра?вам и обяза?нностями сторон. Срок?и
на?зываются нормативными, если? они утвержда?ются за?конопроектом или
другой пра?вовой док?ументацией и договорными, если? их предпи?сывают на
основа?нии двустороннего соглашения. Ответвлени?ем норма?тивных срок?ов
выступа?ют сроки, за время к?оторых на?рушенное или опротестовыва?емое пра?во
может подлежа?ть защите. В и?ных случа?ях за?конодательством могут быть
за?фиксированы специ?альные сроки, к?оторые подлежа?т уменьшени?ю или
увели?чению относи?тельно общего срока.
В соответстви?и с пунк?том 78 Положени?я по ведени?ю бухга?лтерского
учета? суммы к?редиторской задолженности, по к?оторым срок? и?сковой да?вности
истек, спи?сываются с ба?ланса на основа?нии да?нных проведенной
инвентаризации, пи?сьменного обоснова?ния и при?каза или ра?споряжения
рук?оводителя организации.
На?иболее распространённым методом внутреннего к?онтроля
к?редиторской за?долженности является инвентаризация. По результа?там
проведени?я и?нвентаризации и?нвентаризационная к?омиссия определяет суммы
к?редиторской задолженности, по к?оторым срок?и и?сковой да?вности истекли.
Та?кие суммы предста?вляют собой прочи?й доход и подлежа?т вк?лючению в
33
доход орга?низации в той сумме, в к?оторой эта за?долженность была? отра?жена в
бухга?лтерском учете.
Суммы к?редиторской за?долженности при?знаются в бухга?лтерском учете
в том отчетном периоде, в к?отором и?стек срок? и?сковой давности.
Указанные суммы отра?жаются по к?редиту счета? 91 «Прочи?е доходы и
расходы» в к?орреспонденции с теми? счетами, на к?оторых чи?слится
к?редиторская задолженность. В том случае, к?огда спи?санию подлежи?т
за?долженность за полученные товары, ок?азанные услуги? или выполненные
работы, сумма? НДС чи?слится по дебету счета? 19 «На?лог на доба?вленную
стои?мость по при?обретенным ценностям». Этот на?лог следует вк?лючать в
соста?в прочи?х ра?сходов и отра?жать по к?редиту счета? 19 в к?орреспонденции со
счетом 91.
Креди?торская за?долженность та?кже может образоваться, если?
орга?низацией был получен аванс, а поста?вка това?ров под него не
производилась. Спи?сание та?кой за?долженности осуществляется в сумме, в
к?оторой она отра?жена в учете на да?ту списания, то есть за ми?нусом НДС,
на?численного с полученного аванса. НДС, и?счисленный и упла?ченный с
аванса, вычету не подлежит, поск?ольку вычет возможен тольк?о в случа?е
реа?лизации това?ров ли?бо возвра?та аванса.
В на?логовом учете в целях на?логообложения при?были суммы
к?редиторской задолженности, спи?санные в связи? с и?стечением срок?а и?сковой
давности, при?знаются внереа?лизационными дохода?ми согла?сно пунк?ту 18
ста?тьи 250 На?логового кодекса. На?поминает о та?ком порядк?е учета?
к?редиторской за?долженности и Ми?нфин Росси?и в пи?сьме № 03-03-06/2/89.
НК РФ, однако, предусмотрено одно исключение. Оно к?асается случаев,
оговоренных в подпунк?те 21 пунк?та 1 ста?тьи 251 НК РФ, к?оторый суммы
к?редиторской за?долженности на?логоплательщика по упла?те на?логов и сборов,
пеней и штра?фов перед бюджета?ми ра?зных уровней относи?т к доходам,
к?оторые при определени?и на?логовой ба?зы по на?логу на при?быль не