16
После того как смета составлена, она должна пройти процедуру
утверждения. Лицо, подписывающее документ, определяется, исходя из типа
организации. Возможны следующие варианты:
1. В компании, которая признается распорядителем бюджетных средств,
смета визируется руководителем.
2. Для остальных государственных учреждений ответственное лицо
назначается распорядителем. Чаще всего им становится руководитель
учреждения.
3. Сметы, составленные структурным подразделением компании,
утверждаются руководителем всего объединения.
Смета должна быть завизирована в течение 10 рабочих дней с момента
доведения лимитов бюджетных средств до организации. В противном случае
учреждение привлекается к административной ответственности за
несоблюдение требований законодательства.
Каждая составленная и утвержденная бюджетная смета в дальнейшем
должна вестись сотрудниками организации. Под ведением подразумевается
внесение корректировок, которые связаны с изменением выделяемых лимитов
бюджетных средств. Вносить исправления компаниям приходится часто, так как
возможности бюджета все время меняются. Это вызвано периодическим
снижением и увеличением его доходной части и появлением непредвиденных
статей расходов.
Корректировки в смету вносятся по аналогии с процессом ее
формирования. Изменения могут быть связаны с уменьшением или увеличением
первоначальных лимитов финансирования или перераспределением средств
внутри сметы. После внесения правок документ снова отправляется на
утверждение ответственному лицу.
Бюджетные учреждения могут вести свою деятельность в различных
сферах: образование, здравоохранение, культура, спорт и в других социально
значимых сферах. Поэтому в каждом учреждении методы планирования
расходов могут различаться в зависимости от отрасли. Однако для всех
17
учреждений общим требованием законодательства является составление плана
финансово-хозяйственной деятельности (ПФХД).
Документом, определяющим направления расходов бюджетного
учреждения, является ПФХД, составляемый и утверждаемый в порядке,
установленном органом, осуществляющим функции и полномочия
учредителя. Общие требования к плану определены Приказом Минфина РФ от
28.07.2010 № 81н (далее – Требования № 81н).
По общему правилу планирование расходов включает в себя следующие
этапы:
сбор и анализ информации (определяются источники финансового
обеспечения расходов, их объемы, направления и виды расходов в зависимости
от их экономического содержания);
подготовка аналитических данных (производятся расчеты прямых,
накладных, общехозяйственных и прочих расходов; осуществляется
распределение расходов между видами деятельности, составляются расчеты
(обоснования));
составление предварительного плана ФХД и предоставление его вместе
с расчетами (обоснованиями) учредителю (в порядке, установленном
учредителем);
корректировка показателей предварительного плана (при
необходимости), утверждение плана ФХД и опубликование его в
информационных системах (в порядке, установленном учредителем);
внесение изменений в план ФХД (при необходимости, в установленном
учредителем порядке).
Предварительное составление плана ФХД начинается на этапе
формирования проекта соответствующего бюджета (закона о бюджете) на
очередной финансовый год (на очередной финансовый год и плановый период)
на основании информации, полученной от их учредителя в установленном
порядке, об объемах субсидий на выполнение государственного
(муниципального) задания, целевых субсидий, бюджетных инвестиций,
18
публичных обязательств. На этом этапе также планируются показатели по
приносящей доход деятельности.
После утверждения в установленном порядке закона (решения) о бюджете
показатели плана ФХД при необходимости уточняются учреждением, и на
основании заключения наблюдательного совета составленный план
направляется на утверждение учредителю в установленные им сроки. Уточнение
показателей плана, связанных с выполнением государственного
(муниципального) задания, осуществляется с учетом показателей утвержденного
государственного (муниципального) задания и размера субсидии на выполнение
государственного (муниципального) задания.
В дальнейшем при необходимости в план ФХД могут вноситься
изменения. В целях внесения изменений составляется новый план ФХД,
показатели которого не должны вступать в противоречие с кассовыми
операциями по выплатам, произведенным до внесения изменений, а также с
показателями планов закупок.
Плановые показатели по выплатам (как и по поступлениям)
детализируются в плане ФХД в разрезе видов финансового обеспечения:
субсидии на финансовое обеспечение выполнения государственного
(муниципального) задания из федерального бюджета, бюджета субъекта РФ
(местного бюджета);
субсидии на финансовое обеспечение выполнения государственного
задания из ФФОМС;
субсидии, предоставляемые в соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 78.1 БК РФ
(целевые субсидии);
субсидии на осуществление капитальных вложений;
средства обязательного медицинского страхования;
поступления от оказания услуг (выполнения работ) на платной основе и
от иной приносящей доход деятельности.
Показатели по расходам (выплатам) определяются исходя из объема
планируемых доходов (поступлений) учреждения с учетом остатков средств на
19
начало года по соответствующему источнику финансирования и поступлений от
возвратов субсидий прошлых лет (в части целевых субсидий при принятии
решения учредителя об использовании их на те же цели).
Необходимо отметить, что при планировании показателей по расходам,
связанным с выполнением государственного (муниципального) задания, в
соответствии с п. 9, 11 Требований № 81н учреждение по согласованию с
учредителем самостоятельно определяет направления расходов в пределах
доведенных объемов финансового обеспечения (независимо от расчета
нормативных затрат, использованных учредителем при установлении размера
субсидии). Эти разъяснения даны в письмах Минфина РФ от 30.12.2014 № 02-
07-10/69030, от 13.12.2013 № 02-01-011/54916. В них также говорится, что в
случае достижения экономии средств, предусмотренных на осуществление
любого из направлений выплат (расходов), сэкономленные средства (их часть)
могут быть перераспределены в зависимости от потребности учреждения, в том
числе на увеличение заработной платы, с обязательным уточнением плана в
установленном учредителем порядке. Главное условие: чтобы расходы были
направлены на выполнение государственного (муниципального) задания в срок,
в полном объеме и с должным качеством и обоснованы.
В таблице 1 представим порядок формирования показателей по выплатам
в зависимости от источника финансирования.
Планирование ПФХД может осуществляться как на один финансовый год,
так и на отчетный год и плановый период. ПФХД расшифровка при
необходимости может составляться ежеквартально и ежемесячно.
Сам ПФХД состоит из 3-х частей:
1. Заголовочная часть. В ней содержится титульный лист, на котором
расположено поле для утверждения документа, а также Ф.И.О. и должность
утвердившего лица, полное наименование бюджетной организации, дата
утверждения, адрес, ИНН/КПП, код по реестру участников бюджетного
процесса, периодичность планирования.
2. Содержательная включает текстовую и табличную части. В тексте
20
расписываются цели функционирования БУ, вид деятельности, перечень
государственных услуг (работ), в оказании которых задействована организация,
балансовая стоимость движимого и недвижимого имущества. В таблице
указываются непосредственно показатели ФХД, направление расходования
бюджетных средств, поступления от предпринимательской деятельности,
средства, предоставленные во временное пользование.
Таблица 1
Показатели по поступлениям и выплатам учреждения
(подразделения)
Вид финансового
обеспечения
Показатели по выплатам
Субсидии на выполнение
государственного
(муниципального)
задания
Формируются самостоятельно (по согласованию с
учредителем) на основании произведенных
расчетов (обоснований) к плану ФХД расходов на
оказание государственных (муниципальных) услуг,
выполнение работ, а также расходов на содержание
имущества и уплату налогов
Субсидии на иные цели
Указываются в соответствии с нормативным
правовым актом, устанавливающим порядок
предоставления целевой субсидии из бюджета (в
том числе направления их расходования),
показатели также отражаются в сведениях об
операциях с целевыми субсидиями,
предоставленными государственному
(муниципальному) учреждению (ф. 0501016),
которые учреждение составляет и представляет
учредителю
Субсидии на
осуществление
капитальных вложений
Платные услуги (работы)
сверх государственного
(муниципального)
задания в рамках
основной деятельности
Формируются самостоятельно на основании
прилагаемых к плану расчетов (обоснований)
затрат, связанных с осуществлением данной
деятельности (в том числе затрат на содержание
имущества и уплату налогов), исходя из порядка
определения платы, установленного учредителем
Поступления от иной
приносящей доход
деятельности
3. Оформляющая часть - подписи ответственных уполномоченных
сотрудников.
Составленный и проверенный ПФХД вместе с приложениями
утверждается руководителем и подписывается главным бухгалтером БУ (если
иное не предусмотрено учредителем бюджетной организации).
21
1.3. Методика анализа финансово- хозяйственной деятельности
бюджетного учреждения
Для эффективного мониторинга финансового состояния необходима
система показателей, всесторонне охватывающая деятельность бюджетных и
автономных учреждений.
В связи со спецификой финансового механизма Министерство финансов
Российской Федерации утвердило особые формы бухгалтерской отчетности для
бюджетных и автономных учреждений [17]. В них по сравнению с отчетностью,
регламентированной приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н «О формах
бухгалтерской отчетности организаций» [11] есть свои особенности (таблица 2).
Данные различия наиболее полно отражают особенности отражения
финансовой информации бюджетных и автономных учреждений как отдельных
видов некоммерческих организаций.
Таблица 2
Основные различия отчетности коммерческих организаций и
отчетности бюджетных и автономных учреждений
Объект
анализа
Финансовая отчетность,
представляемая в
соответствии с приказом
Минфина России от
02.07.2010 № 66н «О
формах бухгалтерской
отчетности организаций»
[11]
Финансовая отчетность,
представляемая в соответствии с
приказом Минфина России от
25.03.2011 № ЗЗн «Об
утверждении Инструкции о
порядке составления,
представления годовой,
квартальной бухгалтерской
отчетности государственных
(муниципальных) бюджетных и
автономных учреждений» [17]
1
2
3
Пользователи
Публикуется в открытом
доступе у открытых
акционерных обществ.
Публикуется в открытом доступе
только у автономных учреждений.
Представляется учредителю в целях
контроля за использованием
вверенного в оперативное
управление имущества и за
выполнением государственного
задания
Представляется собранию
акционеров как источник
информации в целях
принятия бизнес-решений
22
Продолжение таблицы 2
1
2
3
Виды отчетов
Баланс.
Баланс.
Отчет о финансовых
результатах.
Отчет о результатах
финансовой деятельности.
Отчет об изменении капитала.
Отчет о принятых учреждением
обязательствах.
Отчет о движении денежных
средств. Пояснительная
записка
Баланс
Активы делятся на
внеоборотные и оборотные по
принципу продолжительности
использования в операционном
цикле. Пассивы делятся на
собственные средства,
долгосрочный и краткосрочный
капитал
Отчет о выполнении плана
финансово-хозяйственной
деятельности.
Пояснительная записка
Активы делятся на финансовые
и нефинансовые в зависимости
от формы, в которой они
представлены.
Пассивы делятся на
собственные средства и
обязательства без разделения
на краткосрочные и
долгосрочные
Отчет о
финансовых
результатах
(отчет о
результатах
финансовой
деятельности)
Отражаются суммы доходов и
расходов. Особое внимание
уделяется прибылям (их
классификации)
Отражаются суммы доходов и
расходов. Особое внимание
уделяется составу доходов и
расходов. Чистые доходы
отражены только в двух
строках: операционном
результате до
налогообложения и чистом
операционном результате
Отчет о движении
денежных средств
Отражаются потоки от
операционной, инвестиционной
и финансовой деятельности.
Отражаются потоки от
текущей, инвестиционной и
финансовой деятельности.
Денежные потоки от
операционной деятельности
связаны с основной
деятельностью организации.
Денежные потоки от текущей
деятельности связаны с
основной деятельностью
учреждения
Денежные потоки от
инвестиционной деятельности
связаны с вложениями в
основные средства, ценные
бумаги и пр.
Денежные потоки от
инвестиционной деятельности
связаны с движением
нефинансовых активов (в том
числе материальных запасов).
Денежные потоки от
финансовой деятельности
связаны с изменением
величины собственного и
заемного капитала
Денежные потоки от
финансовой деятельности
связаны с движением
финансовых активов (в том
числе ценных бумаг).
23
Повышение качества предоставляемых услуг и самостоятельное
извлечение доходов затруднительно без системы контроля финансовых потоков.
Эта система позволяет:
своевременно узнавать о результатах финансово-хозяйственной
деятельности;
планировать и прогнозировать дальнейшую деятельность;
обеспечить финансовую информацию для принятия управленческих
решений.
В условиях современной бюджетной реформы система показателей,
всесторонне отражающих финансово-хозяйственную деятельность бюджетного
(автономного) учреждения, обеспечивает надежный источник информации и
способствует корректному кратко-, средне- и долгосрочному планированию.
Проблемы оценки эффективности деятельности бюджетных учреждений
привлекают внимание многих ученых и практиков-финансистов, занимающихся
проблемами бюджетной сферы. В частности, были рассмотрены методы
бюджетирования [32, с.153], показатель рентабельности услуг учреждения как
главный ориентир в принятии решений [43, с. 92].
Производились попытки расчета нормативных затрат на определенные
нужды учреждения, исходя из которых определялась сумма его финансирования
[40, с. 62].
Другими авторами предлагалось видоизменить отчетность учреждений
для анализа, сделав ее похожей на отчетность коммерческих организаций [44, с.
186].
Определялись факторы, влияющие на материальную целесообразность
вложений, полезность вложений для потребителей услуг и государства и пр. [33,
с. 69], [36]. Были и попытки применения факторного анализа [45] [48].
Ученые применяли различные зарубежные системы финансовых и
нефинансовых показателей под действующий механизм учреждений. В
частности, было показано использование модели DRG (Diagnosis Related Groups)
на примере отечественной системы здравоохранения [27, с. 8]
24
Инструментом структурирования деятельности бюджетных и автономных
учреждений рассматривались центры финансовой ответственности, их иерархия.
Была опробована применимость системы ключевых показателей эффективности
на примере бюджетных учреждений сферы здравоохранения и образования [31,
с. 87] [34, с. 218].
В зарубежной литературе при анализе эффективности деятельности
некоммерческих организаций используются такие показатели, как социально-
экономическая эффективность инвестиций (Social Return on Investment – SROI).
Исследовались финансовые и нефинансовые факторы, влияющие на
деятельность некоммерческих организаций, возможность использования и
целесообразность коэффициентного анализа.
Предпринимался поиск основополагающего критерия для оценки
эффективности деятельности некоммерческих организаций. Ряд работ посвящен
раскрытию содержания и экономического смысла чистых активов
некоммерческих организаций – разницы между совокупными активами и
обязательствами.
Нормативные акты также содержат информацию, касающуюся оценки
эффективности организаций. Наиболее полно пример системы ключевых
показателей эффективности представлен в Методических указаниях по
применению ключевых показателей эффективности государственными
корпорациями, государственными компаниями, государственными унитарными
предприятиями, а также хозяйственными обществами, в уставном капитале
которых доля участия Российской Федерации, субъекта Федерации в
совокупности превышает пятьдесят процентов, разработанных Росимуществом
(далее – Методические указания). Там раскрываются наиболее важные с точки
зрения государства показатели, на которые необходимо ориентироваться
обозначенным организациям. Все они имеют свой удельный вес, утверждаемый
каждой организацией на свое усмотрение.
В зависимости от сферы деятельности и типа организации выделяются
следующие показатели:
25
рентабельность инвестиций акционеров;
размер дивидендов (динамика в сравнении со средним размером за три
последних года);
рентабельность инвестированного капитана;
рентабельность акционерного капитана;
динамика размера EBITDA (прибыли до уплаты налога на прибыль,
процентов по займам и кредитам и амортизации) к предыдущему году;
рентабельность по EBITDA (рост показателя в сравнении со средним
показателем за три последних года);
динамика удельной выручки (за вычетом нерегулярных составляющих)
за год из расчета на одного сотрудника (рост к предыдущему году);
снижение затрат на приобретение товаров (работ, услуг) на единицу
продукции;
прирост портфеля кредитов к предыдущему году (положительная
динамика);
прирост денежных средств клиентов на счетах, включая депозиты
(положительная динамика) и др.
Показатели рассматриваются в динамике и сравниваются с плановыми или
среднеотраслевыми значениями. Однако не все они могут быть использованы в
анализе деятельности бюджетных или автономных учреждений. Например,
нельзя рассчитать рентабельность инвестиций акционеров и размер дивидендов
ввиду отсутствия у бюджетных и автономных учреждений уставного капитала и,
соответственно, акций. Также неприменимы показатели организаций
финансового сектора, так как выдача кредитов и иные подобные услуги не
являются сферой деятельности государственных (муниципальных) учреждений.
Помимо Методических рекомендаций был рассмотрен ряд иных
документов, содержащих те или иные коэффициенты или ключевые значения.
Например, в приказе Росимущества от № 228 «Об упорядочении деятельности
Федерального агентства по управлению федеральным имуществом в сфере
корпоративного управления» обозначены показатели, которые необходимо