15
необходимо уменьшить уставный капитал, если у компании в результате
пересчета уставной капитал окажется меньше допустимого минимума, то ее
необходимо ликвидировать. Это объясняется тем, что с течением времени
собственный капитал компании должен увеличиваться. Если происходит
обратный процесс (уменьшение), то предприятие становится финансово
неустойчивым. В таком случае собственнику необходимо принять меры по
исправлению ситуации, либо ликвидировать организацию. Если руководство не
примет своевременного решения, то возникает риск того, что компанию
ликвидируют по решению суда. В составе пассивов не учитывают капитал и
резервы (разд. III) и доходы будущих периодов. Расчет чистых активов
приведен в таблице 1.
Расчет чистых активов компании ООО«Koнтакт-плюс» на
2017 год
Таблица 1
Показатели
Числовые данные, тыс.руб.
Активы организации для расчета чистых
активов
- основные средства
79 419,60
- отложенные налоговые активы
42,90
- прочие внеоборотные активы
0,00
- запасы
165 118,20
- дебиторская задолженность
207 859,60
- денежные средства и денежные
эквиваленты
28 220,40
- прочие оборотные активы
1 103,70
Итого активов
481 764,40
Пассивы организации для расчета чистых
активов
-отложенные налоговые обязательства
1 003,60
- кредиторская задолженность
187 408,00
- прочие обязательства
0,00
Итого пассивов для расчета
188 411,60
Чистые активы
293 352,80
По данным бухгалтерского баланса уставный капитал организации
составляет 23 тыс. руб. Размер чистых активов по данным аудиторской
проверки составил 293 352,80 тыс. руб. По форме № 3 «Отчет об изменении
капитала» чистые активы равны 277 878 тыс. руб., что отличается от
16
рассчитанной величины. Таким образом, чистые активы предприятия больше
размера уставного капитала на 270 352,80 тыс. руб., то есть предприятием
соблюдается принцип непрерывности деятельности, и оно в обoзримом
будущем не собирается ликвидироваться, риск банкротства отсутствует.
Для проведения дальнейшей аудиторской проверки необходимо
рассчитать уровень существенности. В Федеральном правиле (стандарте)
аудиторской деятельности №4 «Существенность в аудите» установлено, что
аудитор в процессе проведения аудита обязан оценивать существенность и ее
взаимосвязь с аудиторским риском.
Под уровнем существенности понимается то предельное значение
ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный
пользователь этой отчетности с большой степенью вероятности перестанет
быть в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать
правильные экономические решения.
Аудитор обязан принимать во внимание две стороны существенности в
аудите: качественную и количественную.
С количественной точки зрения аудитор должен оценить, превосходят ли
по отдельности и в сумме обнаруженные отклонения (с учетом прогнозируемой
величины неотмеченных отклонений) количественный критерий - уровень
существенности.
С качественной точки зрения аудитор должен использовать свое
профессиональное суждение для того, чтобы определить, носят или не носят
существенный характер отмеченные в ходе проверки отклонения порядка
совершенных экономическим субъектом финансовых и хозяйственных
операций от требований нормативных актов, действующих в Российской
Федерации
В федеральном стандарте аудиторской деятельности 5/2010 «Обязанности
по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита» аудитор должен
проанализировать выявленные в ходе выполнения аналитических процедур, в
том числе в отношении счетов учета выручки, необычные или неожиданные
17
взаимосвязи, которые могут свидетельствовать о наличии рисков
существенного искажения в результате недобросовестных действий» [9]. Под
термином «недобросовестные действия» понимаются действия, совершенные
обманным путем одним или несколькими лицами из числа представителей
собственника, руководства, работников аудируемого лица и (или) иными
лицами для извлечения незаконных выгод [10]. Выявление данного вида
искажений на этапе планирования необходимо аудитору, чтобы понять, на что
в первую очередь следует обратить внимание, разграничить искажения в
результате ошибки и недобросовестных действий, определить объем
рассматриваемой информации.
Азмельт А. Г. для выявления наличия oшибок и искажений в результате
недобросовестных действий предлагает исследовать два варианта методик [10].
1. Для выявления oшибок и искажений в результате недобросовестных
действий анализ с использованием нефинансовых показателей, который
предполагает соотнесение отчетных данных о росте выручки с нефинансовыми
показателями, то есть не входящими в состав отчетности, прямо влияющих на
рост выручки. Coвременные исследования свидетельствуют о том, что разница
между ростом выручки и ростом нефинансовых показателей, рассчитанных в
процентах к предыдущему периоду, для организаций, вовлеченных в
манипулирование выручкой значительно превышает аналогичный показатель
организаций, не манипулирующих прибылью [10].
В целях анализа используются два показателя: рост выручки по
нефинансовому показателю, рост выручки по персоналу.
РВ
нфп
= Рост
Выр
1
– Рост
НФП
1
;
(1)
где Рост
Выр
1
= (Выр
1
– Выр
0
)/Выр
0
;
(2)
Рост
НФП
1
= (НФП
1
– НФП
0
)/НФП
0
;
(3)
18
Рост персонала
1
= (Персонал
1
– Персонал
0
)/Персонал
0
(4)
НФП – нефинансовый показатель, выбранный аудиторoм;
Перcoнал – среднесписочная численность сотрудников;
1 – текущий (отчетный) период;
0 – базовый (предыдущий отчетному) период;
РФ
нфп
– рост выручки по нефинансовому показателю.
Раccчитав показатели по формулам (1), (2), (3), (4), были получены
оценочные нормативные значения для выбранных показателей, приведенные в
таблице 2 [10]. Для анализа был определен показатель (емкость территории),
прямо влияющий на рост выручки. В маркетинговом понимании: емкость
рынка - совокупный платежеспособный спрос покупателей на определенный
товар при сложившемся уровне цен.
Емкость рынка измеряется в натуральном или денежном показателях.
При этом следует определить территорию, в которой и будет
рассчитываться емкость - это город, район или область, то есть географически
определенная территория. Временной параметр - год, так как многим товарам и
услугам свойственен фактор сезонности. Емкость рынка зависит от
потребности рынка в данном товаре или услуге, а также других факторов. К
этим факторам можно отнести:
- появления на рынке аналогичных или других товаров со схожими
свойствами; эластичность спроса;
- степень освоения данного рынка;
- качества товара; эффективность продвижения на рынок и затрат на
рекламу;
- уровень цен; изменения макроэкономических показателей;
- других факторов.
Емкость территории, рассчитанный отделом продаж
OOO «Koнтакт-плюс» составил в 2016 году – 899, 17 млн. руб., в 2017 году –
939,90 млн. руб.
19
Уровень продаж зависит от тогo, сколько компания продаст товара, а
продажи товара зависят от того, какая цена и качество товара, и каков спрос
при данных условиях на товар. В таблице 2 рассчитаны нефинансовые
показатели, прямо влияющие на выручку
OOO «Koнтакт-плюс».
Расчет роста выручки по нефинансовому показателю
OOO «Koнтакт-плюс»
Таблица 2
Показатель
2016
2017
Изменение
показателя
Рост
пока
зате
ля
РВн
фп
Выручка,
млн. руб.
867,20
994,76
127,56
0,15
-
НФП,
емкость
терр., млн.
руб.
899,17
939,90
40,73
0,05
0,10
Персонал,
чел.
99
114
16
0,16
-0,01
В таблице 3 представлено сравнение показателей для компаний, у
которых присутствуют ошибки и манипуляции с отчетностью, с показателями
«чистых» компаний.
Сравнение показателей для компаний, у которых присутствуют
ошибки и манипуляции с отчетностью, с показателями
«чистых» компаний
Таблица 3
Наименование
показателя
Значение для
компаний,
манипулирующих
отчетностью
Значение для
компаний, не
манипулирующих
отчетностью
Значение
показателя,
полученное в
OOO "Koнтакт-
плюс"
РВ
нфп
0,30
0,11
0,10
РВ
персонал
0,20
0,04
-0,01
20
По полученным данным, представленным в таблицах 2 и 3, компания
OOO «Koнтакт-плюс» не использует недобросовестных действий в отношении
бухгалтерской отчетности.
2. Предыдущий способ проверки компании на наличие oшибок и
манипуляций с отчетностью используется в основном при проверке
иностранных компаний, Азмельт А. Г. предлагает воспользоваться методикой,
предложенной Мессодом Д. Бенишем в 1999 г. [9]. Она построена на основе
исследования финансовых данных организаций, уличенных в манипулировании
бухгалтерской отчетностью, и состоит в расчете восьми индексов, приведенных
приложении Б, и получении на их основе сводного индекса M-score по формуле
(5).
M-score = - 4,48 + DSRI*0,920 + GMI*0,528 + AQI*0,404 + SGI*0,892 +
+ DEPI*0,115 – SGAI*0,172 + TATA*4,679 – LVGI*0,327
(5)
Для расчета индексов, необходимых для определения показателя
M-score, необходимо составить агрегированный баланс (приложение А). Под
агрегированием баланса понимается объединение однородных по
экономическому содержанию статей баланса. Данная форма более удобна для
чтения и проведения анализа, она позволяет выделить ключевые элементы,
характеризующие состояние компании.
Данная форма представления информации близка (методологически и
терминологически) к используемым в мировой практике формам балансовых
отчетов. Корректное агрегирование статей бухгалтерского баланса является
основой для проведения качественного финансового анализа.
При составлении агрегированного баланса сохраняется структура
исходного баланса - выделение постоянных и текущих активов, собственного и
заемного капитала, сохраняется равенство общих величин (сальдо) актива и
пассива баланса. Однако внутри разделов осуществляется ряд преобразований.
21
Особенность агрегирования в финансовом анализе - уровень укрупнения
данных определяет уровень пригодности их для анализа, чем больше данные
агрегированы, тем менее качественный анализ можно провести. Исследования
Бениша показали, что значение сводного индекса M-score для организаций,
манипулирующих прибылью больше -2,22 (таблица 4):
Предельные значения сводного индекса M-score по данным
исследования Бениша
Таблица 4
Характеристика
Значение
Манипуляции отсутствуют
- 3,09
Возможное наличие
манипуляций
- 1,42
Сводный индекс M-score является результатом, а индексы в модели –
факторами, влияющими на значение результирующего показателя. На практике
применяется подход к оценке значений индексов. На основании полученных
коэффициентов, представленных в Приложении Б, был рассчитан индекс M-
score.
M-score = - 4,48 + 1,329*0,920 + 1,057*0,528 + 1,364*0,404 + 1,147*0,892 +
+ 0,623*0,115 - 1,016*0,172 + 6,97*4,679 - 1,245*0,327 = 12,07
По результатам проведенных расчетов, представленных в Приложении Б
значение сводного индекса M-score равно 12,07, что показывает о возможном
наличии ошибок и манипуляций. Поэтому необходимо проверить
формирование доходов и расходов по обычным и прочим видам деятельности.
В 2016 году объем выручки, по сравнении с предыдущим годом
увеличился на 125 711,3 тыс. руб., темп роста выручки составил 17%. В
2017 году объем выручки увеличился на 253 275,10 тыс. руб., что по сравнению
с предыдущим годом больше на 15%. По сравнению с 2015 г. в 2017 г.
показатель выручки возрос на 34%. В 2017 году по сравнению с 2016 годом
значительно увеличилась дебиторская задолженность. В 2016 г. она составляла
136 327 тыс. руб., в 2017 г. – 207 860 тыс. руб., что на 52,5% больше.
22
Темп прироста дебиторской задолженности в 2017 г. составил 32,9%.
Увеличение дебиторской задолженности оказало влияние на значение индекса
дневных продаж в дебиторской задолженности DSRI. В процессе проведения
аудита, следует обратить внимание на показатель дебиторской задолженности.
Значение индекса GMI больше единицы обусловлено тем, что доля
валовой прибыли в общем объеме выручки в 2016 году составила 19%, в 2017
году доля валовой прибыли составила 17,9%. Снижение валовой прибыли в
общем объеме выручки связано с увеличением себестоимости проданных
товаров на 16,1%. В основном на увеличение повлиял рост курса доллара США.
На увеличение выручки повлияло увеличение товарооборота компании
OOO «Koнтакт-плюс» на 17,4%.
Индекс качества активов AQI не соответствует нормативу, так как
произошло увеличение основных средств на 69% (приложение Г). В 2017 году
было закончено капитальное строительство недвижимого имущества,
длившееся с 2015 г. по 2017 г. В результате чего в 2017 году увеличился объем
амортизационных отчислений.
На основе предыдущих расчетов и выводов значение индекса роста
выручки SGI не равное единице связано с тем, что увеличился товарооборот
компании OOO «Koнтакт-плюс».
В соответствии с чем, увеличились представительские расходы и расходы
на продажу, поэтому в данном случае индекс SGAI or SGAEI не может быть
меньше единицы.
Таким образом, рассчитав два показателя, которые показали одинаковые
результаты, следует, что преднамеренное искажение показателей отчетности в
организации отсутствует. Однако при расчете индексов, входящих в состав
сводного индекса M-score, были получены данные, которые указывают на
потенциальные области риска искажения информации – рост дебиторской
задолженности по сравнению с предыдущим годом увеличился на 32,9%,
соответственно, аудитору необходимо составить запрос в адрес руководства,
что бухгалтерская отчетность не содержит существенных искажений,
23
возникших как в результате недобросовестных действий, так и в результате
ошибок.
На основе полученных итогов был разработан план и программа
аудиторской прoверки, представленной в приложении Д.
1.2 Аудит финансовых результатов по обычным видам деятельности
Управление хозяйственной деятельностью организации требует
соответствующего информационного обеспечения, важнейшей составной
частью которого являются данные о финансовом положении. Существенным
элементом такой информации выступают сведения о финансовых результатах.
Поэтому их аудит в условиях функционирования рыночных отношений
является необходимым условием принятия адекватных управленческих
решений тактического и стратегического характера [11].
При аудите финансовых результатов от обычных видов деятельности к
основным направлениям относятся аудит формирования валовой прибыли и
аудит формирования прибыли (убытка) от продаж. Аудит формирования
валовой прибыли включает в себя анализ учетной политики
ООО «Контакт-плюс» в части признания выручки, анализ договоров на
отгрузку товаров, оказании услуг, проверку правильности документального
оформления операций по реализации товаров, оказании услуг, исследование и
оценку организации бухгалтерского учета продаж товаров, оказании услуг,
проверку правильности отражения валовой прибыли в бухгалтерской
отчетности.
Аудит формирования прибыли (убытка) от продаж включает в себя
проверку правильности раскрытия в отчетности формирования доходов и
расходов, связанных с реализацией. Цель аудита финансовых результатов по
обычным видам деятельности – сформировать мнение о достоверности
финансового результата, представленного в бухгалтерской отчетности.
Информационным ресурсом для аудита финансовых результатов по обычным
24
видам деятельности является отчет о финансовых результатах, имеющиеся в
нем данные за отчетный и предшествующий отчетному периоды позволяют
проследить порядок формирования конечного финансового результата,
установить его величину по основному виду деятельности от прочих операций,
величину чистой прибыли, сумму налоговых платежей в бюджет [12].
В процессе аудита финансовых результатов от обычных видов
деятельности решается комплекс взаимосвязанных задач [11]:
- анализируется учетная политика организации в части признания
выручки. При разработке учетной политики в области продаж организации
должны быть учтены такие моменты, как переход права собственности,
порядок расчетов за товары, признание продажи для целей налогообложения;
- анализируются договоры на отгрузку товаров (работ, услуг);
- проверяется правильность документального оформления операций по
продаже продукции (работ, услуг);
- определяется и оценивается организация бухгалтерского учета продаж
товаров (работ, услуг);
- проверяется правильность отражения финансовых результатов от
продажи товаров (работ, услуг) в бухгалтерской отчетности.
Согласно п. 12 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы
организации» ПБУ 9/99 выручка признается в бухгалтерском учете при
наличии следующих условий [13]:
а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из
конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
б) сумма выручки может быть определена;
в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции
произойдет увеличение экономических выгод организации (уверенность в том,
что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических
выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату
актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива);