35
- проверка счета 91 «Прочие доходы и расходы», по которому
непосредственно отражаются операции по формированию доходов и расходов
по прочим операциям;
- проверка предпосылок, сделанных руководством аудируемого лица в
финансовой отчетности: 01 «Основные средства», 10 «Материалы»,
51 «Расчетный счет», 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам», 67 «Расчеты
по долгосрочным кредитам», 76 «Расчеты с разными дебиторами и
кредиторами» и др.;
- аудит операций аренды: проверка наличия разрешения собственника на
сдачу имуществу в аренду, а также состава расходов, которые возлагаются на
арендодателя;
- аудит штрафов: проверка правильности определения сумм начисленных
штрафных санкций за нарушение условии договоров с поставщиками и
покупателями;
- проверка полноты и своевременности отнесения неучтенных
материалов, выявленных при инвентаризации, на финансовый результат;
- проверка правомерности списания дебиторской задолженности с
истекшим сроком исковой давности, а также наличия документов,
подтверждающих обоснованность оформления данной операции;
- проверка формирования резервов;
- проверка правильности определения прибыли от реализации основных
средств и иного имущества, отражения НДС от реализации основных средств и
иного имущества, отражения в учете убытков, связанных с передачей основных
средств и прочих активов. В ходе проведения аудита OOO «Контакт-плюс»
были проведены тесты для проверки кредитов и займов полученных, наличия и
соблюдения положений по учету резервов, учетной политики в части учета
прочих доходов и расходов нарушений не установлено. Далее на этапе
аудиторской проверки финансовых результатов по прочим доходам и расходам
OOО «Контакт-плюс» является сверка тождественности данных
аналитического учета по счету 91 «Прочие доходы и расходы», синтетическому
36
учету прочих доходов и расходов, показателей в отчете о финансовых
результатах [17]. В соответствии с Планом счетов по бухгалтерскому учету,
утвержденным приказом Минфина РФ от 31.10.2000 №94н аналитический учет
по счету 91 «Прочие доходы и расходы» ведется по каждому виду прочих
доходов и расходов. Записи по субсчетам синтетического счета 91 «Прочие
доходы и расходы» осуществляются нарастающим итогом с начала отчетного
года. В соответствии с планом счетов промежуточный результат
синтетического счета 91 «Прочие доходы и расходы» в виде прибыли и убытка
ежемесячно списывается на итоговый накопительный счет финансовых
результатов 99 «Прибыли и убытки» [18].
В ходе аудита была проведена проверка счета 91 «Прочие доходы и
расходы» по субсчетам в соответствии с рабочим планом счетов
OOO «Контакт-плюс»:
- 91.01 «Прочие доходы»;
- 91.02 «Прочие расходы»;
- 91.09 «Сальдо прочих доходов и расходов».
Был проведен тест по формированию прочих доходов и расходов,
оформленный в Приложении М. Аудируемое лицо работает с импортным
товаром, а бухгалтерский учет ведется в Российской Федерации в рублях, то
неизбежно возникают курсовые разницы, так как с течением времени
происходят колебания курса валют. Стоимость активов и обязательств,
выраженная в иностранной валюте, пересчитывается по курсу Центрального
банка Российской Федерации на две даты: на дату совершения операции, на
дату составления отчетности. Суммы положительных курсовых разниц должны
быть отражены такими хозяйственными операциями:
Д 50 (51, 52, 60, 62, 76…) К 91.01 – учтены положительные курсовые
разницы.
Суммы отрицательных курсовых разниц отражают следующим образом:
Д 91.02 К 50 (51, 52, 60, 62, 76 …) –учтены отрицательные курсовые
разницы.
37
При составлении бухгалтерского баланса, организацией проводится
инвентаризация имущества и обязательств, в соответствии с Федеральным
законом по бухгалтерскому учету [19], для обеспечения достоверности данных
бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, в ходе которой были
проверены наличие и документальное подтверждение обязательств, а также их
состояние и оценку. В итоге было установлено, что данные регистров учета и
данные бухгалтерской отчетности отклонений не имеют. По результатам
расчетов, представленных в таблице 7 на увеличение чистой прибыли на
46 480,04 тыс. руб. повлияло положительное изменение прочих доходов на
206% и снижение прочих расходов на 27%.
Анализ соотношения всех доходов и расходов организации
OOO «Контакт-плюс»
Таблица 7
Показатели
Порядок
расчета
2017 год,
тыс. руб.
2016 год,
тыс. руб.
Абсолютное
изменение,
тыс. руб.
Темп
роста,
%
1 Доходы, в
том числе:
Х
1 043 291
600,00
883 052
262,90
160 239
337,10
118%
- доходы от
обычных
видов
деятельности
строка 2110
формы №2
994 760
000,00
867 196
200,00
127 563
800,00
115%
- прочие
строка 2320,
2310, 2340
формы №2
48 531 600,00
15 856 062,90
32 675 537,10
306%
2 Расходы, в
том числе
Х
986 563
769,17
872 804
474,61
113 759
294,56
113%
- по обычным
видам
деятельности
строка 2120,
2210, 2220
формы №2
944 304
400,00
812 558
500,00
131 745
900,00
116%
- прочие
строка 2330,
2350 формы
№2
39 113 369,17
53 540 573,20
-14 427
204,04
73%
- налог на
прибыль
строка 2410
формы №2
3 146 000,00
6 705 401,40
-3 559 401,40
47%
3 Чистая
прибыль
(пункт 3 =
пункт 1 -
пункт 2)
Х
56 727 830,84
10 247 788,29
46 480 042,54
554%
38
При анализе счета 91 «Прочие доходы и расходы», было выявлено, что на
увеличение прочих доходов повлияло списание резерва по сомнительным
долгам на конец 2017 г. на сумму 32 762,30 тыс. руб., что составило 67,5% от
общей суммы прочих доходов.
В соответствии с п.70 Положения по ведению бухгалтерского учета и
бухгалтерской отчетности в РФ № 34н (далее Положение № 34н) [19]
организации обязана создавать резерв по сомнительным долгам для целей
бухгалтерского учета, для целей налогового учета, в соответствии со ст. 266
Налогового Кодекса Российской Федерации (далее НК РФ) – организация
имеет право выбора формирования резерва по сомнительным долгам, которое
должно быть закреплено в учетной политике.
Сомнительной для целей бухгалтерского учета считается дебиторская
задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью
вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не
обеспечена соответствующими гарантиями. В соответствии с п. 70 Положения
№ 34н [19], если до конца отчетного года, следующего за годом создания
резерва по сомнительным долгам, этот резерв в какой-либо части не будет
использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении
бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам.
В бухгалтерском учете неизрасходованные суммы резервов списываются
записью по дебету счета 63 «Резервы по сомнительным долгам» и кредиту
счета 91.01 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Доходы», и на основании
вновь проведенной инвентаризации создается новый резерв. По итогам
проведенной аудиторской проверки в соответствии с п. 70 Положения № 34н
OOO «Контакт-плюс» на конец отчетного периода списало неизрасходованную
сумму резерва по сомнительным долгам в размере 32 762,30 тыс. руб. и по
результатам проведенной инвентаризации был вновь создан резерв в размере
17 059,75 тыс. руб. Списание и начисление резерва по данным аудиторской
проверки ООО «Контакт-плюс» ведется развернуто по счету 63 «Резервы по
сомнительным долгам», соответственно за 2017 год увеличен финансовый
39
результат на сумму резерва по сомнительной задолженности и сформирован
убыток организации на сумму вновь создаваемого резерва.
В соответствии с учетной политикой ООО «Контакт-плюс», в случае
отсутствия в договоре срока погашения обязательства по оплате за
отгруженные товары, оказанные услуги резерв создается исходя из сроков
оплаты товаров, услуг при отсутствии специального условия в договоре. При
отсутствии договора, сомнительной признается задолженность, которая не
погашена в течение 60 календарных дней от даты ее возникновения резерв по
сомнительным долгам по дебиторской задолженности юридических лиц и
индивидуальных предпринимателей – ежеквартально.
По дебиторской задолженности физических лиц – на конец отчетного
года, по состоянию на последний день отчетного периода, по видам
дебиторской задолженности. Величина резерва определяется отдельно по
каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния
(платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга
полностью или частично.
Основанием для создания резерва сомнительных долгов является
заключение подразделения правового обеспечения с низкой оценкой
вероятности погашения сформировавшейся задолженности в порядке
претензионно-исковой работы и (или) исполнительного производства с
приложением перечня подтверждающих документов.
Документальным подтверждением низкой вероятности погашения
задолженности являются документы:
- решение суда о признании организации-дебитора несостоятельным
(банкротом);
- документально подтвержденная информация о тяжелом финансовом
состоянии дебитора;
- другие документы, подтверждающие невозможности или низкой
вероятности погашения дебитором задолженности.
40
Суммы созданного и восстановленного или неизрасходованного резерва
по сомнительным долгам отражаются в составе прочих расходов (доходов)
отчетного периода.
По результатам проверки доходов и расходов по обычным видам
деятельности было выявлено, что величина дебиторской задолженности
завышена на 12 110,84 тыс. руб. В связи с чем была произведена проверка
расчетов отчислений в резерв по сомнительным долгам за период,
предшествующий отчетному.
В результате было установлено неправомерное отнесение к составу
сомнительной дебиторской задолженности данной суммы. По результатам
аудита данная сумма возникла в период 2016 и соответствовала критериям
сомнительной задолженности, но была погашена в конце 2016 года.
Сформированный резерв по этому долгу должен был быть восстановлен на дату
погашения дебиторской задолженности с отнесением начисленной величины
резерва в состав прочих доходов, то есть на конец 2016 года.
Данная сума была отнесена в состав прочих доходов 2017 года,
следовательно, в текущем периоде произошло завышение прочих доходов, в
периоде, предшествующему отчетному – завышение прочих расходов, и как
следствие, неверное исчисление налоговой базы и налога на прибыль.
При погашении дебиторской задолженности должны были быть сделаны
корреспонденции: Д 51 «Расчетные счета» К 62 «Расчеты с покупателями и
заказчиками» на сумму дебиторской задолженности, Д 63 «Резервы по
сомнительным долгам» К 91.01 «Прочие доходы и расходы» субсчет «доходы»
на сумму восстановленного резерва.
На этапе планирования аудиторской проверки при проведении
аналитических процедур было получено, что у аудируемого лица возможно
наличие манипуляций с отчетностью. По итогам проведения аудита было
получено, что у OOO «Контакт-плюс» отсутствуют манипуляции с
отчетностью, но имеет место неверное представление данных в бухгалтерской
отчетности.
41
Аудит прибыли и ее использования осуществляется путем проверки
учетных регистров по счетам 99 «Прибыли и убытки», 84 «Нераспределенная
прибыль (непокрытый убыток)».
Аудитор проверяет, был ли по завершению года закрыт счет 99 «Прибыли
и убытки», то есть произведена реформация баланса на 31 декабря отчетного
года Сумма нераспределенной прибыли или убыток отчетного года
списывается заключительными записями отчетного периода со счета 99
«Прибыли и убытки» на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый
убыток)» [21].
В ходе аудита счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый
убыток)» следует определить порядок ведения аналитического учета. Он
должен быть организован таким образом, чтобы обеспечить формирование
информации по направлениям использования средств. Чистая прибыль
организации может быть направлена на:
- отчисления в резервный каптал;
- выплату дивидендов;
- прочие выплаты по решению учредителей организации.
Аудируемое лицо OOO «Контакт-плюс» в соответствиями с положениями
п. 1 ст. 30 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с
ограниченной ответственностью» Общество вправе «создавать резервный фонд
и иные фонды в порядке и в размерах, которые установлены уставом
общества».
В соответствии с уставом, Общество не создает резервный капитал. Так
как в законе прописано, что Общество может создавать, но не обязано, то
данное решение аудируемого лица не является нарушением.
При проверке использования чистой прибыли необходимо уделить особое
внимание вопросу направления расходования прибыли. В целях бухгалтерского
учета, средства, перечисленные в связи с осуществлением благотворительной
деятельности, спортивных мероприятий, отдыха, мероприятий культурно-
просветительского характера и иных аналогичных мероприятий, согласно п.12
42
положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99) [22],
являются прочими расходами и отражаются по дебету счета 91 «Прочие доходы
и расходы».
Установление правомерности и правильности использования прибыли
аудитор должен начать с проверки отражения в бухгалтерском балансе по
строке «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» прибыли,
оставшейся в распоряжении предприятия по результатам работы за прошлый
отчетный период, и принятых решений по ее использованию.
Аудитор должен убедиться в том, что в годовом бухгалтерском балансе
соответствующие данные показаны с учетом итогов деятельности организаций
в соответствии с принятыми решениями о покрытии убытков за отчетный год,
выплате дивидендов.
Использование чистой прибыли, возможно, на выплату премий
работникам организации, оказание материальной помощи. Для этого должно
быть принято решение собственников Общества об использовании чистой
прибыли на соответствующие цели, в том числе социальные.
В ходе аудита счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый
убыток)» было выявлено, по данным бухгалтерского баланса и по данным
аналитического учета счета, прибыль, оставшаяся в распоряжении предприятия
по результатам работы равна 275 258 тыс. руб. (приложение В).
В OOO «Контакт-плюс» установлено, что ежеквартально, раз в полгода
или раз в год принимается решение о распределении своей чистой прибыли.
Единственный участник Общества определяет часть прибыли,
распределяемой ему, и порядок выплаты. Ограничения и выплаты прибыли
установлены Федеральным законом «Об обществах с ограниченной
ответственностью».
По данным таблицы 8 сумма распределяемой прибыли в 2017 году равна
163 тыс. руб., которая распределяется на выплату материальной помощи
работникам, выплату дивидендов, подарки ко дню именинника и другое.
43
Определение величины нераспределенной прибыли ООО
«Контакт-плюс», тыс. руб.
Таблица 8
Показатель
2016г
2017г.
Чистая прибыль
13 005
56 609
Распределенная
прибыль
35
163
Нераспределенная
прибыль (п/п 1-
п/п 2)
12 970
56 446
Учет по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»
обеспечивает в полной мере формирование информации по направлениям
использования средств в целях контроля за распределением чистой прибыли.
По итогам аудита прочих доходов и расходов, использования и
распределения прибыли:
- учетная политика соответствует законодательству;
- нормы учетной политики в полной мере применяются на практике;
- установлено, что дебиторская задолженность, образовавшаяся в
2016 году, которая была отнесена к разряду сомнительных долгов и по которой
был начислен резерв по сомнительным долгам в сумме 12 110,84 тыс. руб.,
была погашена должником в конце 2016 году, соответственно должен был быть
восстановлен резерв, ранее начисленный на эту задолженность. Сумма резерва
по данной задолженности была списана в 2017 году, что является нарушением
методологии учета;
- учет по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»
организован таким образом, обеспечивающий формирование информации по
направлениям использования средств.
В целом, применение аналитических процедур позволило выявить
наличие ошибки, присутствующей в бухгалтерской отчетности, установить
причину этой ошибки, определены риски, которые впоследствии могут
повлиять на решение внешних пользователей.
44
Тесты сальдо счетов, групп однотипных операций с использованием
выборки позволило получить аудиторские доказательства, свидетельствующие
об отсутствии существенных и всеобъемлющих искажений.
В соответствии с федеральным правилом (стандартом) аудиторской
деятельности №20 «Аналитические процедуры» аудитор должен применять
процедуры не только на этапе планирования, но и на завершающем этапе
аудита.