25
г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на
продукцию (товар) перешло от организации к покупателю, или работа принята
заказчиком (услуга оказана);
д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой
операцией, могут быть определены.
В соответствии с учетной политикой ООО «Контакт-плюс» товары
считаются реализованными, в момент перехода права собственности на товар,
услуги считаются оказанными в момент оказания услуги, согласно
заключаемым договорам. Учет выручки от реализации товаров, работ, услуг
ведется на счете 90 «Продажи» в разрезе обычных видов деятельности. Под
выручкой от реализации товаров, работ, услуг от обычных видов деятельности
в компании ООО «Контакт-плюс» понимается:
1) реализация товаров: оптовая продажа товаров, розничная продажа
товаров;
2) реализация услуг: комплексное техническое обслуживание
медицинского оборудования, ремонт медицинского оборудования, техническое
консультирование, гарантийный ремонт медицинского оборудования, монтаж
(демонтаж) медицинского оборудования, проведение экспертной оценки
материально-технического оснащения, переоснащение оборудования. Порядок
расчетов за товары с покупателями устанавливается индивидуальным
договором и зависит от условий договора. Для целей налогообложения доходы
от реализации товаров, работ, услуг и имущественных прав формирует по
методу начисления.
На основе положений договоров, необходимо проверить обоснованность
включения расходов на доставку в составе издержек обращения. Результаты
анализа договоров отражаются в рабочем документе. При проверке
правильности оформления операций по продаже товаров (работ, услуг)
необходимо иметь ввиду, что необходимо заполнение унифицированных форм
документов (ТОРГ-12). Под документально подтвержденными расходами
26
понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в
соответствии с законодательством Российской Федерации.
Основанием для выписки накладной являются условия договора купли-
продажи. В накладной указываются наименование, сорт, номенклатурный
номер изделия, единица измерения, количество и стоимость. Для
подтверждения факта получения товаров покупателем-грузополучателем от
поставщика необходимо наличие товарной накладной по унифицированной
форме № ТОРГ-12. Унифицированная форма товарной накладной № ТОРГ-12
утверждена Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 № 132. Данная
форма составляется в двух экземплярах. Первый экземпляр остается у продавца
и служит основанием для списания отпущенных товарно-материальных
ценностей. Второй экземпляр передается покупателю и является основанием
для принятия к учету этих ценностей.
Следует иметь в виду, что неполное или неправильное заполнение
первичных документов может привести к налоговым спорам. Это связано с тем,
что в соответствии с п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации все
расходы организации должны быть экономически обоснованны и
документально подтверждены.
Проверяется наличие надлежащим образом оформленных доверенностей
на получение продукции со склада. Если доставка груза покупателю
осуществляется через доверенное лицо, то это лицо обязано подтвердить
грузоотправителю свои полномочия по приемке груза, предъявив ему
оформленную в установленном порядке доверенность. В этом случае в форме
№ ТОРГ-12 указываются реквизиты этой доверенности, а также кем и кому она
выдана.
При получении товара сотрудником фирмы-покупателя ему необходимо
выписать доверенность, составленную по форме № М-2 или № М-2а,
утвержденной Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 № 71а. Если
же товар получает работник другой фирмы, тогда реквизиты доверенности
27
должны соответствовать нормам гл. 10 Гражданского кодекса Российской
Федерации.
Для того чтобы провести аудит договоров с покупателями, необходимо
осуществить отбор элементов из генеральной совокупности, так как общее
количество договоров составляет 1510 шт. и проверка каждого договора на
соответствие законодательству, и данным бухгалтерского учета по счету 62
«Расчеты с покупателями» затруднительна. В соответствии с этим,
рекомендуется составить аудиторскую выборку. Аудиторская выборка – это
применение аудиторских процедур менее чем ко всем элементам одной статьи
отчетности или группы однотипных операций. По мнению Гизатуллиной Р. И.
этапы проведения выборочных исследований в аудите бухгалтерской
отчетности можно осуществить следующим способом:
1) принятие решения о проведении выборочной проверки;
2) определение проверяемой совокупности данных;
3) выбор вида выборочного исследования (статистическое или
нестатистическое);
4) определение необходимого объема выборки;
5) отбор единиц наблюдения ручным или автоматизированным способом;
6) сбор аудиторских доказательств;
7) анализ пригодности данных совокупности;
8) окончание выборочного исследования, результаты которого
фиксируются в рабочей документации аудитора. В аудиторском заключении
формируется соответствующее мнение.
Аудит договоров с покупателями по счету 62 «Расчеты с покупателями»
проводился путем количественного отбора элементов статистическим методом.
В данном случае было проверено соответствие сумм, полученных по договорам
реализации товаров, работ, услуг условиям заключенных договоров. Общая
сумма по 62 счету составляет 1 010 656, тыс. руб., ключевые и наибольшие
элементы отсутствуют. Показатели исследованы выборочным методом.
Исходные данные по совокупности представлены в таблице Е.1 и Е.2
28
К методам отбора элементов для построения выборки относятся:
случайный, системный, бессистемный отбор. При построении выборки
случайным отбором используется статистический подход к выборочной
проверке, то есть статистическая выборка. Она предполагает любой подход к
выборке, который имеет следующие характеристики: случайный (либо
систематический со случайным выбором начальной точки) отбор тестируемой
совокупности; применение теории вероятности для оценки результатов
выборки, включая оценку риска, который связан с использованием аудиторской
выборки. При нестатистической выборке для отбора статей аудитор использует
профессиональное суждение [8]. Построение выборки случайным отбором
проводилось с использованием таблицы случайных чисел или генератора
случайных чисел. Объем выборки составил 51 единицу по всем элементам.
Договора пронумерованы с 1 по 1 510. Наибольшие и ключевые элементы
исключены. Был осуществлен выбор номеров документов элементов, попавших
в выборку при помощи генератора случайных чисел. Все договора с
покупателями и заказчиками, заключенные с ООО «Контакт-плюс» были
проверены на соответствие законодательству.В ходе проведения аудита
выбранной совокупности нарушения законодательства Российской Федерации
не выявлены, отклонения сумм договоров по учету и по результатам аудита не
установлено. Для учета доходов и расходов по обычным видам деятельности
предназначен синтетический счет 90 «Продажи». Все показатели, необходимые
для определения финансового результата организации, формируются на
субсчетах, открытых к нему. На субсчетах этого счета остатки накапливаются в
течение всего отчетного периода и обнуляются только посредством
реформации баланса на 31 декабря отчетного года [11].
Аудит правильности отражения финансовых результатов от продажи
товаров (работ, услуг) в бухгалтерской отчетности необходимо проверить
арифметические подсчеты. Для подтверждения достоверности и точности
определения показателей формы № 2 «Отчет о финансовых результатах» (далее
- форма № 2) производится сверка тождественности показателей графы 4 с
29
данными Главной книги и регистров аналитического учета по счетам учета
доходов и расходов от обычных видов деятельности. Графа 5 формы № 2
заполняется на основании данных графы 4 формы № 2 за предыдущий год.
Так как учет ведется автоматизированным способом, то при аудите
отражения в отчетности фактической выручки от продажи товаров (работ,
услуг) необходимо сверить данные по статье «Выручка» отчетной формы № 2 с
данными Главной книги по кредиту счета 90 «Продажи». Расхождение должно
составлять сумму двух налогов: налога на добавленную стоимость и акцизов. В
случаях несоответствия сумм необходимо выявить причину несоответствия и
отразить это в рабочей документации;
Порядок определения выручки установлен п. 6 Положением по ведению
бухгалтерского учета «Доходы организации» (ПБУ 9/99), согласно которому
выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в
денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного
имущества и (или) величине дебиторской задолженности. Если величина
поступления покрывает лишь часть выручки, то выручка, принимаемая к
бухгалтерскому учету, определяется как сумма поступления и дебиторской
задолженности (в части, не покрытой поступлением). В общем случае выручка
определяется исходя из договорных цен.
Несоответствие данных отчетности данным учетных регистров
бухгалтерского учета может свидетельствовать о нарушении порядка
формирования финансового результата и его использования. Аудитор должен
проверить, насколько правильно организация раскрывает в отчетности расходы
и доходы [15]. В результате проверки были выявлены отклонения,
представленные в таблице 5.
30
Сравнение данных отчета о финансовых результатах и
Главной книги, руб.
Таблица 5
Показатель
Значение
показателя в
отчете о
финансовых
результатах
Значение показателя по
данным Главной книги
Отклонение
значений
главной
книги т
показателей
бухгалтерско
й отчетности
Выручка
994 760 000,00
1 035 554 028,509 -
40 793 387,219 =
= 994 760 641,29
- 641,29
Себестоимость
продаж
816 373 000,00
816 372 361,73
+638,27
Валовая
прибыль
(убыток)
178 387 000,00
178 388 279,56
-1 279,56
Коммерческие
расходы
76 601 200,00
76 601 352,06
- 152,07
Управленческие
расходы
51 330 500,00
51 330 884,81
- 384,81
Прибыль
(убыток) от
продаж
50 455 600,00
50 456 042,68
- 442,68
В общей сумме объем искажений равен - 982,58 руб. Уровень
существенности по организации составляет 19 000 000 руб. Выявленные
искажения меньше уровня существенности, поэтому с количественной точки
зрения являются несущественными. Данные искажения могли возникнуть в
результате математического округления, так как бухгалтерская отчетность
формируется автоматизированным способом в тысячах рублей.
Рабочие документы, представленные в Приложениях Ж,И.К были
составлены на основе запроса, инспектирования и наблюдения. На основе
тестов по аудиту договоров, заключенных с покупателями и заказчиками,
проверки доходов организации по обычным видам деятельности, проверки
расчетов с дебиторами и кредиторами, проверки расходов организации по
обычным видам деятельности нарушений не выявлено. В результате
проведения аналитических процедур, представленных в Приложении Л
расхождений по данным налогового учета с учетом корректировок,
31
произведенных в рамках ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль
организаций» и бухгалтерского учета не выявлено.
Так как у компании ООО «Контакт-плюс» имеется существенная
дебиторская задолженность, то был отправлен запрос руководству, с просьбой
предоставить:
1)собственную оценку аудируемого лица рисков того, что бухгалтерская
отчетность может быть существенно искажена в результате недобросовестных
действий;
2) проводимого руководством аудируемого лица процесса выявления и
реагирования на риски недобросовестных действий, включая любые
выявленные руководством аудируемого лица конкретные риски или риски, на
которые было обращено внимание руководства аудируемого лица, а также
процесса определения в наибольшей степени подверженных риску искажения в
результате недобросовестных действий по счетам бухгалтерского учета, групп
однотипных операций или групп однотипных операций или фактов раскрытия
информации;
3) взаимодействия (если оно имеет место) между руководством
аудируемого лица и представителями собственника аудируемого лица в
отношении процесса выявления рисков, возникающих в результате
недобросовестных действий, и принятий мер в отношении таких рисков;
4) взаимодействия (если оно имеет место) между руководством
аудируемого лица и работниками аудируемого лица в части доведения до
сведения работников точки зрения руководства на вопросы деловой практики и
норм этики.
На основании отправленного запроса был получен ответ от аудируемого
лица:
«По пункту 1 Бухгалтерская отчетность ООО «Контакт-плюс» не
содержит существенных искажений в результате недобросовестных действий.
32
По пункту 2 руководителем ООО «Контакт-плюс» в целях выявления и
реагирования на риски недобросовестных действий проводятся следующие
процедуры:
- руководителем Общества подписываются договора поставки товаров со
стратегическими партнерами;
- осуществляется контроль крупной дебиторской задолженности и
ведутся переговоры о возможных путях погашений;
- руководителем проводится контроль поставок товаров от иностранных
поставщиков, а так же осуществляется контроль соблюдения условий,
зафиксированных в заключенных договорах;
- руководителем инициируются инвентаризации товарного запаса.
Мероприятия реагирования на выявленные факты, которые могут повлечь или
повлекли негативные последствия в деятельности Общества;
- проводится анализ причин возникновения данных ситуаций с
разработкой планов мероприятий устранения и предотвращения подобных
ситуаций в дальнейшем;
- в случаях нанесения материального ущерба Обществу проводятся
расследования, и по результатам расследований виновными лицами
возмещается ущерб Обществу;
- при нарушениях, не повлекших за собой прямой материальный ущерб
или повлекших снижения имиджа Общества, выносится выговор или замечание
с занесением в личное дело или счетную карту сотрудника.
По пункту 3 - Исполнительный орган ООО «Контакт-плюс» и
собственник ООО «Контакт-плюс» - одно и то же лицо.
По пункту 4 – взаимодействия между руководством и работниками
ООО «Контакт-плюс» в части доведения до сведения работников точки зрения
руководства на вопросы деловой практики и норм этики проходят путем
проведения:
- стратегического планирования и выработки единого видения, ценностей
Общества и стратегических целей;
33
- еженедельных и ежедневных планерок руководителей подразделения с
сотрудниками;
- общего годового собрания сотрудников Общества с оценкой
достигнутых целей за год и информированием о годовых планах на следующий
период».
В результате аудиторской проверки, было выявлено, что показатель
дебиторская задолженность по данным бухгалтерской отчетности не
соответствует данным бухгалтерского учета и результатам аудита на
12 110,84 тыс. руб. Данное отклонение не существенно на уровне всей
отчетности, но существенно на уровне показателя. Данное отклонение может
повлиять на рассчитанную величину резерва по сомнительным долгам, так как
если сумма отклонения была использована при расчете резерва по
сомнительным долгам, то в текущем периоде, в случае его списания произошло
завышение прочих доходов, в периоде, предшествующему отчетному –
завышение прочих расходов. Расчеты, по определению тождественности
данных аналитического, синтетического учета, оборотно-сальдовой ведомости,
бухгалтерской отчетности, представлены в таблице 6.
Сравнение размера дебиторской задолженности по данным
бухгалтерского учета ООО «Контакт-плюс» и данным аудиторской
проверки за 2017 год, тыс. руб.
Таблица 6
Показатель
По данным
бухгалтерск
ой
отчетности
По данным
оборотно-
сальдовой
ведомости
По данным
аналитическо
го учета
По данным
аудиторской
проверки
Дебиторская
задолженность
207 860,00
195 748,76
195 748,76
195 748,76
Отклонения
Х
12 110,84
12 110,84
12 110,84
Уровень
существенност
и для
выбранного
показателя
Х
Х
Х
207 860,00 /
488 008 =
8 092,76
34
Таким образом, по результатам проверки в части аудита финансовых
результатов по обычным видам деятельности было выявлено:
- в ООО «Контакт-плюс» соблюдаются положения учетной политики для
целей бухгалтерского и налогового учета;
- договора, заключаемы с покупателями и поставщиками соответствуют
законодательно установленным требованиям;
- сумма дебиторской задолженности, представленная в бухгалтерской
отчетности не соответствует данным бухгалтерского учета и аудиторской
проверки на 12 110,84 тыс. руб.;
- показатели бухгалтерской отчетности соответствуют данным по
налоговому учету с учетом корректировок, произведенных в рамках ПБУ 18/02
«Учет расчетов по налогу на прибыль».
1.3 Аудит финансовых результатов по прочим операциям,
использования и распределения прибыли
Цель аудита финансовых результатов по прочим видам деятельности –
фoрмирование мнения о достоверности их отражении в финансовой отчетности
во всех существенных отношениях [16]. Информационной базой для
проведения аудита прочих доходов и расходов по прочим операциям
ООО «Контакт-плюс» являются:
1) отчет о финансовых результатах;
2) регистры бухгалтерского учета по счету 91 «Прочие дохoды и
расходы».
В ходе проведения аудита финансовых результатов по прочим видам
деятельности аудитор осуществляет проверку по следующим направлениям
[16]:
- соблюдение аудируемым лицом положений учетной политики в части
бухгалтерского и налогового учета прочих доходов и расходов;