53
Глава 3 ПУТИ СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ СИСТЕМЫ
БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И ЭКОНОМИЧЕСКОГО АНАЛИЗА
ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ В ООО «ЮРВЕС»
3.1.Особенности учета финансовых результатов в торговой организации
В теоретической части дипломной работы рассмотрены общие правила
учета доходов и расходов в организациях.
Составление отчетности – как бухгалтерской, так и налоговой – за любой
период начинается с определения выручки от реализации и прочих доходов. В
дипломной работе рассмотрим, в каком порядке выручка от реализации и д ругие
доходы отражаются в бухгалтерских регистрах и учитываются для целей
налогообложения в ООО «ЮРВЕС».
В соответствии с п. 12 ПБУ 9/99 поступления могут быть приняты к
бухгалтерскому учету как доходы организации только при одновременном
соблюдении следующих условий.
Условие первое. Доход должен быть получен в соответствии с конкретным
договором, на основании законодательных и нормативных актов или согласно
обычаям делов ого оборота.
По каждой совершенной операции необходимо иметь в на личии
оправдательные документы, подтверждающие обоснованность получения
доходов. Если в ходе инвентаризации будет обнаружено отсутствие (в результате
потери, порчи или иных причин) документов, необходимы х дл я подтверждения
обоснованности записей, произведенных на счетах бухгалтерского учета, утрачен-
ные документы придетс я восстанавливать.
Каждая запись на счетах бухгалтерского учета - будь то отражение
расходов или учет доходов - производится на основании первичных учет ных
документов, фиксирующи х факт совершения той или иной фина нсовой или
хозяйственной операции.
54
Это необходимо не только для правильного отражения операции на счетах
бухгалтерского учета, но и для начисления налогов.
Начисле ние налогов осуществляется на основании действующего
налогового законодательства, согласно которому опред еляется объект
налогообл ожения, порядок исчисления налога и источник его уплаты. При этом
если, наприме р, нет документ ального подтверждения, что какая-либо сумма
является выручкой от реализации , то ее скорее следует отнести к прочим (для
целей налогообложения - к внереализационным) доходам (то ест ь не включать в
облагаемый оборот при расчете НДС, но полностью включит ь в налогооблага-
емую прибыль).
Условие второе. Сумма дохода должна быть определена.
В соответствии с п. 6 ПБ У 9/99 доходы определяются исходя из условий
заключенного сторонами договора и принимаются к бухгалтерскому учету в
сумме фактически полученных (подлежащ их получению) денежных средств или
материа льных ценностей по цене их обычного приобретения.
При этом, если цена не предусмотрена в договоре и не может быть
определена исходя из его условий, принимается цена, по которой в сравнимых
обстоятельствах организацией реализуются аналогичные товары (работы,
услуги) или предоставляются во временное пользование акт ивы.
При реализации на условиях коммерческого кредита в состав доходов
включаются проценты за кредит.
Размер оплаты определяется с учетом всех предоставленных скидок
(накидок).
Условие третье. Прав о собственн ости на материальные ценности (товары,
готовую продукцию, материальные запасы и т.п.) должно перейти к покупателю,
а выполненные работы (оказанные услуги) должны быть приняты заказчиком.
В соответ ствии с гражданским законод ательством право собственности
предполагае т наличие трех правомочий: владения, пользования и распоряжения.
Поэтому передача покупателю ограниченных прав (например, это бывает при
передаче имущества в залог с хранением у залогодержателя, товаров на
55
комиссию, материальных ценностей на ответственное хранение и т.п.) не влечет
за собой перехода права собственности, и соответственно такие операции не
должны отражаться как реализация имущества даже в том случае, если
сопровождаются получением денежных средс тв. При этом получе нные (или
подлежащие получению) денежные средства могут как являться выручкой от
реализации каких-либо сопутствующих услуг, так и относиться к прочим (для
целей налогообложения - внереализационным) доходам или вообще не являться
доходом организа ции (например, если это поступления в пользу комитента или
поверенного).
Вместе с тем в отношении договоров, по которым переход права
собственности не предполагается, выполнение этого условия не требуется. Это
договоры аренды или предоста влени я прав на объекты интеллектуальной
собственности.
Не требуется выполнение этого условия также и при получении доходов
от уча стия в уставных капиталах других организаций.
Условие четвертое. Суммы расходов (пр о изведенн ых или предстоящих),
связанных с какой-либо хозяйственной операцией, должны быть
определяемыми.
Это означает, что в момент признания доходов от реализации организация
должна иметь возможность опре делить полную себестоимость реализуемой
продукции (работ, услуг).
Выполнение этого условия не треб уется лишь при отраже нии в
бухгалтерском учете упомянутых выше доходов от аренды, от предоставления
прав на объекты интеллектуальной собственности и доходов от участия в
уставных капиталах других организаций.
Условие пятое. Необходимо, чтобы должник оплатил или принял на себя
обязанность оплатить переданные ему материальные ценности (выполненные
работы, оказанные услуги)
Это означает, что, когда товары или готовая продукция переданы
безвозмездно, их выбытие не может быть отраже но на счете 90 «Продажи».
56
В соответствии с Инструкци ей по применению Плана счетов,
утвержденной прика зом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, на счете 90
отражаются только продажи по обычным видам деятельности (операции по воз-
мездной передаче продукции, товаров, работ, услуг), а на счете 91 - финансовый
результат от выбытия иного имущества.
Передача вещей (материальных ценностей) на возмездной ос нове их
собственником (прода вцом) приобретателю (покупателю) осуществляется в
соответствии с заключенным между ним и договором купли-продажи.
Согласно ст. 454 ГК РФ по договору купли-продажи продавец обязуется
передать товар (под кот орым понимается имущество, принадлежащее продавцу) в
собственность покупателю, а покупатель обязуется принять э тот товар и
уплатит ь за него определенную сумму.
Момент перехода права собственности предусматривается условиями
заключенного договора.
На основании ст. 458 ГК РФ переход права собственности происходит в
момент:
- вручения товара покупа телю, если условиями договора предусмотрена
обязанность продавца по доставке товара;
- предоставления товара в распоряжение покупателя, если товар должен
быть пе редан покупа телю в месте нахождения т овара.
В конкретном догово ре купли-продажи могут быть предусмотрены и
другие условия перехода права собственности продавца к покупателю.
Самый простой и почти не вызывающий вопросов вариант заключения
договора купли-продажи тот, в котором право собственности на товар переходит
к покупателю одновременно с передачей ему товара и расчетных документов на
него.
Подписа нный покупателем первичный документ (насадная) о получении
товара является основанием для отражения в регистрах бухгалтерского учета
продавца факта продажи этого товара.
57
Если продавец для целей налогообложения прибыли признает доход по
методу начисления, то цена товара (без учета НДС) согласно п. 1 ст. 271 НК РФ
будет включена в состав доходов от реализации также на дату получения товара
покупателе м.
В соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ моментом о пределения налоговой
базы по налогу на добавленную стоимость является наиболее ранняя из
следующих дат:
- день отгрузки (передачи) товаров;
- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров.
В соответ ствии с условиями заключенного д оговора покупате ль может
оплатит ь приобретенную им продукцию после ее получения у продавца.
Итоговый результат деятельности торговой организации за определенный
период называют финансовым результатом или прибылью (убытком). Финансовый
результат отражает все стороны деятельн о сти то рг о в о й организации:
- прибыль (или убыток) от реализации продукции, работ и услуг;
- прибыль (или убыток) от финансовых вложений и кредитных операций
(разность процентов полученных и уплаченных, доходы от участия в других
организациях, прочие до ходы и расходы);
- сальдо прочих доходов и расходов.
Доходом от торговой деятельности является товаро об ор от (без вычитаемых
налогов, т. е. НДС, акциз ов , экспо ртны х пошлин). Издержками от торговой
деятельности , по сути, являются затраты на приобретение товар ов (себестоим ость
тов аро в ) и затраты, связ анн ы е с продажей товаро в (расходы на продажу).
Выру чк а от реализации продукции (работ, услуг) в ООО «ЮРВЕС»
определяется: по мере оплаты (при безналичных расчетах – по мере поступления
средств за тов ар ы (работы, услуги) на счета в учреждения банков, а при расчетах
наличными деньг ами – при поступлении ср едств в кассу).
К налоговому учету товары принимаются по стоимости, определяемой
исходя из цены их приобретения по условиям контракта, контрактной цене.
58
В ООО «ЮРВЕС» товары учитываются по ценам приобретения (по
«покупным» ценам), их учетная стоим ость формируется по правилам,
установленным п. 6 ПБУ 5/01. В учетную стоимость то в аро в включаются все
расходы, связанн ые с их приобретением, за исключением су мм НДС.
В стоимость това ров включаются такж е такие расходы, как:
- затраты по заготовке и доставке товар ов до места их использов ания,
включая расходы по страхованию ;
- затраты по содержанию заготовительно-складског о подразделения
организации, затраты за услуги тран сп ор та по доставке товар о в до места их
использов ания, если они не включены в цену тов ар о в , установленную договором;
- начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками
(коммерческому кредиту);
- начисленные до принятия к бухгалтерскому учету тов ар ов проценты по
заемным средств ам, если они привлечены для приобретения этих запасов (после
принятия товаров на учет начисленные проценты отражаются по счету 91 «Прочие
доходы и расходы»);
- затраты по дов едению товаров до состояния, в котором они пригодны к
использов анию в запланированных целях (в частности, затраты по подработке,
сортиров к е, фасовке и улучшению тех нических характеристик товаров );
- иные затраты, непосредственно св яз анн ые с приобретением товаро в .
Для того чтобы выявить финансовый результат от реализации, в дебет счета
90 «Продажи» субсчет «Себесто им ость продаж» должна попасть не вся выручка, а
лишь стоимость приобретения тов а ро в . Ее определяют как разность между
стоимостью то в ар ов по розничным ценам и тор го в о й наценкой, относящейся к
проданным товарам (валовым доходом).
Для этого одновременн о со сп исанием продажной стоимости со сче та 90
«Пр одажи» субсчет «Себестоимость продаж» списывают сумм у торг о в о й наценки,
которая приходится на проданные тов ар ы (реализованное торго в ое наложение).
Поэтому самое главное при учете товаро в по продажным ценам – правильно
рассчитать сум м у наценки по реализованным то в ар ам.
59
Тогда после списания реализованной торго в ой наценки на счете 90
«Пр одажи» субсчет «Себестоимость продаж» образуется (как и при учете товар ов
по покупным ценам) кредитовое сальдо, показыв ающее валовой доход от
реализации товар ов .
Методи к у расчета реализованной торговой наценки фиксируют в приказе об
учетной политике.
В учетной политике ООО «ЮРВЕС» отражено следующее: устанавливать
продажную цену, а затем рассчитывать то р г ов у ю наценку.
В ООО «ЮРВЕС» для идентификации конкретной единицы товара
использую т штрих-код, который содержит всю необходимую для учета реализации
этой един ицы товара информацию .
В соответствии с п. 1 ст. 265 НК РФ расходы торгов ой организации в виде
премии (скидки), выплаченной (предоставленной) покупателю, относятся к
внереализационным расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на
прибыль.
Скидки должны быть прописаны в догово ре или дополнител ьны х
соглашен иях к нему, но часто скидка оговаривается уже в товаросо пр ов о дител ьном
докум енте (товар но й накладной) или при составлении документа, если ски дка
предоставляется при продаже, или путем внесения исправлен ий в уже сос тавл енны й
докум ент. Это на практике часто вызывает претензии контролирующих органов,
хотя такой документ при наличии всех реквизитов договора (предмета, цены) и
может быть признан догов оро м купли-продажи в письменной форме, однако тол ьк о
в судебно м порядке.
На практике применяется несколько способ ов установления скидок , причем
они могут как влиять, так и не влиять на цену поставляемого тов ар а. Среди не
влияющих на цену товара: дополнительная поставка, уменьшение задолженности
покупателя и осуществление премиальных выплат. Скидка может проявляться и в
уменьшении цены товар а, но этот случ ай влечет наступление иных налоговы х
последствий.
60
Если торгов ая организация, выплачивает (предоставляет) покупателям
премии (скидки) по условиям договора, без изм енения цены единиц ы тов ар а, и
отражает сумму таких премий (скидок) в составе прочих расходов, то признаются
такие суммы в соответстви и со ст. 271 и 265 НК РФ: у покупателя на дату их
получения, у продавца на дату их выплаты.
Налогов ую базу по НДС формирует стоим ость товара, исчисленная с учетом
скидки.
В сво ей работе торго в ы е организации используют различные системы скидок
как элемент маркетинговой политики, поэтому система скидок и способо в их
предоставления очень многообразна.
Любая торго в ая организация может снизить цены на сво и товары , и
единствен ны м ограничением с точки зрения налогового права является ст. 40 НК
РФ, в которой установлены принципы определения цены товар о в , работ и услуг для
целей налогообложения.
Если оформить выдачу подарка как рекламную акцию, то стоимость подарка
можно учесть в качестве рекламных расходов в пределах 1 % от выручки (ст. 264
НК РФ). Если рекламные расходы превышают установленный норматив, то на
сумм у превышения должен быть начислен НД С в бюджет.
Пример. ООО «ЮРВЕС» для привлечения покупателей провела в отчетном
году рекламную акцию – розыгрыш призов. Расходы на приобретение призов
составил и 59 000 руб. (в том числе НДС– 9000 руб.). Сум м а этих расходов
учитывается при налогообложении прибыли только в пределах 1 % от полученной
выручки.
ООО «ЮРВЕС» сдел ала проводки:
1) Дебет счета 44 «Расходы на продажу» субсчет «Расходы на рекламу»,
Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – 50 000
руб. (59 000 руб. – 9000 руб.) – отражены расходы на рекламу;
2) Дебет счета 19 «НДС по приобретенным ценностям», Кредит счета 76
«Расчеты с разными деб иторам и и кредиторами» – 9000 руб. – учтен НД С по
рекламным расходам.
61
В этом году организация продала това ров на сумму 4 500 000 руб. (без НДС).
Таким образом, она может уменьшить налогооблагаемую прибыль только на 45 000
руб. (4 500 000 руб. x 1 %) расходов на рекламные призы. Оставшиеся 5000 руб. (50
000 руб. – 45 000 руб.) составл яют постоянные разницы:
Дебет счета 44 «Расходы на продажу» суб счет «Постоянные разницы»,
Кредит счета 44 «Расходы на продажу» субсч ет «Расходы на рекламу» – 5000
руб. – отражена постоянная разница по расходам на рекламу.
Если друго й постоянной разницы у организации не было, то по итогам года
торг ов а я орг анизация сделает проводку:
Дебет счета 99 «Прибыли и убытки» субсчет «Постоянное налоговое
обязательство»,
Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по
прибыли» – 1200 руб. (5000 руб. x 24 %) – отражено постоянное налоговое
обязательство.
В розничной торговле в основном преобладает схема стоим остно го
(суммового) учета, когда ассортиментны й разрез товарно й массы в бухгалтерском
учете не раскрывается.
Хотя финансовые результаты будут более точны м и при натурально-
стоимостн ом учете по продажным ценам , при применении стоимо стног о учета
конечное сальдо счета 41 «Товары» определяется путем инвентаризации и вносится
в дебет счета 41 «Товары». При этом потери от предоставленных скидок
смешив аются с недос тающими товарам и, и исправить это положение может только
использов ание специальны х счетчиков.
Для целей лучшего понимания механизма работы торгов ой организации,
придания большей прозрачности ее деятельно сти и упрощения процесса сбора
управленческой информации о финансовых результатах для последующего анализа
можно составлять еще одну дополнител ьную форму финансовой отчетности –
расширенный отчет о прибылях и убытках, в результате чего будет получен
показатель сов о куп ной прибыли.
62
Отличием данной формы отчетности от привычного отчета о прибылях и
убытках будут дополнительны е корректировки, которые позволят от показателя
чистой прибыли – результата отчета о прибы лях и убытках – перейти к показателю
сово куп ной прибыли.
3.2.Совершенствование сис темы бухгалтерского учета и внутреннего
контроля финансовых результатов ООО «ЮРВЕС»
Объем учетной работы анализируемой организации определяется рядом
факторов: составом задач, которые ставит руководство перед учетными
работниками; количеством, разнообразием и сложностью регистрируемых
хозяйственных операций; уровнем компьютеризации учет ного процесс а и др. В
зависимости от этого устанавливается штат бухгалтерии, ее структура и
выбирается форма бухгалтерского учета.
Особое внимание руководством уделяется наличию и соблюдению
должностных инструкций , так как именно они определяют разделение
обязанностей и ответственност и между работниками бухгалтерии. В них
должны быть предусмотрены: порядок назначения на должность, подчиненность,
нормативные акты, регламенти рующие его деят ельность ; квалификационные
требования; состав работ, с оответствующих данной должности; перечень
обязанностей работника; права работника, не обходимые для выполнения
возложенных на него обязательст в; функции, за выполнение которых работник
несет ответственность.
В данной организации обозревалось, имеется ли в данной организации
распределение обязанностей по выполнению учетных работ между работниками
бухгалтерской службы и другими работниками, ответственными за
правильность оформления и своевреме нность пре дставления необходимой
информации.
На эффективность постановки системы бухгалтерского учета, а также
системы управления организации в целом, значительное влияние оказывает