15
предусмотренных Планом счетов, или же только по одному определенному
признаку.
В большинстве стран мира существуют только общие правила
классификации дебиторской задолженности, которые носят больше
рекомендательный, чем директивный характер. В соответствии с
вышеуказанным утверждением, правильным будет подкрепить классификацию
дебиторской задолженности в странах англо-американской системы учета, где
дебиторская задолженность классифицируется по следующим группам:
- счета к получению (вид дебиторской задолженности, который возникает
при продаже товаров по «Открытому счету», без письменного обязательства
покупателя оплатить счет);
- векселя к получению;
- дебиторская задолженность, не связанная с реализацией [31, c. 225].
На наш взгляд, в нашей стране такое разделение дебиторской
задолженности необязательно. Российские предприятия ни в чем не ограничены
и могут классифицировать дебиторскую задолженность по-разному. Все
организации обязаны разделять долгосрочную и краткосрочную дебиторскую
задолженность в разных разделах баланса при его составлении. Но жесткого
перечня видов дебиторской задолженности сейчас нет.
1.2. Классификация дебиторской задолженности организации
Дебиторская задолженность - это элемент оборотного капитала, сумма
долгов, причитающихся предприятию от юридических или физических лиц.
Возникновение и необходимость учета дебиторской задолженности
первоначально были связаны с предоставлением денег и материальных
ценностей в долг, т. е. с последующим возвратом. Дебиторская задолженность
занимает значительный удельный вес в структуре оборотных активов
предприятия. Увеличение дебиторской задолженности означает изъятие средств
16
из оборота и приводит к дополнительным расходам предприятия, возникают
убытки от безнадежной дебиторской задолженности [13, c. 202]. Но рост
дебиторской задолженности не всегда оценивается отрицательно.
Следует отметить, что дебиторская задолженность классифицируется по
разным классификационным признакам, вследствие чего данный вопрос можно
рассматривать достаточно широко.
По сроку погашения и в связи с нормальным операционным циклом
выделяют долгосрочную и краткосрочную (текущую) дебиторскую
задолженность.
Долгосрочная дебиторская задолженность - сумма дебиторской
задолженности, которая не возникает в ходе нормального операционного цикла
и будет погашена после двенадцати месяцев с даты баланса.
Краткосрочная дебиторская задолженность - сумма дебиторской
задолженности, которая возникает в ходе нормального операционного цикла или
будет погашена в течение двенадцати месяцев с даты баланса.
В свою очередь, краткосрочную и долгосрочную задолженность можно
подразделить на:
- срочную (непросроченную), у которой не истек срок исполнения;
- просроченную, у которой истек срок исполнения;
- отсроченную, по которой продлен срок исполнения.
В то же время просроченная задолженность подразделяется на
истребованную и неистребованную. Истребованной считается задолженность, по
возврату которой организация-кредитор предприняла все предусмотренные
законодательством меры (направление претензионных писем, подача искового
заявления в суд), неистребованной - задолженность, для возврата которой
организация-кредитор в силу разных причин не предприняла всех необходимых
усилий.
17
На дебиторскую задолженность влияют как внутренние, так и внешние
факторы. Внутренние факторы - это кредитная политика организаций
(предприятий), профессионализм финансового менеджера, структура расчетов,
виды и состояние контроля. Что касается учета внешних факторов при разработке
управленческих решений, то к основным таким факторам можно отнести:
состояние расчетов в стране, эффективность денежно-кредитной политики
центрального банка, коммерческих банков и фондов, также, финансовые рынки,
уровень инфляции, виды продукции и услуг, состояние сегментов товарного
рынка, поддержку бизнеса и тому подобное. Внешние факторы имеют большое
значение при создании стратегии определения дебиторской задолженности [16,
c. 144].
В бухгалтерском учете под дебиторской задолженностью, как правило,
понимаются имущественные права, представляющие собой один из объектов
гражданских прав.
Согласно статье 128 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее -
ГК РФ): «К объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и
ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и
услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе
исключительные права на них (интеллектуальная собственность);
нематериальные блага» [1].
Следовательно, право на получение дебиторской задолженности является
имущественным правом, а сама дебиторская задолженность является частью
имущества организации.
Дебиторскую задолженность можно рассматривать в трех смыслах:
а) как средство погашения кредиторской задолженности;
б) как часть продукции, проданной покупателям, но еще не оплаченной;
в) как один из элементов оборотных активов, финансируемых за счет
собственных либо заемных средств [12, c. 255].
18
На сегодняшний день почти ни один субъект хозяйственной деятельности
не функционирует без дебиторской задолженности, так как процесс ее
формирования и существования выражается следующими объективными
причинами:
а) для компании-должника – в виде возможности применения
дополнительных, причем бесплатных, оборотных фондов;
б) для компании-кредитора – в виде расширения рынка сбыта своей
продукции, работ, услуг [18, c. 318].
По своей экономической сущности финансовые ресурсы, которые
составляют дебиторскую задолженность компании, не принимают участие в
хозяйственном обороте, что, конечно же, не является позитивным моментом для
финансового состояния любой компании. Увеличение дебиторской
задолженности приводит в будущем к финансовому краху субъекта
хозяйствования, поэтому бухгалтерская служба компании должна
организовывать соответствующий контроль состояния дебиторской
задолженности, что даст возможность провести своевременное взыскание
средств, которые составляют такую дебиторскую задолженность. Условием для
обеспечения финансовой устойчивости компании выступает превышение суммы
дебиторской задолженности над суммой кредиторской задолженности [9, c. 104].
Дебиторская задолженность - это актив компании, связанный с
юридическими правами, включая и право на владение.
Под активом подразумевается имущество, имущественные блага и права
субъекта, которые имеют стоимостную оценку. Будущая экономическая выгода,
которая воплощена в активе является потенциальным, прямым или косвенным
вкладом в поступление финансовых ресурсов субъекта хозяйствования. Отсюда,
дебиторская задолженность представляет собой будущую экономическую
выгоду, которая воплощена в активе, и связана с юридическими правами,
включая право на владение.
19
Актив дебиторской задолженности обладает тремя существенными
характеристиками:
- воплощает будущую выгоду, которая обеспечивает способность прямо
либо косвенно формировать прирост финансовых ресурсов;
- активы - это ресурсы, которыми управляет хозяйствующий субъект. При
этом полномочия на прибыль либо на потенциальные услуги должны быть
законны или обладать юридическим доказательством возможности их
получения. К примеру, в случае отражения факта продажи актива у продавца
формируется дебиторская задолженность. Договор купли-продажи дает
возможность определить прогнозную будущую выгоду. Но, когда покупатель не
внесет определенную сумму погашения дебиторской задолженности, то
продавец фактически не теряет контроль над финансовыми ресурсами, то есть
потенциальным поступлениям и, следовательно, такой актив перестает быть
активом;
- к активам не принадлежит выгода, полученная в будущем, но которая в
настоящее время не пребывает под контролем компании [15, c. 301-302].
Дебиторская задолженность оказывает весьма существенное влияние на
финансовое положение, использование финансовых ресурсов в обороте,
величину прибыли, которая была фактически получена за отчетный период.
Можно обладать потенциально хорошими финансовыми результатами от продаж
продукции, товаров, услуг, прочих доходов, но существенно потерять прибыль
при наличии большой дебиторской задолженности. Отсюда очевидно значение
правильных и своевременных расчетов с дебиторами.
Чаще всего экономическая выгода от дебиторской задолженности
заключается в том, что компания в результате ее погашения рассчитывает рано
либо поздно получить денежные средства или их эквиваленты. Соответственно
дебиторскую задолженность можно считать активом лишь в том случае, когда
имеет место вероятность ее погашения должником. Если такая вероятность
20
отсутствует, то сумму дебиторской задолженности необходимо списать. Когда
невозможно осуществить правильную оценку задолженности, то есть определить
ее сумму, то она не может быть признана активом и не должна отображаться в
бухгалтерском балансе [19, c. 144].
По содержанию обязательств бывает задолженность, возникшая в связи с
поставкой товаров, арендой, в результате выдачи аванса, хранением и
страхованием грузов, оказанием посреднических услуг и т. д.
В учете и отчетности в составе дебиторской задолженности выделяются:
- покупатели и заказчики;
- авансы выданные;
- прочие дебиторы.
В составе дебиторской задолженности, которая относится к покупателям и
заказчикам, на балансе компании показывается начисленная на дату отчетного
периода задолженность клиентов и заказчиков в сумме, которая соответствует
условиям договоров за проданные им товары, продукцию, выполненные работы
или оказанные услуги, с учетом скидок (накидок), разниц, вызванных
изменениями условий договоров, расчетов неденежными средствами и т. п.
К авансам, выданным относят суммы уплаченных другим организациям и
гражданам авансов по предстоящим расчетам в соответствии с условиями
договоров.
Долги прочих дебиторов заключают в себе задолженность по переплате
налогов, сборов и прочих платежей в бюджет, государственные, внебюджетные
фонды, задолженность работников по предоставленным им займам за счет
средств организации, по возмещению материального ущерба организации и тому
прочее. Кроме того, здесь показывают задолженность за подотчетными лицами,
задолженность по расчетам с поставщиками по недостачам товарно-
материальных ценностей, обнаруженным при приемке, по расчетам с
государственными и муниципальными органами, штрафы, пени, а также
21
неустойки, признанные должником или по которым получены решения суда об
их взыскании [11, c. 178].
По возможности взыскания дебиторскую задолженность подразделяют на:
надежную, сомнительную, безнадежную.
К надежной дебиторской задолженности относят сумму счетов,
предъявленных покупателям с оплатой в пределах срока, установленного
договором, а также задолженность дебиторов, обеспеченную залогом,
поручительством или банковской гарантией.
Сомнительной является не погашенная в срок и необеспеченная
задолженность, по которой, тем не менее, сохраняется вероятность возможного
погашения. Как только задолженность становится сомнительной, создается
резерв на ее покрытие. Безнадежной считают задолженность с истекшим сроком
исковой давности, невозможную к получению вследствие форс-мажорных
обстоятельств, в которых оказался должник, а также ликвидации организации-
дебитора или ее банкротства [21, c. 156].
1.3. Сравнительная характеристика подходов к оценке дебиторской
задолженности в российских стандартах учета и МСФО
В существующих в Российской Федерации нормативно-правовых актах по
бухгалтерскому учету не содержится определения понятия «дебиторская
задолженность». Поэтому вопросы, связанные с учетом дебиторской
задолженности, разрешаются лишь косвенно на основе имеющихся положений
по ведению бухгалтерского учета, суждений экономических субъектов и
складывающейся практики [23, c. 99].
Дебиторская задолженность в соответствии, как с международными
стандартами финансовой отчетности (МСФО), так и с российскими стандартами
бухгалтерского учета определяется как суммы, причитающиеся компании от
покупателей (дебиторов).
22
Дебиторы – это физические и юридические лица, которые имеют
задолженность перед данным предприятием. При этом дебиторская
задолженность возникает в случае, если денежные средства от покупателей не
получены за оказанные услуги или проданные товары.
На сегодняшний день принципы отечественного бухгалтерского учета в
основном соответствуют принципам МСФО, но, тем не менее имеют некоторые
особенности. Сравнительная характеристика учета дебиторской задолженности в
соответствии с МСФО и российскими стандартами бухгалтерского учета
представлена в приложении 1 [30, c. 411].
Стоит отметить, что важным аспектом, влияющим на достоверность
оценки и отражения дебиторской задолженности, является выявление
вероятности получения денежных средств от покупателя и создание резерва под
сомнительные долги. Создав резерв, организация повышает качество отчетной
информации, соблюдает принцип осмотрительности, представляя более точную
оценку дебиторской задолженности в бухгалтерском балансе. В российской и
международной практике имеются разные подходы к степени детализации
информации об оценке дебиторской задолженности. Раскрытие информации в
соответствии с международными стандартами сразу представляет пользователям
отчетности информацию о реальном состоянии дебиторской задолженности, о
наличии и размере сомнительных долгов. Информация, отраженная в российском
балансе, представляет собой только конечную сумму дебиторской
задолженности [32, c. 205].
Для определения дебиторской задолженности от продажи товаров или
услуг необходимо рассмотреть положения таких международных стандартов как
МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности», МСФО (IAS) 8
«Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки» и МСФО
(IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями».
В международной практике по ведению учета критерии признания
23
дебиторской задолженности от продажи товаров и услуг регулируются МСФО
(IFRS) 15:
- имеет место большая возможность того, что компания получит прибыль
от данной операции;
- величина выручки с надёжностью оценивается;
- затраты (как уже понесённые, так и ожидаемые в будущем периоде)
идентифицируются, а их величина с высокой надёжностью определяется.
Для признания кроме общих критериев необходимо соблюдение
следующих дополнительных условий:
а) компания уже не принимает участия в процессе управления товарами в
той степени, которая обычно ассоциируется с правом собственности;
б) значительные риски и выгоды, которые связаны с собственностью на
товары, переданы покупателю, и у компании нет фактического контроля над
переданными товарами [25, c. 155].
Компания должна признавать выручку, когда (или по мере того, как)
предприятие выполняет обязанность к исполнению путем передачи обещанного
товара или услуги (т.е. актива) покупателю. Актив передается, когда (или по мере
того, как) покупатель обладает контролем над таким активом (п. 31 МСФО (IFRS)
15).
В момент их получения и использования товары и услуги считаются
активами, даже если они существуют только одно моментно (как в случае со
многими услугами). Контроль над активом принадлежит к способности
определять способ его применения и получать практически все оставшиеся
выгоды от актива. Контроль включает в себя способность осуществлять
препятствия в определении способа применения и получения выгод от актива
прочими компаниями. Выгодами от актива выступают потенциальные денежные
потоки (поступления или сокращение выбытия денежных средств), которые
могут быть получены напрямую или косвенно многими способами, такими как:
24
a) использование актива в производстве товаров или оказания услуг
(включая общественные услуги);
б) использование актива в целях увеличения стоимости прочих активов;
в) использование актива в целях погашения обязательств либо сокращения
расходов;
г) продажа либо обмен актива;
д) предоставление актива как обеспечение по займу;
е) удержание актива (п. 33 МСФО (IFRS) 15) [26, c. 200-201].
В отечественных стандартах бухгалтерского учета в целях признания
задолженности обычно необходима передача юридического права собственности
(п. 12 ПБУ 9/99), а не передача рисков и выгод, которые увязаны с правом
собственности, что отличает их от МСФО. Согласно МСФО, в целях признания
дебиторской задолженности в рамках отечественных стандартов бухгалтерского
учета необходимо соответствие критерию определимости величины затрат,
понесенными в связи с соответствующей операцией. Когда невозможно
произвести оценку затрат величины, или выполнить любое прочее из
вышеперечисленных условий, то признание задолженности должно
откладываться, и любые активы, которые получены компанией в качестве
возмещения за проданную продукцию или товары, выполненные работы или
оказанные услуги, признаются как обязательства (кредиторская задолженность)
в соответствии с п. 12 ПБУ 9/99.
Также необходимо отметить, что момент признания актива в
отечественных стандартах, который определяется на основании указанных выше
условий, может отличаться от МСФО. К примеру, в случае реализации объекта
недвижимости дата передачи объекта и, соответственно, связанных с ним рисков
и выгод может не совпадать с датой государственной регистрации такого
объекта, которая считается датой формального перехода права собственности на
данный объект [33, c. 171].