16
В условиях перехода на рыночные отношения многие малые и средние
предприятия используют сокращенную номенклатуру калькуляционных статей.
Структура себестоимости по калькуляционным статьям показывает:
соотношение затрат в полной себестоимости продукции, что израсходовано,
куда израсходовано, на какие цели направлены средства. Она позволяет
выделить расходы каждого цеха или подразделения предприятия
17
.
Если в смете затрат на производство объединены только экономически
однородные элементы затрат, то в статьях калькуляции только некоторые
являются однородными, а остальные включают различные виды расходов, т.е.
являются комплексами.
К факторам, обеспечивающим снижение себестоимости, относятся:
экономия всех видов ресурсов, потребляемых в производстве, - трудовых и
материальных; повышение производительности труда, снижение потерь от
брака и простоев; улучшение использования основных производственных
фондов; применение новейшей технологии; сокращение расходов по сбыту
продукции; изменение структуры производственной программы в результате
ассортиментных сдвигов; сокращение затрат на управление и другие факторы
18
.
1.2 Информационная база для целей проведения анализа
себестоимости продукции
Эффективность системы управления себестоимостью во многом зависит
от организации экономического анализа себестоимости продукции, которая
требует формирования качественного учетно-аналитического обеспечения
16
Шароватова Е. А. Методика управленческого учета затрат в рамках применения
позаказного метода на промышленном предприятии / Е. А. Шароватова, И. А. Омельченко //
Аудиторские ведомости. - 2015. - № 6. - С. 62-76
17
Сидоровнина И.А. Особенности внедрения технологий управления финансами на
промышленных предприятиях/ И.А. Сидоровнина //1междунар. науч.-практ. конф., г.
Новосибирск, 14 нояб. 2014 г. – Новосибирск: Изд-во НГТУ, 2014. –257 с.
18
Черутова М.И., Трофимова И.Г. Управление затратами с целью максимизации
прибыли // Проблемы социально-экономического развития Сибири. – №3 (13). – 2013. -55 с
17
данного процесса. Внутренние пользователи, заинтересованные в снижении
расходов, должны иметь качественную, достоверную и своевременную
информацию, поскольку состав, содержание и качество информационной базы
аналитического исследования определяют его действенность. Значимость
учетно-аналитической системы в принятии научно обоснованных
управленческих решений в условиях быстро меняющейся внешней среды,
неопределенности поведения хозяйствующих субъектов рынка существенно
возрастает и зависит от качества учетно-отчетного пространства –
информационной базы.
Информационная база – это система, базирующаяся прежде всего на
бухгалтерской информации, включая оперативные данные, и использует для
экономического анализа статистическую, техническую и другие виды
информации. Другими словами, учетно-аналитическая система в широком
смысле представляет собой сбор, обработку, регистрацию и оценку всех видов
информации, необходимой для принятия управленческих решений.
Структура учетно-аналитического обеспечения предприятия
определяется:
- информационными потребностями менеджеров;
- действующей нормативно-правовой базой в области бухгалтерского
учета и налогообложения;
- иерархическими уровнями формирования информации.
Экономический анализ себестоимости продукции базируется на системе
потоков нормативно-плановых, статистических, бухгалтерских, оперативных
сведений, а также первичной документации и информации
специализированных форм. При этом информационный поток в целом
направлен на получение итоговой информации: о результатах многовариантных
расчетов; об оценках влияния различных факторов на показатели
себестоимости; о динамике, размахе и отклонении себестоимости продукции.
18
В таблице 4 представлена систематизированная информация
относительно учетно-аналитического обеспечения, необходимого для анализа
себестоимости продукции.
Таблица 4
Учетно-аналитическое обеспечение анализа себестоимости
продукции
Группы
источников
Источники информации
Нормативно-
плановая
документация
Бизнес-план и расчеты к нему
Сметы: затрат на производство; себестоимости
реализованной продукции; прямых материальных затрат;
расходов на оплату труда; накладных расходов
Плановые (нормативные) калькуляции себестоимости
единицы продукции
Нормативы по видам затрат
Ценники; данные о ставках и тарифах на услуги
Учетные
источники
информации
Бухгалтерская: Отчет о финансовых результатах, разд.6
«Расходы по обычным видам деятельности» формы
«Приложение к бухгалтерскому балансу», материалы
пояснительной записки Статистическая: форма 5-з «Отчет
о затратах на производство и реализацию продукции»;
форма № П4 «Сведения о численности, заработной плате
и движении работников» и др.;
Отчетность о себестоимости (форма 1с)
Калькуляции себестоимости продукции Регистры
бухгалтерского учета (ж/о 10,12,14,15)
Данные аналитического учета по счетам затрат (сч.
20,23,25,26,28,29)
Первичные документы, отражающие затраты (наряд-
заказы, данные табельного учета и т.д.)
Данные управленческого учета
Внеучетные
источники
информации
Акты инвентаризаций, ревизий и иных проверок.
Отчеты аудиторов
Статистическая информация, данные других предприятий,
материалы публикаций Объяснительные записки
Деловая
итоговая
информация
Отбор и концентрация учетной, отчетной и другой
информации Вторичная расчетная аналитическая
информация Расчеты и оценка факторных и
результативных показателей Рейтинговые оценки
Документы оформления результатов анализа
Бестекстовый анализ на основе систематизированной
информации Графики, диаграммы и т.п.
Система потоков нормативно-плановой, учетной и внеучетной
информации направлена на получение деловой итоговой информации для
выбора управленческого решения. Итоговая информация содержит сведения о
результатах аналитических расчетов, об оценках факторных и результативных
19
показателей, о динамике и отклонении себестоимости. К такому виду
информации относятся: расчетная аналитическая информация, документы
оформления результатов анализа, отобранная и систематизированная
информация, графики, диаграммы и т.п.
Базовой в учетно-аналитической системе является учетная подсистема,
так как именно на основе ее информации строится анализ себестоимости
продукции. Учетная подсистема обеспечивает постоянное формирование,
накопление, классификацию и обобщение необходимой информации. В первую
очередь, при анализе себестоимости продукции, аналитики в качестве
исходных данных анализа используют данные не финансового и налогового, а
управленческого учета.
1.3 Методика проведения анализа себестоимости продукции
Методику проведения анализа себестоимости продукции
рассматривается во множестве научных трудов отечественных и зарубежных
ученых-экономистов.
В работе Т.Б. Бердниковой «Анализ и диагностика финансово-
хозяйственной деятельности предприятия» при проведении анализа динамики
затрат определяются темпы роста и прироста затрат в отчетном периоде, а
также рассчитываются изменения удельного веса статей затрат в их общем
объеме. Подобный анализ предлагают провести абсолютно все авторы, в
работах которых затрагивается тема анализа затрат
19
.
Очевидно, что анализом структуры и динамики затрат нельзя
ограничиваться. В учебнике «Комплексный анализ хозяйственной деятельности
предприятия»
20
Г.В. Савицкой, проводится наиболее подробный анализ.
19
Анализ и диагностика финансово-хозяйственной деятельности предприятия: Учеб.
пособие / Т.Б. Бердникова. - М.: ИНФРА-М, 2011. - 215 с.
20
Комплексный анализ хозяйственной деятельности предприятия: учебник / Г.В.
Савицкая. — 7-е изд., перераб. и доп. — М.: ИНФРА-М, 2017. — 608 с.
20
Согласно мнению, которого придерживается данный автор, объектами анализа
себестоимости продукции являются такие показатели, как:
- полная себестоимость продукции в целом и по элементам затрат;
- затраты на рубль продукции;
- себестоимость отдельных изделий,
- отдельные статьи затрат.
Анализ себестоимости продукции, как правило, начинают изучать с
полной себестоимости продукции в целом и по основным элементам затрат.
Сюда включается анализ динамики отдельных статей затрат и построение
факторной модели анализа общей суммы затрат. Г.В. Савицкая выделяет
факторы, которые влияют на изменение полной себестоимости. К ним
относятся:
- объем выпуска продукции,
- структура продукции,
- переменные затраты,
- постоянные затраты.
Также, помимо деления затрат по элементам затрат, автором предложена
новая классификация затрат в зависимости от объема производства. Данная
классификация включает в себя:
- постоянные затраты (в краткосрочном периоде эти затраты остаются
неизменными);
- переменные затраты (данные затраты изменяются в зависимости от
объема производства).
Исходя из этого указанным автором предложена исходная формула для
факторного анализа общей суммы затрат на производство
21
:
Зобщ = ∑ (VBПобщ×Удi×bi) +A, (1)
21
Комплексный анализ хозяйственной деятельности предприятия: учебник / Г.В.
Савицкая. — 7-е изд., перераб. и доп. — М.: ИНФРА-М, 2017. — 608 с.
21
где VВПобщ – объем выпуска продукции в целом по предприятию;
Удi – структура выпуска продукции;
bi – уровень переменных затрат на единицу продукции;
А – сумма постоянных расходов на весь выпуск продукции.
В основе факторного анализа лежит метод цепных подстановок. В
данном методе последовательно на место плановых показателей ставятся
фактические показатели. Затем методом вычитания из последующего
результата предыдущего находится степень влияния каждого фактора.
Себестоимость продукции, помимо перечисленных факторов, также
зависит от роста цен на ресурсы и ресурсоемкости продукции
(материалоемкости, трудоемкости, фондоёмкости и т.д.). При анализе
себестоимости продукции, согласно мнению Г.В. Савицкой
22
, чтобы более
объективно оценить деятельность предприятия и в полной мере выявить
резервы, необходимо учитывать влияние внешнего инфляционного фактора.
При проведении расчетов потребуется перемножить фактическое количество
потребленных ресурсов за отчетный период с плановыми ценами или ценами
базисного периода. После проведенных расчетов необходимо сравнить с
фактическим показателем в отчетном периоде.
В качестве следующего объекта анализа рассмотрим затраты на рубль
произведенной продукции. Этот показатель очень универсальный, поскольку
может рассчитываться в любой отрасли производства. Затраты на рубль
продукции наглядно показывают прямую связь между себестоимостью и
прибылью. Чтобы рассчитать данный показатель, необходимо найти отношение
общей суммы затрат на производство и реализацию продукции к стоимости
произведенной продукции в действующих ценах.
Следующий объект изучения себестоимости – это анализ себестоимости
отдельных видов продукции.
Для того, чтобы более глубокого изучить причины изменения
себестоимости, анализируют отчетные калькуляции по отдельным изделиям,
22
Там же
22
сравнивают фактический уровень затрат на единицу продукции с плановым и
данными за прошлые годы в целом и по статьям затрат. Этого можно достичь
при помощи построения факторной модели и отслеживания влияния факторов
на изменение уровня себестоимости единицы продукции.
Отдельно по каждому виду продукции производятся расчеты. Если
необходимо более детально изучить себестоимость продукции, то проводится
анализ влияния факторов на каждый элемент затрат. Для того чтобы рассчитать
эти показатели, фактические данные сравнивают с данными за прошлые
периоды или плановые данные.
Другой подход к анализу структуры затрат рассматривает В.В.
Ковалёв
23
. В своей книге «Анализ хозяйственной деятельности предприятия»
автор предлагает проводить анализ структуры расходов по следующим
направлениям:
1. По статьям расходов (по элементам).
2. По изделиям.
3. По центрам затрат или видам деятельности.
Указанный автор считает, что анализ может дать наиболее полезную
информацию, в том случае, если он ведется одновременно в двух средах: по
центрам затрат и в разрезе элементов. Помимо этого, В.В. Ковалев отмечает,
если говорить о причинах роста затрат, можно выделить четыре большие
группы факторов: объемные, нормативные, ценовые и качественные.
Относительно объемных факторов роста затрат, то указанный автор считает,
что при росте производства полные затраты предприятия в абсолютном
выражении растут.
Возрастать затраты могут также при пересмотре нормативов, которые
действуют в производстве продукции. Существует два источника роста: первый
из источников связан с изменением норматива расхода любых комплектующих
в производстве продукции. В изменении нормативов расхода заложен мощный
23
Анализ хозяйственной деятельности предприятия: учеб. - М.: ТК Велби, Изд-во
Проспект, 2007. - 424 с.
23
источник снижения затрат предприятия. Следующим способом изменения
затрат является изменение принципов распределения накладных расходов на
каждую единицу выпускаемой продукции.
Даже если выпуск не увеличивается, затраты могут расти в абсолютном
и относительном выражении. Значимым фактором роста абсолютных и
удельных затрат является рост закупочных цен на сырье, материалы и услуги,
которые требуются для продолжения производства. Данный рост в особенности
заметен при высокой инфляции. Также, кроме ценовых факторов, на затраты
могут повлиять качество сырья и материалов, которые закупает предприятие.
В своей работе В.В. Ковалёв проводит оценку влияния объема
производства на себестоимость всего выпуска. Автор предлагает это сделать с
помощью графического метода, и приводит следующие зависимости. Общие
затраты предприятия включают в себя как переменные затраты, которые
зависят от объема выпускаемой продукции, так и постоянные. Это можно
представить в виде формулы:
ТС = zQ + PC, (2)
где ТС – полные затраты предприятия за определённый период;
Q – объём выпуска продукции в штуках или других натуральных
единицах;
z – переменные затраты на единицу продукции;
РС – постоянные затраты предприятия за выбранный период.
При росте выпуска и неизменных постоянных затратах полные затраты
тоже будут увеличиваться. Также автор отмечает, что на структуру и величину
себестоимости могут повлиять различные факторы. Повлиять на себестоимость
выпускаемой продукции могут особенности учетной политики, договорная
практика предприятия в отношениях с поставщиками и потребителями, а также
многие другие факторы. Анализ таких факторов, как правило, достаточно
сложен и носит во многом субъективный характер, но в некоторых случаях
24
окупается заметным снижением уровня себестоимости выпускаемого товара и
позволяет предприятию показывать наиболее впечатляющие результаты
финансовой деятельности.
Несколько иной методики для анализа поведения затрат и изучения
взаимосвязи объема производства и себестоимости придерживается А.Д.
Шеремет в своей книге «Методика финансового анализа деятельности
коммерческих организаций». В своей работе автор рассматривает организацию
учета затрат по системе директ-костинг, значение которой возрастает в связи с
переходом к рыночной экономике
24
.
Для того чтобы повысить прибыль предприятию требуется стабильный
приток оперативной информации. Подобная информация может быть, как
внешнего характера, например, о состоянии рынка, спроса на продукцию,
ценах, а также внутреннего, например о формировании затрат на производство
продукции. Она базируется на системе производственного учета расходов в
местах их возникновения и видам изделий, на выявленные отклонения расхода
ресурсов от стандартных норм и смет, на данные о калькуляции себестоимости
отдельных видов продукции, на учет результатов реализации по видам изделий.
Необходимо отметить тот факт, что в зависимости от того, какая учетная
политика проводится на предприятии в области производственного учета,
степень детализации учета затрат, а, как следствие, и анализа различны для
разных предприятий. Методика анализа прибыли и себестоимости зависит от
степени включения затрат в себестоимость, наличия раздельного учета
переменных и постоянных затрат.
А.Д. Шеремет уделяет особое внимание поведению затрат ресурсов в
зависимости от изменения объемов производства, эта зависимость позволяет
быстро принять решение по нормализации финансовой ситуации предприятия.
24
Методика финансового анализа деятельности коммерческих организаций: практ.
пособие / А.Д. Шеремет, Е.В. Негашев. — 2-е изд., перераб. и доп. — М.: ИНФРА-М, 2016,
288 с.
25
Следует отметить важные аналитические возможности системы директ-
костинг
25
:
- оптимизацию прибыли и ассортимента производимой продукции;
- определение стоимости товара на новую продукцию;
- расчет вариантов изменения производственной мощности
предприятия;
- оценка результативности производства или приобретения
полуфабрикатов;
- оценка эффективности принятия дополнительного заказа, смены
оборудования.
Сущность современной системы директ-костинга – это разделение
производственных затрат на переменные и постоянные в зависимости от
изменений объема производства. Можно отметить, что способ деления затрат
на постоянные и переменные несколько условен, ввиду того, что многие виды
затрат носят полупеременный или полупостоянный характер. В то же время
недостатки условного разделения затрат в большой степени покрываются
аналитическими преимуществами системы директ-костинг.
Для того, чтобы построить уравнение общих затрат, и разделить эти
затраты на постоянный и переменный части по методу высшей и низшей точки,
используется следующий алгоритм:
1) из имеющихся данных об объеме производства и затратах в единицу
времени за определенный период необходимо выбирать максимальное и
минимальное значение;
2) необходимо найти разности в уровнях объема производства и затрат;
3) далее необходимо определить ставку переменных расходов на одно
изделие с помощью нахождения разницы между максимальным и
минимальным значениями затрат, затем данный показатель разделить на
разницу в уровнях объема производства за аналогичный период;
25
Методика финансового анализа деятельности коммерческих организаций: практ. пособие / А.Д.
Шеремет, Е.В. Негашев. — 2-е изд., перераб. и доп. — М.: ИНФРА-М, 2016, 288 с.