сурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ре
сурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию26.
Такое определение соответствует понятию явные издержки, что подтвер
ждает существующую взаимосвязь между этими понятиями. Н. П. Котерова
утверждает, что себестоимость продукции - это выраженное в денежной форме
текущие затраты предприятия на производство и реализацию продукции27.
Иную трактовку данного понятия представляет профессор Е. Л. Кантор:
Себестоимость - затраты предприятия, выраженные в денежной форме28. Они
связанны с использованием основных средств, сырья и материалов, топлива и
энергии, труда, а также других ресурсов, необходимых для производства и реа
лизации продукции (работ, услуг) 29.
В основу затрат на производство и реализацию продукции включают
предпроизводственные, производственные, то есть те затраты, которые непо
средственно связаны с выполнением технологических операций, обслуживани
ем и эксплуатацией производственных машин и оборудований, управлением
производством, и управленческие и коммерческие затраты, связанные с общим,
административным управлением и сбытом продукции30.
Регламентация состава затрат, как правило, носит исторический характер,
то есть во многом определяется налоговой политикой государства на конкрет
26 Хайруллина Ч. Ф. Основные понятия и нормативное регулирование себестоимости, прин
ципы ее формирования // В сборнике «Роль инноваций в трансформации современной
науки». Сборник статей Международной научно-практической конференции. Ответственный
редактор: Сукиасян А. А. 2016. С. 126-128.
27 Котерова Н. П. Экономика организации. Учебник / Н.П. Котерова. - М.: Академия, 2016. -
С. 99.
28 Кантор Е.Л., Маховикова Г.А. Экономика промышленного предприятия. - М.: ИКЦ
«МарТ», 2013. - С. 81.
29 Стрельникова Л. М., Абдрашитова Э. М. Подходы экономистов к определению понятий:
«затраты», «издержки», «расходы» и «себестоимость продукции» // В сборнике: Формирова
ние рыночного хозяйства: теория и практика. Сборник научных статей. Оренбург, 2016. - С.
149-155.
30 Струк Е. В., Алтухова А. П. Затраты и себестоимость: понятия и методы калькулирования
// В сборнике: Учет, анализ, контроль и аудит: отечественный и зарубежный опыт. Сборник
научных трудов по материалам Международной научно-практической конференции. 2017. С.
25-34.
15
ном этапе развития экономики страны31. И такие виды затрат, как командиро
вочные и представительские расходы, расходы на рекламу, подготовку и пере
подготовку кадров, включаются в себестоимость продукции в пределах норм,
утвержденных в установленном порядке. В связи с этим, предприятия в насто
ящее время рассчитывают себестоимость выпускаемой продукции по полным
затратам, которая обычно служит для них нижней границей цены предложения,
и откорректированную себестоимость продукции для целей налогообложения.
Эта откорректированная себестоимость включается в отчет о финансовых ре
зультатах предприятия при сдаче баланса в налоговые органы32.
Проанализировав различные точки зрения ведущих экономистов и уче
ных этой области, можем говорить о том, что понятия действительно являются
самостоятельными категориями, которые в различных сферах, при рассмотре
нии в различных ситуациях могут совпадать, либо достаточно тесно перекли-
каться33.
В себестоимость продукции включаются: затраты труда, средств и пред
метов труда на производство продукции на предприятии. К ним относятся:
1) затраты, непосредственно связанные с производством продукции (ра
бот, услуг), обусловленные технологией и организацией производства; затраты
на подготовку и освоение производства;
2) расходы по обслуживанию производственного процесса, обеспечению
нормальных условий труда и технике безопасности; расходы по управлению
производством; расходы по набору рабочей силы, по подготовке и переподго
товке кадров;
31 Хайруллина Ч. Ф. Основные понятия и нормативное регулирование себестоимости, прин
ципы ее формирования // В сборнике «Роль инноваций в трансформации современной
науки». Сборник статей Международной научно-практической конференции. Ответственный
редактор: Сукиасян А. А. 2016. С. 126-128.
32 Никитина А. Р. Содержание понятий «затраты», «расходы», «издержки», «себестоимость»
и их различия // Мир современной науки. 2014. № 6 (28). С. 70-74.
33 Стрельникова Л. М., Абдрашитова Э. М. Подходы экономистов к определению понятий:
«затраты», «издержки», «расходы» и «себестоимость продукции» // В сборнике: Формирова
ние рыночного хозяйства: теория и практика. Сборник научных статей. Оренбург, 2016. - С.
149-155.
16
3) расходы, связанные со сбытом продукции: упаковкой, хранением, по
грузкой, транспортировкой; расходы на рекламу, включая участие в выставках,
оплата услуг посреднических организаций34.
Часть расходов, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг),
нормируется для целей налогообложения (например, расходы на рекламу, пред
ставительские расходы). В себестоимость включают полную сумму таких рас
ходов, но при расчете налогооблагаемой прибыли к ее фактически полученной
величине прибавляют расходы, произведенные организацией сверх нормы. В
себестоимость также включаются потери от брака, потери от простоев, недо
стачи и потери материальных ценностей в пределах норм естественной убыли.
Не включаются в себестоимость продукции: затраты и потери, относимые
на счет прибылей и убытков, затраты по аннулированным заказам, затраты на
содержание законсервированных производственных мощностей, судебные из
держки и арбитражные сборы, штрафы35.
В зависимости от специфики деятельности хозяйствующих субъектов, ор
ганизации бухгалтерского и управленческого учета, потребностей руководите
ля и менеджеров выделяют разные виды себестоимости.
Себестоимость единицы продукции рассчитывается обычно делением
общей себестоимости на общее число единиц продукции.
Фактическая себестоимость - совокупность данных о фактически произ
веденных затратах36.
34 Чагман Ч.А. Экономическая сущность себестоимости и виды // В сборнике: Перспективы и
закономерности модернизации современного общества: новый взгляд (экономические, соци
альные, философские, политические, правовые общенаучные аспекты). Материалы между
народной научно- практической конференции. 2014. С.436-438.
35 Михайлова Е.А. Себестоимость продукции: ее состав и виды // В сборнике: В мире науч
ных открытий Материалы V Всероссийской студенческой научной конференции (с между
народным участием). 2016. С. 138-141.
36 Корейцева С. М. Себестоимость продукции: понятия, виды, способы и методы ее кальку
лирования // В сборнике «Закономерности и тенденции инновационного развития общества».
Сборник статей Международной научно-практической конференции. В трех частях. 2017. С.
128-132.
17
Цеховая себестоимость - совокупность затрат на производство продук
ции в пределах цеха, она включает в себя прямые затраты и общепроизвод
ственные расходы.
Производственная себестоимость включает в себя цеховую себестои
мость, общезаводские расходы и затраты вспомогательных производств.
Полная себестоимость - производственная себестоимость и затраты по
реализации продукции37.
Плановая себестоимость определяется на основе запланированных расхо
дов.
Нормативная себестоимость рассчитывается с использованием норматив
ных значений38.
1.2. Методика проведения анализа себестоимости продукции
Анализ себестоимости продукции рассматривается как один из основных
элементов анализа финансовых результатов предприятия. Необходимым усло
вием получения прибыли является определенная степень развития предприя
тия, при которой обеспечивается повышение выручки от продаж над текущими
затратами. На этом этапе отчетливо прослеживается взаимосвязь между теку
щими затратами, выручкой от реализации и прибылью39.
В современных условиях основными задачами анализа себестоимости
продукции являются:
37 Михайлова Е.А. Себестоимость продукции: ее состав и виды // В сборнике: В мире науч
ных открытий Материалы V Всероссийской студенческой научной конференции (с между
народным участием). 2016. С. 138-141.
38 Чагман Ч.А. Экономическая сущность себестоимости и виды // В сборнике: Перспективы и
закономерности модернизации современного общества: новый взгляд (экономические, соци
альные, философские, политические, правовые общенаучные аспекты). Материалы между
народной научно- практической конференции. 2014. С.436-438.
39 Дмитриева О. В., Фефелева Н. П. Суть, значение и задачи анализа затрат и себестоимости
продукции (работ, услуг) // В сборнике «Прикладные экономические исследования». Сбор
ник статей сотрудников Саратовского ГАУ. Министерство сельского хозяйства Российской
Федерации, ФГБОУ ВПО Саратовский государственный аграрный университет им. Н. И. Ва
вилова. Саратов, 2014. С. 17-25.
18
- анализ выполнения сметы затрат на производство продукции в отчет
ном периоде;
- изучение тенденций изменения себестоимости продукции за анализи
руемый период;
- определение основных факторов, оказывающих влияние на сумму и
уровень себестоимости продукции, оценка степени их воздействия;
- изыскание резервов экономии ресурсов предприятия при одновремен
ном улучшении качественных показателей его деятельности;
- выявление нерациональных расходов и потерь, разработка мер, направ
ленных на их ликвидацию40.
Из всех видов анализа себестоимости продукции наиболее развит и полу
чил широкое распространение ее последующий анализ. Итоговый анализ себе
стоимости продукции проводится по важнейшим плановым периодам - месяц,
квартал, год, в основном по формам бухгалтерской и статистической отчетно-
сти41.
Обоснованная некоторыми экономистами необходимость смещения цен
тра тяжести аналитической работы в современных условиях на предплановые
стадии определяет усиление роли предварительного и оперативного анализов
затрат. При этом итоговый анализ не теряет своего значения, он занимает лишь
соответствующее ему место в системе комплексного анализа себестоимости
продукции. По своему характеру итоговый анализ является ретроспективным,
что уже довольно длительное время называется в качестве его главного недо-
статка42. Подобная оценка справедлива, если признавать его единственным ви
40 Емельянов А. А. Организационная структура анализа себестоимости продукции // Изве
стия Института систем управления СГЭУ. 2013. № 1 (7). С. 42-50.
41 Емельянов A. A. Особенности организации итогового анализа себестоимости продукции //
Проблемы совершенствования организации производства и управления промышленными
предприятиями: Межвузовский сборник научных трудов. 2013. № 1. С. 30-37.
42 Дмитриева О. В., Фефелева Н. П. Суть, значение и задачи анализа затрат и себестоимости
продукции (работ, услуг) // В сборнике «Прикладные экономические исследования». Сбор
ник статей сотрудников Саратовского ГАУ. Министерство сельского хозяйства Российской
Федерации, ФГБОУ ВПО Саратовский государственный аграрный университет им. Н. И. Ва
вилова. Саратов, 2014. С. 17-25.
19
дом анализа. В условиях, когда итоговый анализ становится одной из состав
ных частей системы комплексного анализа себестоимости продукции, ретро
спективный его характер следует рассматривать лишь в качестве одной из при
сущих ему черт, особенностей43. Кроме того, являясь одним из элементов об
щей системы управления затратами, заключительный анализ может и должен
опираться на результаты ранее проведенных предпланового и оперативного
анализов. Предплановый анализ создает базу для оценки фактического состоя
ния объектов итогового анализа (структуры затрат, соотношения формирую
щих затраты факторов), а накапливаемая за отчетный период оперативная ана
литическая информация углубляет и обогащает его выводы, поскольку возни
кает возможность детализации общих результатов, влияния факторов и подраз
делений по времени их возникновения или воздействия44.
Итоговый анализ себестоимости продукции имеет своей целью дать объ
ективную оценку выполнения плана по уровню себестоимости продукции и
разработанных заданий по ее снижению в данном периоде45. Для достижения
поставленной цели итоговый анализ должен решить следующие задачи:
1) провести анализ отклонений от плана по обобщающим показателям се
бестоимости всей товарной продукции и уровня затрат по отдельным изделиям;
2) выявить влияние технико-экономических факторов на снижение (по
вышение) затрат;
3) локализовать воздействие выявленных факторов по структурным под
разделениям предприятия, элементам и статьям затрат;
4) оценить упущенные возможности снижения себестоимости продукции
и определить причины их проявления.
43 Морозов В. А. Методологические основы анализа себестоимости продукции на предприя
тии // Контентус. 2016. № 5 (46). С. 100-105.
44 Точилкина Т.В., Тронин С.А. Методы анализа и оценки структуры себестоимости продук
ции в современных экономических условиях // Поиск (Волгоград). 2015. № 2 (2). С. 28-30.
45 Тищенко М. А., Бухтиярова Т. И. Использование методики факторного анализа в оценке
себестоимости продукции // В сборнике «Проблемы социально-экономического развития в
новых экономических условиях: взгляд молодых исследователей. Материалы и доклады
Международной научно-практической конференции. Под общей редакцией Е. П. Велихова.
2016. С. 362-367.
20
Изложенные особенности, цели и задачи итогового анализа себестоимо
сти продукции позволяют составить общую схему его проведения. Она состоит
из четырех взаимосвязанных между собой блоков.
В первом блоке используются обобщающие показатели: полная себесто
имость фактически выпущенной продукции в абсолютном выражении и уро
вень затрат на 1 руб. товарной продукции.
Показатель снижения себестоимости сравнимой товарной продукции с
каждым годом теряет свое значение в связи с ширящимся процессом обновле
ния продукции предприятий. Функции этого показателя выполняются в рамках
анализа динамики себестоимости конкретных изделий46.
Что касается уровня затрат на 1 руб. товарной продукции, то в течение
длительного времени он был основным показателем не только оценки выпол
нения плана по себестоимости продукции на разных уровнях управления, но и
деятельности предприятий. Такое положение названного показателя в условиях
директивных методов планирования и управления деятельностью предприятий
определялось его универсальностью (возможностью исчисления по изделию,
группе их и товарной продукции в целом) и сводимостью по уровням управле-
ния47.
Изменение механизма хозяйствования предприятий и развитие общих ме
тодологических принципов организации анализа делает необходимым пере
смотр статуса показателя уровня затрат на 1 руб. продукции48. По нашему мне
нию, его функции должны быть вспомогательными (определение изменения
среднего уровня затрат и рентабельности продукции по предприятию в целом,
сравнительный анализ их вариации по отдельным изделиям и группам продук-
46 Тищенко М. А., Бухтиярова Т. И. Использование методики факторного анализа в оценке
себестоимости продукции // В сборнике «Проблемы социально-экономического развития в
новых экономических условиях: взгляд молодых исследователей. Материалы и доклады
Международной научно-практической конференции. Под общей редакцией Е. П. Велихова.
2016. С. 362-367.
47 Емельянов A. A. Особенности организации итогового анализа себестоимости продукции //
Проблемы совершенствования организации производства и управления промышленными
предприятиями: Межвузовский сборник научных трудов. 2013. № 1. С. 30-37.
48 Морозов В. А. Методологические основы анализа себестоимости продукции на предприя
тии // Контентус. 2016. № 5 (46). С. 100-105.
21
ции, оценка влияния сдвигов в структуре продукции на себестоимость и при
быль), поскольку динамика затрат на 1 руб. продукции не раскрывает измене
ния уровня использования производственных ресурсов. Снижение затрат на 1
руб. продукции может происходить как при улучшении, так и при ухудшении
использования ресурсов предприятия49.
Применительно к уровню затрат на 1 руб. продукции мы имеем не только
взвешенное значение себестоимости, но и влияние факторов, связанных с изме
нениями цен на товарную продукцию, ее структуры. Таким образом, уровень
использования ресурсов предприятия и динамика затрат на 1 руб. товарной
продукции, хотя и взаимосвязаны, однако самостоятельны по отношению друг
к другу50.
С учетом изложенного здесь, оценку выполнения плана по себестоимости
на предприятии следует производить по изменению полной товарной продук
ции, фактически выпущенной, а центральным звеном системы комплексного
анализа себестоимости продукции в целом, и итогового анализа в том числе,
должны стать показатели себестоимости отдельных изделий в части прямых за
трат51.
Зачастую возникает проблема отбора изделий в качестве объектов анали
за затрат. По мнению некоторых экономистов, выбирать изделия, по которым
следует следить за соблюдением запланированного уровня затрат и выявлением
влияния основных технико-экономических факторов на величину отклонений
фактических затрат от плана, целесообразно по двум группам признаков; коли
чественным и дефицитности ресурсов. К первой группе относятся: наибольший
удельный вес себестоимости данной номенклатурной группы изделий в полной
49 Точилкина Т.В., Тронин С.А. Методы анализа и оценки структуры себестоимости продук
ции в современных экономических условиях // Поиск (Волгоград). 2015. № 2 (2). С. 28-30.
50 Дмитриева О. В., Фефелева Н. П. Суть, значение и задачи анализа затрат и себестоимости
продукции (работ, услуг) // В сборнике «Прикладные экономические исследования». Сбор
ник статей сотрудников Саратовского ГАУ. Министерство сельского хозяйства Российской
Федерации, ФГБОУ ВПО Саратовский государственный аграрный университет им. Н. И. Ва
вилова. Саратов, 2014. С. 17-25.
51 Емельянов А. А. Организационная структура анализа себестоимости продукции // Изве
стия Института систем управления СГЭУ. 2013. № 1 (7). С. 42-50.
22
себестоимости товарной продукции; высокий удельный вес прямых затрат; вы
сокий уровень материальных затрат; высокий удельный вес покупных изделий
и полуфабрикатов; значительное расширение объема производства какого-либо
изделия в следующем году.
Нам представляется, что в приведенном перечне критериев имеет место
дублирование. Кроме того, они сформулированы не совсем точно и допускают
двойное толкование: то ли удельный вес в себестоимости конкретного изделия,
то ли в затратах на весь выпуск. Поскольку накладные расходы относятся на
отдельные объекты калькуляции пропорционально основной заработной плате
производственных рабочих, являющейся одной из видов прямых затрат, то пер
вые два критерия коррелируют между собой и можно вполне обойтись одним
из них52. Поэтому считаем уместным оставить в группе количественных при
знаков следующие показатели:
- удельный вес номенклатурной группы или изделия в общем объеме
продукции в оценке по себестоимости или сумме прямых затрат;
- доля материальных затрат (в том числе раздельно по материалам и по
купным изделиям) в себестоимости изделия (номенклатурной единицы);
- удельный вес основной заработной платы производственных рабочих в
себестоимости изделия (номенклатурной единицы);
- значительное расширение объема производства какого-либо изделия в
следующем периоде53.
В зависимости от ситуации, складывающейся на предприятии, возможно
использование только части из перечисленных критериев. Например, если воз
никают сложности с поставками каких-либо материалов, то достаточно ограни
52 Морозов В. А. Методологические основы анализа себестоимости продукции на предприя
тии // Контентус. 2016. № 5 (46). С. 100-105.
53 Емельянов A. A. Особенности организации итогового анализа себестоимости продукции //
Проблемы совершенствования организации производства и управления промышленными
предприятиями: Межвузовский сборник научных трудов. 2013. № 1. С. 30-37.
23
читься группой показателей удельного веса по материальным затратам в общей
их сумме по предприятию54.
В условиях многономенклатурного производства может оказаться, что
многие изделия по этим признакам имеют приблизительно равное значение. В
таких случаях выбор основывается по второй группе критериев - дефицитности
ресурсов. К ним можно отнести показатели уровня:
- привлечения импортного сырья, материалов и комплектующих изде
лия;
- использования редких и дорогостоящих материалов;
- применения невосстанавливаемых видов ресурсов;
- использования ручного труда55.
Анализ прямых затрат должен быть направлен на выявление и оценку от
клонений фактической технологической себестоимости изделий от плана и
предшествующих лет. Анализ технологической себестоимости изделий должен
отразить основную тенденцию в ее динамике и в выполнении плана себестои
мости продукции данного предприятия, то есть наблюдается ли по важнейшим
изделиям снижение себестоимости или нет.
Особо выделяются новые изделия, по которым необходимо определять не
только отклонения фактической технологической себестоимости от плановой,
но и выявить степень достижения проектных показателей затрат на каждой
калькуляционной единице и в расчете на единицу комплексного показателя ка
чества данного изделия.
Отклонения от плана себестоимости изделий детализируются по видам
прямых затрат - материальным и заработной плате производственных рабочих с
квалификацией укрупненных факторов их изменения56.
54 Тищенко М. А., Бухтиярова Т. И. Использование методики факторного анализа в оценке
себестоимости продукции // В сборнике «Проблемы социально-экономического развития в
новых экономических условиях: взгляд молодых исследователей. Материалы и доклады
Международной научно-практической конференции. Под общей редакцией Е. П. Велихова.
2016. С. 362-367.
55 Точилкина Т.В., Тронин С.А. Методы анализа и оценки структуры себестоимости продук
ции в современных экономических условиях // Поиск (Волгоград). 2015. № 2 (2). С. 28-30.
24