Анализ должен выявить динамику себестоимости за первые годы выпуска
продукции, достигла ли она в течение 1-2 лет в зависимости от сложности
уровня проектной себестоимости, если не достигла, то, как это повлияло на се
бестоимость товарной продукции56 57.
При оценке динамики себестоимости новых изделий в первый год освое
ния новой продукции предусматриваются повышенные затраты по сравнению с
проектной величиной, что связано с повышенной трудоемкостью ее изготовле
ния, с потерей материалов в забракованных изделиях, с отнесением повышен
ной доли косвенных расходов. Поэтому анализ достижения проектного уровня
себестоимости изделия следует проводить и в последующие годы производства
новой продукции.
Выявленное исходя из данных калькуляции изделий взвешенное измене
ние материальных затрат является результатом изменения норм расхода и цен.
Оба названных укрупненных фактора могут действовать как в одинаковом
направлении, так и в противоположном. В последнем случае влияние одного из
факторов неизбежно перекрывает влияние другого58. Поэтому определение
размера взвешенного изменения затрат на сырье и материалы - повышение или
понижение в сравнении с базовым периодом - не дает еще достаточных основа
ний для оценки уровня использования ресурсов, так как увеличение затрат на
сырье и материалы еще не свидетельствует об ухудшении их использования, и
56 Дмитриева О. В., Фефелева Н. П. Суть, значение и задачи анализа затрат и себестоимости
продукции (работ, услуг) // В сборнике «Прикладные экономические исследования». Сбор
ник статей сотрудников Саратовского ГАУ. Министерство сельского хозяйства Российской
Федерации, ФГБОУ ВПО Саратовский государственный аграрный университет им. Н. И. Ва
вилова. Саратов, 2014. С. 17-25.
57 Тищенко М. А., Бухтиярова Т. И. Использование методики факторного анализа в оценке
себестоимости продукции // В сборнике «Проблемы социально-экономического развития в
новых экономических условиях: взгляд молодых исследователей. Материалы и доклады
Международной научно-практической конференции. Под общей редакцией Е. П. Велихова.
2016. С. 362-367.
58 Морозов В. А. Методологические основы анализа себестоимости продукции на предприя
тии // Контентус. 2016. № 5 (46). С. 100-105.
25
наоборот, взвешенное снижение по разделу материалов еще не является показа
телем уменьшения норм расхода и улучшения работы предприятия59.
Указанная проблема решалась бы сравнительно просто, если бы всякое
изменение за счет фактора «цен» могло рассматриваться, как не зависящее от
предприятия, а колебание норм материальных и трудовых ресурсов вызывались
только внутрипроизводственными причинами. Но на практике дело почти все
гда обстоит значительно сложнее: и цены, и нормы изменяют свои размеры под
влиянием как внутрипроизводственных, так и внешних причин. Не зная всех
этих причин, нельзя наметить мероприятия по снижению затрат.
Уменьшение суммы заработной платы, приходящейся на единицу про
дукции, прежде всего, зависит от производительности труда, которая, в свою
очередь, определяется, с одной стороны, более эффективной отдачей трудовой
энергии, с другой - лучшим использованием оборудования60.
Разнообразие факторов, вызывающих отклонение фактической величины
зарплаты от плановой, требует проведения сначала анализа по общим призна
кам, а затем более детально. Наиболее важным этапом итогового анализа себе
стоимости продукции является анализ результатов влияния факторов модерни
зации на изменение затрат на производство.
Планирование снижения себестоимости товарной продукции осуществля
ется, как известно, по технико-экономическим факторам. Однако итоговый
анализ снижения себестоимости в разрезе технико-экономических факторов,
реализующихся через проведение организационно-технических мероприятий,
не осуществляется. Контролируется в основном выполнение мероприятий, а не
получение экономии. Тем самым разрывается взаимосвязь между плановым и
итоговым анализами себестоимости продукции. Как уже сказано выше, сниже
ние себестоимости продукции определяется мероприятиями модернизации. По
этому при связи фондов материального поощрения и фондов оплаты труда ра
59 Емельянов А. А. Организационная структура анализа себестоимости продукции // Изве
стия Института систем управления СГЭУ. 2013. № 1 (7). С. 42-50.
60 Морозов В. А. Методологические основы анализа себестоимости продукции на предприя
тии // Контентус. 2016. № 5 (46). С. 100-105.
26
ботников со снижением себестоимости продукции нельзя игнорировать данный
аспект анализа снижения затрат61.
Влияние факторов технической модернизации на себестоимость продук
ции отражается через изменение себестоимости отдельных изделий. На самом
деле это не так, ибо отклонения от утвержденных норм затрат зависят не только
от выполнения плана организационно-технических мероприятий62.
На изменение запланированной экономии себестоимости за счет внедре
ния мероприятий модернизации влияют следующие причины: неполный объем
внедрения, нарушение сроков внедрения, отказ от проведения отдельных меро
приятий, внедрение незапланированных мероприятий, увеличение области ис
пользования эффекта от проведенных мероприятий. Поэтому итоговый анализ
снижения себестоимости за счет внедрения мероприятий модернизации должен
быть детализирован по этим причинам63.
В первую очередь анализу должны подвергаться те группы факторов мо
дернизации, за счет которых недополучены наибольшие суммы экономии, по
которым наибольший процент отклонений. Основная сумма экономии недопо
лучена по мероприятиям, связанным с внедрением прогрессивной технологии,
и по группе «другие мероприятия».
Что касается косвенных затрат, то они состоят из самых разных элемен
тов и, обслуживая, как правило, несколько производственных циклов, включа
ются в себестоимость изделий искусственным путем по отношению к опреде
ленной базе распределения (чаще всего зарплате производственных рабочих).
Следует иметь в виду, что расходы на содержание и эксплуатацию оборудова-
61 Точилкина Т.В., Тронин С.А. Методы анализа и оценки структуры себестоимости продук
ции в современных экономических условиях // Поиск (Волгоград). 2015. № 2 (2). С. 28-30.
62 Емельянов A. A. Особенности организации итогового анализа себестоимости продукции //
Проблемы совершенствования организации производства и управления промышленными
предприятиями: Межвузовский сборник научных трудов. 2013. № 1. С. 30-37.
63 Тищенко М. А., Бухтиярова Т. И. Использование методики факторного анализа в оценке
себестоимости продукции // В сборнике «Проблемы социально-экономического развития в
новых экономических условиях: взгляд молодых исследователей. Материалы и доклады
Международной научно-практической конференции. Под общей редакцией Е. П. Велихова.
2016. С. 362-367.
27
ния и цеховые расходы по изделию в целом включают расходы тех цехов, в ко
торых изделия изготовлялись64.
В каждом цехе процент косвенных расходов различен, так как, с одной
стороны, он зависит от характера организации производства, количества адми
нистративно-технического и обслуживающего персонала и от ряда других при
чин, определяемых самим характером производства в данном цехе, с другой
стороны, от суммы зарплаты производственных рабочих цеха65. При таких
условиях распределения всякие попытки проанализировать причины изменения
доли накладных расходов в себестоимости продукции, базируясь на цифрах од
них калькуляций, невозможно. Для выяснения причин снижения комплексных
затрат нужно анализировать абсолютные их величины по элементам затрат в
каждом цехе до того, как они обезличатся в общей сумме и калькуляции изде
лий. Перерасход, получаемый в одном цехе, должен перекрываться экономией
в другом цехе. Косвенные расходы общепринято подразделять на переменные,
зависящие от объема производства, и условно-постоянные, не зависящие от
объема производства66.
Для получения данных о влиянии изменения объема производства необ
ходимо себестоимость продукции, скорректированную на процент выполнения
производственной программы в части переменных расходов, сравнить с факти
ческой.
При определении влияния изменения объема производства на косвенные
затраты целесообразно рассчитывать и использовать коэффициенты зависимо
сти от изменения объема каждой статьи переменных расходов. Коэффициенты
64 Дмитриева О. В., Фефелева Н. П. Суть, значение и задачи анализа затрат и себестоимости
продукции (работ, услуг) // В сборнике «Прикладные экономические исследования». Сбор
ник статей сотрудников Саратовского ГАУ. Министерство сельского хозяйства Российской
Федерации, ФГБОУ ВПО Саратовский государственный аграрный университет им. Н. И. Ва
вилова. Саратов, 2014. С. 17-25.
65 Морозов В. А. Методологические основы анализа себестоимости продукции на предприя
тии // Контентус. 2016. № 5 (46). С. 100-105.
66 Емельянов А. А. Организационная структура анализа себестоимости продукции // Изве
стия Института систем управления СГЭУ. 2013. № 1 (7). С. 42-50.
28
для каждого предприятия индивидуальны и определяются в зависимости от со
става и структуры расходов по отдельным статьям67.
Снижение себестоимости промышленной продукции за счет условно-
постоянных расходов идет по двум направлениям: 1) за счет абсолютного со
кращения суммы условно-постоянных расходов против сметы при прежнем
объеме производства; 2) за счет более высоких темпов роста выпуска продук
ции по сравнению с затратами.
С увеличением объема выпуска продукции на основе внедрения новой
техники и мероприятий по автоматизации производственных процессов абсо
лютная сумма расходов по обслуживанию производства и управления может
расти. Однако темпы роста косвенных расходов должны отставать от темпов
роста объема производства.
Практика показывает, что если затраты по заработной плате вспомога
тельных рабочих контролируются и анализируются систематически, то матери
альные затраты, относящиеся к содержанию и эксплуатации оборудования, об
служиванию и управлению производством, не подвергаются в должной степени
ни текущему контролю, ни систематическому анализу68.
Материальные затраты в составе расходов по обслуживанию производ
ства и управлению анализируются в постатейном или калькуляционном разре
зах. Отклонения материальных затрат от плана могут быть определены на лю
бом уровне детализации, начиная от статьи и кончая наименованиями материа
лов. Чем глубже детализация, тем реальнее будут выводы анализа. Если по ста
тье нет отклонений, это не значит, что не надо углублять анализ. На отклонения
67 Тищенко М. А., Бухтиярова Т. И. Использование методики факторного анализа в оценке
себестоимости продукции // В сборнике «Проблемы социально-экономического развития в
новых экономических условиях: взгляд молодых исследователей. Материалы и доклады
Международной научно-практической конференции. Под общей редакцией Е. П. Велихова.
2016. С. 362-367.
68 Точилкина Т.В., Тронин С.А. Методы анализа и оценки структуры себестоимости продук
ции в современных экономических условиях // Поиск (Волгоград). 2015. № 2 (2). С. 28-30.
29
по статье оказывают влияние отклонения по элементам, а они могут, собираясь
в статьи, друг друга погашать69 70.
На результаты анализа влияет уровень планирования расхода материаль
ных затрат на основе технически обоснованных норм и надлежащая организа
ция учета фактического расхода по соответствующим экономическим элемен
там. Это позволит сопоставлять фактический удельный расход с установленной
прогрессивной нормой расхода материальных ресурсов, в том числе и таких,
которые потребляются на разных стадиях производственного процесса, не
имеют одинакового целевого назначения. Это позволит относить эти матери
альные затраты (топливо и энергия) прямо в сметную и отчетную калькуляции
и, следовательно, улучшить качество калькулирования и анализа себестоимости
~70
изделий/и.
Таким образом, можно выделить следующие этапы анализа себестоимо
сти продукции:
Этап 1. Анализ динамики и структуры себестоимости продукции.
Изменение себестоимости продукции рассчитывается в абсолютных и от
носительных величинах. Абсолютное изменение себестоимости продукции рас
считывается по формуле:
АС = Ci - Ci-1 (1)
где Ci - Ci-1 - себестоимость продукции в отчетном и предыдущем пери
оде соответственно71.
Относительное изменение себестоимости продукции:
АС (%) = АС * 100 % : Ci (2)
69 Емельянов A. A. Особенности организации итогового анализа себестоимости продукции //
Проблемы совершенствования организации производства и управления промышленными
предприятиями: Межвузовский сборник научных трудов. 2013. № 1. С. 30-37.
70 Морозов В. А. Методологические основы анализа себестоимости продукции на предприя
тии // Контентус. 2016. № 5 (46). С. 100-105.
71 Дмитриева О. В., Фефелева Н. П. Суть, значение и задачи анализа затрат и себестоимости
продукции (работ, услуг) // В сборнике «Прикладные экономические исследования». Сбор
ник статей сотрудников Саратовского ГАУ. Министерство сельского хозяйства Российской
Федерации, ФГБОУ ВПО Саратовский государственный аграрный университет им. Н. И. Ва
вилова. Саратов, 2014. С. 17-25.
30
Анализ структуры себестоимости продукции проводится по двум направ
лениям: по экономическим элементам и калькуляционным статьям.
Группировка затрат по элементам включает: материальные затраты; за
траты на оплату труда; обязательные страховые взносы; амортизацию основных
фондов; прочие затраты72.
Для расчета удельного веса каждого элемента затрат используется фор
мула:
Уэз = З1 * 100 % : С (3)
где 3i - величина затрат по определенному элементу.
Расчет производится для каждого анализируемого года, а полученные ре
зультаты сравниваются, что позволяет определить изменения в структуре за
трат по элементам в динамике73.
Анализ структуры себестоимости продукции по калькуляционным стать
ям предполагает классификацию затрат в разрезе прямых материальных расхо
дов, прямых расходов на оплату труда с отчислениями обязательных страховых
взносов; расходов на обслуживание производства и управление; прочих расхо
дов; коммерческих расходов74. Анализ изменения структуры проводится в том
же порядке, что анализ структуры по экономическим элементам. Основное
внимание в процессе анализ должно быть уделено при анализе тем статьям, по
которым допущены потери и перерасходы75.
Этап 2. Анализ прямых материальных затрат.
72 Тищенко М. А., Бухтиярова Т. И. Использование методики факторного анализа в оценке
себестоимости продукции // В сборнике «Проблемы социально-экономического развития в
новых экономических условиях: взгляд молодых исследователей. Материалы и доклады
Международной научно-практической конференции. Под общей редакцией Е. П. Велихова.
2016. С. 362-367.
73 Точилкина Т.В., Тронин С.А. Методы анализа и оценки структуры себестоимости продук
ции в современных экономических условиях // Поиск (Волгоград). 2015. № 2 (2). С. 28-30.
74 Морозов В. А. Методологические основы анализа себестоимости продукции на предприя
тии // Контентус. 2016. № 5 (46). С. 100-105.
75 Тищенко М. А., Бухтиярова Т. И. Использование методики факторного анализа в оценке
себестоимости продукции // В сборнике «Проблемы социально-экономического развития в
новых экономических условиях: взгляд молодых исследователей. Материалы и доклады
Международной научно-практической конференции. Под общей редакцией Е. П. Велихова.
2016. С. 362-367.
31
Общая сумма материальных затрат в целом по предприятию зависит от
объема производства продукции (УВП), ее структуры (УдО и изменения удель
ных материальных затрат на отдельные виды продукции (УМЗ^. Уровень по
следних, в свою очередь, может измениться из-за количества (массы) израсхо
дованных материальных ресурсов на единицу продукции (УРО и средней стои
мости единицы материальных ресурсов (Цд).
Анализ целесообразно начинать с изучения факторов изменения матери
альных затрат на единицу продукции, для чего используется следующая фак
торная модель:
УМЗ1=!(УР1Ц1) (4)
Расчет влияния данных факторов производят способом цепной подста
новки:
УМЗ,=1(УР
ю
-Цю); УМЗусл=!(УРп-Цо); (5)
УМЗ1=1(УР1гЦп); (6)
ДУМЗур=УМЗусл - УМЗо; (7)
ДУМЗц=УМЗ1 - УМЗусл. (8)
Такой анализ позволяет установить, из-за чего изменились материальные
затраты на единицу продукции в целом и по каждому виду материальных ре-
сурсов76.
Далее анализируют изучить факторы изменения суммы прямых матери
альных затрат на весь объем производства каждого вида продукции, для чего
используется следующая факторная модель:
МЗ1= УВП£(УРгЦ) (9)
В процессе анализа оценивается изменение удельного расхода материала
за счет каждого фактора, а затем полученный результат умножить на базовый
уровень цены и фактический объем производства i-ro вида продукции:
76 Тищенко М. А., Бухтиярова Т. И. Использование методики факторного анализа в оценке
себестоимости продукции // В сборнике «Проблемы социально-экономического развития в
новых экономических условиях: взгляд молодых исследователей. Материалы и доклады
Международной научно-практической конференции. Под общей редакцией Е. П. Велихова.
2016. С. 362-367.
32
ДМЗхГДУРх! Цю УРПц. (10)
Уровень средней цены материала зависит от рынков сырья, инфляцион
ных факторов, внутригрупповой структуры материальных ресурсов, уровня
транспортных и заготовительных расходов, качества сырья, замены одного вида
другим77. Чтобы узнать, как за счет каждого из них изменилась общая сумма
материальных затрат, необходимо изменение средней цены i-ro вида или груп
пы материалов за счет i-ro фактора умножить на фактическое количество ис
пользованных материалов соответствующего вида:
ДМЗ^ДЦхгУРпУРПц. (11)
В заключение обобщаются результаты факторного анализа прямых мате
риальных затрат и определяются неиспользованные, текущие и перспективные
резервы их сокращения на единицу продукции
78.
Этап 3. Анализ прямых трудовых затрат.
Общая сумма прямой зарплаты зависит от объема производства продук
ции, ее структуры и уровня затрат на отдельные изделия, который определяется
трудоемкостью и уровнем оплаты труда за 1 чел./ч.79.
Для анализа используются следующие факторные модели:
а) общей суммы прямой заработной платы в целом по предприятию:
ЗПобщ =1(УВПобщУдгТЕ1-ОТ0; (12)
б) суммы прямой заработной платы на весь объем производства i-го вида
продукции:
ЗП =УВП1-ТЕ1-ОТ1; (13)
в) суммы прямой заработной платы на единицу продукции i-го вида:
УЗП= ТЕ1 ОТ1 ; (14)
77 Емельянов A. A. Особенности организации итогового анализа себестоимости продукции //
Проблемы совершенствования организации производства и управления промышленными
предприятиями: Межвузовский сборник научных трудов. 2013. № 1. С. 30-37.
78 Дмитриева О. В., Фефелева Н. П. Суть, значение и задачи анализа затрат и себестоимости
продукции (работ, услуг) // В сборнике «Прикладные экономические исследования». Сбор
ник статей сотрудников Саратовского ГАУ. Министерство сельского хозяйства Российской
Федерации, ФГБОУ ВПО Саратовский государственный аграрный университет им. Н. И. Ва
вилова. Саратов, 2014. С. 17-25.
79 Емельянов А. А. Организационная структура анализа себестоимости продукции // Изве
стия Института систем управления СГЭУ. 2013. № 1 (7). С. 42-50.
33
Вначале необходимо узнать, как изменилась себестоимость единицы
каждого вида продукции за счет трудоемкости продукции и уровня среднечасо
вой оплаты труда80. Расчет можно провести различными методами, например,
методом абсолютных разниц:
ДУЗПте = ДТЕгОТю; (15)
ДУЗПот = ДТЕйОТь (16)
После этого следует определить влияние факторов на изменение суммы
зарплаты на весь объем производства каждого вида продукции, для чего можно
также использовать способ абсолютных разниц:
ДЗПкувп) = ДУВПрТЕюОТю
(17)
ДЗЩте) = ДУВПцДТЕгОТю
(18)
ДЗЩо т) = УВПцТЕцДОТ
(19)
Этап 4. Анализ косвенных расходов81.
Анализ косвенных расходов производится путем сравнения фактической
их величины на рубль продукции в динамике за несколько лет, а также с плано
вым уровнем отчетного периода82. Такое сопоставление показывает, как изме
нилась их доля в стоимости продукции в динамике и по сравнению с планом и
какая наблюдается тенденция — роста или снижения83.
В процессе последующего анализа выясняют причины, вызвавшие абсо
лютное и относительное изменения косвенных затрат, для чего используют
формулы, представленные в таблице 1.
80 Морозов В. А. Методологические основы анализа себестоимости продукции на предприя
тии // Контентус. 2016. № 5 (46). С. 100-105.
81 Емельянов A. A. Особенности организации итогового анализа себестоимости продукции //
Проблемы совершенствования организации производства и управления промышленными
предприятиями: Межвузовский сборник научных трудов. 2013. № 1. С. 30-37.
82 Дмитриева О. В., Фефелева Н. П. Суть, значение и задачи анализа затрат и себестоимости
продукции (работ, услуг) // В сборнике «Прикладные экономические исследования». Сбор
ник статей сотрудников Саратовского ГАУ. Министерство сельского хозяйства Российской
Федерации, ФГБОУ ВПО Саратовский государственный аграрный университет им. Н. И. Ва
вилова. Саратов, 2014. С. 17-25.
83 Точилкина Т.В., Тронин С.А. Методы анализа и оценки структуры себестоимости продук
ции в современных экономических условиях // Поиск (Волгоград). 2015. № 2 (2). С. 28-30.
34