15
Анализ соотношения «затраты - объем - прибыль» (CVP-анализ)
построен на изучении и анализе поведения затрат. В его основе лежит
взаимосвязь затрат, выручки (дохода), объема производства и прибыли.
CVP-анализ является инструментом управленческого планирования и
контроля, поскольку с его помощью принимаются управленческие решения по
установлению каналов распределения, заключению договоров, определению
расходов на продажу и ценообразованию. Он обеспечивает обзор поведения
затрат и выручки по отношению к запланированной прибыли, что может
привести к изменению управленческой стратегии.
Анализ также является трамплином для составления отчета о
финансовых результатах по методу Direct Costing (маржинальный отчет).
При помощи данных анализа легко просчитать различные варианты
производственной программы, когда изменяются, например, затраты на
рекламу, цены на продукцию, поставляемые материалы, структура
производства. Иначе говоря, анализ «затраты - объем - прибыль» позволяет
ответить на вопрос, что произойдет с финансовыми результатами при
изменении уровня деловой активности организации.
Маржинальный доход – это превышение выручки от реализации над
всеми переменными затратами, связанными с данным объемом продаж.
Другими словами, маржинальный доход – это разница между выручкой от
реализации и переменными затратами [14, c.95].
Как известно, существует две модели анализа
безубыточности: экономическая и бухгалтерская [5, c.318].
Рассмотрим их подробнее. Экономическая модель поведения затрат,
объѐма производства и прибыли представлена на рисунке 1.1.
В соответствии с данной моделью предприятие может наращивать
объемы продаж только путѐм уменьшения цены реализации единицы
продукции, в результате чего линия выручки от реализации, возрастающая
вначале, постепенно замедляет подъѐм, а затем опускается вниз.
16
Это связано с тем, что в определѐнный момент положительный эффект
от увеличения объѐма продаж оказывается ниже отрицательного влияния
снижения цен.
Рисунок 1.1. Диаграмма безубыточности по экономической
модели
Как видно из вышеприведенного рисунка, линия выручки от реализации
пересекает линию общих затрат в двух точках. Это означает, что в
экономической модели безубыточности существует два уровня выпуска и
реализации продукции, при которых общие затраты равны выручке от
реализации, то есть две точки безубыточности. На поведение совокупных
затрат в этой модели наиболее сильное влияние оказывают переменные
издержки, изменяющиеся в соответствии с известным эффектом масштаба.
При построении бухгалтерской модели делается допущение о
неизменности переменных издержек и цены реализации единицы продукции, в
результате чего зависимость выручки от реализации и общих затрат от
изменения объѐма производства и реализации имеет линейный характер.
Диаграмма безубыточности по бухгалтерской модели отражена на
рисунке 1.2.
17
Рисунок 1.2. Диаграмма безубыточности по бухгалтерской
модели
Из рисунка видно, что в бухгалтерской модели, в отличии от
экономической, одна, а не две точки безубыточности. Поэтому с увеличением
объѐма производства, зона прибыли расширяется и наиболее прибыльным
становится производство при максимальной загрузке производственных
мощностей.
При анализе безубыточности по бухгалтерской модели используется не
только графический, но и математический подход к отражению и обработке
исходной информации о затратах и результатах деятельности предприятия.
В соответствии с данной моделью математическая зависимость между
прибылью, объѐмом производства и затратами имеет следующий вид:
PR = pq – c – vq (1)
где, PR – прибыль от реализации продукции, денежных единиц;
p – цена реализации единицы продукции, денежных единиц;
q – количество проданных единиц продукции, натуральных единиц;
c – совокупные постоянные затраты, денежных единиц;
v – переменные затраты на единицу продукции, денежных единиц.
На основе формулы (1) легко проводится решение основных задач
анализа безубыточности: определение точки безубыточности; определение
18
объѐмов производства для получения целевой прибыли; определение цены в
анализе безубыточности.
Точка безубыточности – это такой объѐм продаж продукции, при
реализации которого выручка от продаж покрывает совокупные затраты. В этой
точке выручка не позволяет компании получить прибыль, однако убытки тоже
отсутствуют.
В соответствии с чем согласно выражению (1) формула для определения
точки безубыточности (Q
k
) примет следующий вид:
Q
k
= c/(p – v) (2)
Анализ безубыточности позволяет определить количество единиц
продукции Q
пл
, которое необходимо произвести и реализовать для получения
запланированной прибыли PR
пл
. Исходя из формулы (1) искомый объѐм
продукции (Q
пл
) рассчитывается как:
Q
пл
= (PR
пл
+ c)/(p – v) (3)
С помощью анализа безубыточности можно также принимать и ценовые
решения. На основе формулы (1) (учитывая, что в точке безубыточности PR=0)
минимально допустимая цена за единицу продукции, обеспечивающая
покрытие совокупных затрат, будет определяться следующим образом:
Р
min
= (c + vq)/q (4)
Формула (4) служит отправной для расчѐта цены, которую требуется
установить для получения запланированного размера прибыли (P
пл
):
P
пл
= (c + vq + PR
пл
)/q (5)
Следует отметить, что математический аппарат для проведения анализа
безубыточности разработан лишь применительно к бухгалтерской модели, на
основе которой и ведутся все практические расчѐты. Вместе с тем допущения,
положенные в основу данной модели могут искажать достоверность
результатов проводимого анализа.
К числу наиболее существенных в бухгалтерской модели относится
предположение о неизменности цены реализации единицы продукции.
19
С точки зрения адекватности действительности такое допущение не
всегда приемлемо для предприятий.
Себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой
стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ,
услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных
фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и
реализацию, включаемых в себестоимость продукции.
Основные функции себестоимости: учет и контроль затрат на выпуск и
реализацию продукции; база для формирования цены и определения прибыли и
рентабельности; экономическое обоснование целесообразности реальных
инвестиций на реконструкцию, техническое перевооружение и т.д.;
определение оптимальных размеров предприятия; экономическое обоснование
и принятие любых управленческих решений.
Калькулирование себестоимости продукции представляет собой систему
приемов, используемых для исчисления себестоимости определенной
единицы.
Метод калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг)
определяет (путем использования определенных расчетов) себестоимость всей
товарной продукции, производимой предприятием, и ее отдельных частей, а
также себестоимость конкретных видов изделий. С помощью метода
калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) можно рассчитать
сумму затрат предприятия на производство и реализацию продукции (работ,
услуг); а также определить финансовые результаты деятельности предприятия,
уровень его эффективности и др.
Себестоимость отражает величину текущих затрат, структура затрат
формируется под влиянием разных факторов: характера производимой
продукции; потребляемых материально-технических ресурсов; технического
уровня производства; форм организации и размещения производства; условия
снабжения и сбыта и т.д.
20
Затраты, включаемые в себестоимость продукции:
материальные затраты – основная доля в себестоимости (до 90%). В
состав затрат входят сырье, основные материалы, покупные полуфабрикаты,
топливо, энергия, а также расходы на тароупаковочные материалы и
инструмент, запасные части и т.д. Оценка материальных ресурсов определяется
из цены их приобретения без учетов НДС (пример: плата за транспортировку).
Из расходов на материальные ресурсы следует исключить стоимость
возвратных отходов.
Затраты на оплату труда – отражают участие живого труда. Они
включают заработную плату основного производственного персонала, а также
не состоящих в штате работников, занятых основной деятельностью:
заработная плата, начисляемая по сдельным расценкам, тарифным ставкам и
должностным окладам; стоимость продукции, выдаваемая в порядке
натуральной оплаты; надбавки и доплаты; премии; оплата очередных и
дополнительных отпусков; стоимость бесплатно предоставляемых
услуг; награждение за выслугу лет; надбавки за работу в районах Крайнего
Севера. Не включаются в себестоимость: выплаты работникам предприятий, не
связанные непосредственно с оплатой, имеющие своим источником средства из
специальных фондов или целевых поступлений, или фондов профсоюзных
организаций.
Отчисления на социальные нужды – это форма перераспределения
национального дохода на финансирование общественных потребностей:
отчисления в фонд социального страхования; отчисления в Пенсионный фонд;
страховые взносы в госфонд занятости населения; амортизация основных
фондов на их полное восстановление включается в себестоимость продукции в
суммах, определяемых на основе балансовой стоимости основных фондов и
действующих норм амортизационных отчислений.
Износ начисляется как на собственные фонды, так и на арендованные, а
также на собственность помещений; прочие затраты (налоги и сборы, платежи
по обязательному страхованию имущества, за выбросы загрязняющих веществ
21
в окружающую среду, оплата процентов за кредит, сумма износа по
нематериальным активам).
Таким образом, исчисление себестоимости необходимо по многим
причинам, в том числе для определения рентабельности отдельных видов
продукции и производства в целом, определения оптовых цен на продукцию,
осуществления внутрипроизводственного хозрасчета, исчисления
национального дохода в масштабах страны. Одно из основных условий
получения достоверной информации о себестоимости продукции – четкое
определение состава производственных затрат [30, c.152].
1.4 Факторный анализ себестоимости
В настоящее время при анализе фактической себестоимости
произведенных товаров, выявлении резервов и экономического эффекта от ее
снижения используется факторный анализ.
Поскольку себестоимость комплексный результирующий показатель, и
знание условий его формирования важно для эффективного управления
организацией, интерес представляет оценка влияния на этот показатель
различных факторов или причин при их изменении в процессе производства, в
частности – отклонения от плановых значений, значений в базовом периоде и
т.п. Экономические факторы наиболее полно охватывают все элементы
процесса производства – средства, предметы труда и сам труд. Они отражают
основные направления работы коллективов предприятий по снижению
себестоимости: повышение производительности труда, внедрение передовой
техники и технологии, лучшее использование оборудования, удешевление
заготовки и лучшее использование предметов труда, сокращение
административно-управленческих и других накладных расходов, сокращение
брака и ликвидация непроизводительных расходов и потерь.
22
К важнейшим группам факторам, оказывающим существенное влияние
на себестоимость, можно отнести следующие: повышение технического уровня
производства: внедрение новой, прогрессивной технологии; механизация и
автоматизация производственных процессов; улучшение использования и
применение новых видов сырья и материалов; изменение конструкции и
технических характеристик изделий.
Уменьшаются затраты и в результате комплексного использования
сырья, применения экономичных заменителей, полного использования отходов
в производстве. Большой резерв таит в себе и совершенствование продукции,
снижение ее материалоемкости и трудоемкости, снижение веса машин и
оборудования, уменьшение габаритных размеров и др. Для данной группы
факторов по каждому мероприятию рассчитывается экономический эффект,
который выражается в снижении затрат на производство.
Традиционно анализ себестоимости начинают с анализа динамики
себестоимости всех товаров, при этом сравнивают фактические затраты с
плановыми или с затратами базисного периода. Общая сумма затрат может
измениться из-за объѐма и структуры выпуска товаров, уровня переменных
затрат на единицу товара и суммы постоянных расходов. В процессе анализа
выявляют, по каким статьям затрат произошѐл наибольший перерасход и как
это изменение повлияло на изменение общей суммы переменных и постоянных
расходов. В процессе факторного анализа себестоимости необходимо
рассмотреть основные факторы, участвующие в формировании себестоимости
(например, изменение постоянных и переменных издержек, их удельный вес в
сумме себестоимости, который покажет их долю), определить и
проанализировать основные статьи затрат: материалы, энергия, или трудовые
ресурсы путем определения доли каждого из факторов (например,
преобладание доли заработной платы в себестоимости продукции говорит о
трудоемкости процесса) [37, c.128]. Факторный анализ себестоимости
позволяет выяснить тенденции изменения данного показателя, выполнения
плана по его уровню, определить влияние факторов на его прирост и на этой
23
основе дать оценку работы предприятия по использованию возможностей и
установить резервы снижения себестоимости продукции.
Сущность факторного анализа себестоимости продукции сводится к
оценке степени положительного и отрицательного воздействия факторов на
отклонение от его базового уровня [27, c.111].
Факторный анализ себестоимости конкретного вида товара
рекомендуется проводить с учетом деления затрат на постоянные и
переменные:
С = А/К + В, (6)
где К – количество произведенной (проданной) продукции;
В – условно-переменные издержки на единицу продукции (зависят от
объема производства и продаж: сдельная заработная плата, сырье, материалы,
электроэнергия, ГСМ и т. д.);
А – сумма постоянных затрат (не зависит от объемов производства:
амортизация, аренда помещений, налог на имущество, заработная плата
руководителей, затраты на содержание охраны, сумма страховых платежей).
Данная факторная модель смешанная, следовательно, будет применен
метод цепных подстановок.
Рассчитаем условные показатели:
С
усл1
= А
1
/К
0
+ В
0
,
С
усл2
= А
1
/К
1
+ В
0
, (7)
где 1 данные за отчетный период; 0 данные за базисный период.
Определим абсолютное отклонение себестоимости:
С = С
1
– С
0
. (8)
Рассчитаем количественное влияние факторов на изменение
себестоимости единицы товара за счет изменения:
• суммы постоянных затрат:
СА = С
усл1
– С
0
. (9)
• объема производства (продаж):
СК = С
усл2
– С
усл1
. (10)
24
• удельных переменных издержек:
СВ = С
1
– С
усл2
. (11)
Проверим правильность расчетов:
С = СА + СК+СВ. (12)
Основными причинами перерасхода средств могут быть: инфляционные
процессы; неоправданные нормы амортизации (при ускоренном методе
начисления); завышенный объем ремонтных работ и их сложность; высокая
степень изношенности основных средств; увеличение отработанного времени,
стоимости запасных частей и цен на ГСМ и др.
Например, перерасход средств по статье «заработная плата» может быть
вызван увеличением объемов выпуска товаров, повышением уровня
трудоемкости производства и оплаты труда за 1 чел./ч.
Увеличение материальных затрат может произойти за счет отклонений в
нормах расхода конкретного материала, роста цен на покупные материалы
(себестоимости материалов собственного производства), замены материалов.
Затраты на производство продукции рассматривают при анализе
производственной себестоимости, а при изучении полной себестоимости в
исследование дополнительно включают коммерческие расходы: расходы по
доставке зависят от расстояния перевозки и вида транспортных
средств; расходы по погрузке-выгрузке зависят от веса отгруженной продукции
и расценок за погрузку; затраты на рекламу, упаковочный материал и другие
расходы.
Если себестоимость произведенной продукции увеличивалась более
медленными темпами, чем продукции реализованной, то можно предположить,
что в следующем периоде произойдет повышение рентабельности продаж.
Величина полной себестоимости должна быть больше
производственной. Исключением является продажа остатков прошлого года и
товаров, купленных для перепродажи.