12
Российской Федерации, утв. приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. №
34н).
Основные средства в процессе их учета группируют по видам, по харак-
теру их использования в конкретной сфере деятельности хозяйствующего
субъекта, то есть осуществляют их классификацию.
В настоящее время действует Общероссийский классификатор основ-
ных фондов ОК 013-2014 (СНС 2008), в соответствии с которым в бухгалтер-
ском учете классифицируются все объекты основных средств.
На основании данного стандарта ведется аналитический бухгалтерский
учет по каждому наименованию (инвентарному номеру) и классификацион-
ным группам основных средств, разрабатываются и утверждаются нормативы
планово-предупредительных ремонтов всех видов основных средств, система-
тизируются учетные данные для бухгалтерской и статистической отчетности
5
.
По видам (предметному признаку) основных средств формируется бух-
галтерская и статистическая информация в разрезе классификационных групп:
зданиям, сооружениям, машинам, передаточным устройствам, оборудованию,
измерительным и регулирующим приборам и устройствам, вычислительной
технике, транспортным средствам, инструменту, производственному инвен-
тарю и принадлежностям (приспособлениям), хозяйственному инвентарю.
По отмеченному признаку к основным средствам относятся рабочий,
продуктивный, племенной скот, многолетние насаждения (садовые и лесные
угодья и посадки), внутрихозяйственные и приобъектные дороги, а также ка-
питальные вложения в коренное улучшение земель (стоимость в оценке по
фактическим затратам осушительных, оросительных и других мелиоративных
работ), в арендованные основные средства, земельные участки, объекты при-
родопользования (воду, недра и другие природные ресурсы). Особую группу
основных средств составляют объекты, используемые в деятельности по мо-
билизационной подготовке и мобилизации. Упомянутые активы учитываются
5
Дмитриева, И.М. Бухгалтерский учет и аудит: Учебное пособие / И.М. Дмитриева. - М.: Юрайт, 2016. - 287
с.
13
в составе основных средств, даже если они не соответствуют рассмотренным
ранее условиям признания основных средств в бухгалтерском учете
6
.
По предметному и общеэкономическому содержанию классификации
основных средств для бухгалтерского учета, регламентируемые МСФО 16 и
ПБУ 6/01 практически не различаются.
В аналитическом групповом учете основные средства классифициру-
ются по степени использования, отраслевой (промышленность, сельское хо-
зяйство и т.д.) и правовой (собственные, арендуемые и др.) принадлежности.
Данного вида классификации применяются в основном для подготовки бух-
галтерской и статистической отчетности и начисления амортизационных
сумм.
По степени использования различают основные средства, находящиеся
в эксплуатации, запасе (резерве), ремонте, на консервации (выведенные из экс-
плуатации на определенное время), выведенные на достройку, дооборудова-
ние, реконструкцию, модернизацию и в частичную ликвидацию.
По виду имущественных прав основные средства подразделяются сле-
дующим образом:
- принадлежащие субъекту хозяйствования на праве собственности, в
том числе сданные в операционную (текущую) аренду за плату, переданные в
безвозмездное пользование, хозяйственное ведение, доверительное управле-
ние без передачи права собственности на эти активы и без права их выкупа;
- находящиеся у субъекта хозяйствования на праве операционной
аренды на возмездных началах, безвозмездного пользования, хозяйственного
ведения или доверительного управления без приобретения прав собственно-
сти на объекты основных средств и права на их выкуп.
Единицей учета основных средств является инвентарный объект - закон-
ченное устройство, включая приспособления и принадлежности к нему как
6
Бреславцева, Н.А. Бухгалтерский учет: Учебное пособие / Н.А. Бреславцева, Н.В. Михайлова, О.Н. Гонча-
ренко. - Рн/Д: Феникс, 2017. - 318 с.
14
жизнеобеспечивающие составные части; конструктивно обособленный объ-
ект, предназначенный для выполнения определенных функций; отдельный
комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой
единое целое и совместно выполняющих общую работу.
Перечисленные предметы в отдельно взятом комплексе имеют общие
приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированы на од-
ном фундаменте, поэтому каждый предмет предназначен для работы только в
составе комплекса. Однако это не означает возможности и оправдания обезли-
чивания такого вида имущества. Каждый предмет как часть комплекса кон-
структивно сочлененных предметов должен быть принят к бухгалтерскому
учету в натуральном и стоимостном измерителях и записан в регистрах анали-
тического учета в составе общего инвентарного объекта. Если отдельно взя-
тый объект основных средств имеет несколько (две и более) составных частей,
существенно различающихся по срокам полезного использования между со-
бой и отличающихся от основного объекта, то каждая из них принимается к
бухгалтерскому учету как самостоятельный инвентарный объект
7
.
Капитальные вложения в земельные участки, на коренное улучшение зе-
мель, в объекты природопользования принимаются к бухгалтерскому учету
как самостоятельные инвентарные объекты. Капитальные вложения на корен-
ное улучшение земель в пределах определенного участка, находящегося в соб-
ственности хозяйствующего субъекта, включаются в первоначальную стои-
мость этого участка (объекта основных средств) в оценке по фактическим ка-
питальным затратам.
Отделимые улучшения (например, средства охранной сигнализации),
выполненные арендатором в соответствии с договором текущей аренды по со-
гласованию с арендодателем и перешедшие в собственность к арендатору,
признаются в бухгалтерском учете у арендатора как самостоятельные инвен-
тарные объекты.
7
Лытнева, Н.А. Бухгалтерский учет: Учебник / Н.А. Лытнева, Л.И. Малявкина, Т.В. Федорова. - М.: ИД
ФОРУМ, НИЦ ИНФРА-М, 2016. - 512с.
15
Объект основных средств, находящийся в долевой собственности двух и
более организаций, каждый хозяйствующий субъект учитывает по первона-
чальной стоимости, равной стоимости, принадлежащей ей доли (части общего
объекта), которая для совладельца становится объектом основных средств и,
следовательно, самостоятельным инвентарным объектом.
Каждому инвентарному объекту основных средств при вводе его в экс-
плуатацию или нахождении в запасе при оформлении приемочной первичной
документации присваивается инвентарный номер по порядково-серийной си-
стеме, обозначаемый на самом инвентарном объекте краской, металлическим
жетоном, клеймом или иным способом. Исключение составляют многолетние
насаждения, капитальные затраты по мелиорации земель и т.п. Если объект
основных средств имеет несколько частей с общим сроком полезного исполь-
зования, ему присваивается один инвентарный номер.
Инвентарный номер, присвоенный объекту основных средств на дату
ввода его в эксплуатацию и записанный в акте приема-передаче объекта ос-
новных средств, является неизменным в течение всего периода нахождения
основных средств в собственности субъекта хозяйствования (в том числе при
сдаче объекта в текущую аренду, выводе в запас, на капитальный ремонт, кон-
сервацию, реконструкцию). Инвентарные номера выбывших объектов основ-
ных средств не рекомендуется присваивать новым объектам, принятым к бух-
галтерскому учету в течение пяти лет по окончании года выбытия.
Таким образом, основные средства приобретаются хозяйствующим
субъектом в целях удовлетворения производственных, управленческих, соци-
ально-культурных, спортивных, образовательных и ряда других нужд, а также
для формирования запаса и передачи за плату во временное пользование (вре-
менное владение и пользование).
Полнота и рациональность использования объектов основных средств
оказывает благоприятное влияние на систему социально-экономических пока-
16
зателей, например, способствует росту производительности труда, повыше-
нию фондоотдачи, увеличению выпуска продукции, снижению себестоимости
продукции, а также экономии капитальных затрат.
1.2. Методические аспекты анализа основных средств
В условиях рыночной экономики в конкурентной борьбе между различ-
ными товаропроизводителями побеждает тот, кто эффективно использует
имеющиеся ресурсы и производственно-техническую базу.
Именно поэтому эффективное использование основных средств ввиду
их долгосрочного использования оказывает влияние на показатели финансо-
вой устойчивости путем сопоставления объема работ и стоимости основных
средств, обеспеченности использования основных средств собственным капи-
талом, фондовооруженности труда.
Важно правильно трактовать значения этих показателей, потому что они
помогают руководству предприятия принимать рациональные управленче-
ские решения. Рациональное использование основных средств способствует
уменьшению потребности во вводе новых производственных мощностей при
изменении объема производства, что в свою очередь положительно влияет на
конечный результат. Если организация правильно распоряжается своими ак-
тивами, то это повлияет на рост их оборачиваемости (или отдачи), что повы-
шает эффективность деятельности в целом.
Для многих организаций наличие основных средств и их рациональное
использование – важнейшие предпосылки их успешного устойчивого разви-
тия. Эффективное использование основных средств невозможно без каче-
ственной информационной базы принятия управленческих решений, основу
которой составляют результаты экономического анализа. Как отмечают В.П.
Воронин и И.В. Панина, сущность эффективности выражает соотнесение по-
лученного целевого эффекта с ресурсами, используемыми в связи с его дости-
17
жением
8
. Традиционно эффективность использования основных средств оце-
нивалась именно как экономическая эффективность. Для этого предлагалось
рассчитывать показатели фондоотдачи, рентабельности использования основ-
ных средств. Такой подход представлен в трудах В.И. Бариленко, Д.А. Ендо-
вицкого, В.А. Лубкова, В.Г. Когденко Г.В. Савицкой, А.Д. Шеремета и многих
других исследователей (таблица 1)
Таблица 1
Некоторые подходы к определению содержания анализа
использования основных средств (ОС)
Элементы анализа
В.И. Бариленко
9
Д.А. Ендовицкий
,
В.А. Лубков
10
В.Г. Когденко
11
В.Г. Савицкая
12
А. Д. Шеремет
13
1.Анализ состава и структуры ОС
+
+
+
+
+
2.Анализ переоценок ОС
+
3.Анализ способов начисления амортизации ОС
+
4.Анализ технического состояния ОС
+
+
+
+
+
5.Анализ средств финансирования инвестиций в
ОС
+
6.Анализ экономической эффективности ис-
пользования ОС
+
+
+
+
+
7.Анализ экологической эффективности исполь-
зования ОС
+
8.Анализ рисков, связанных с использованием
ОС
+
Общими направлениями анализа, рекомендованными авторами, упомя-
нутыми в таблице 1, являются:
8
Воронин В.П. Анализ взаимосвязи оценки эффективности деятельности корпораций и интересов ее стейк-
холдеров / В. П. Воронин, И. В. Панина // Финансовая аналитика: проблемы и решения. –2016.–№28(310).
–С. 11-20.
9
Анализ хозяйственной деятельности: учебное пособие / [под ред. В.И. Бариленко]. –Москва: Издательство
«Омега-Л», 2009. –414 с.
10
Экономический анализ активов организации: учебник / [под ред. Д.А. Ендовицкого]. –Москва: Эксмо, 2009.
–608 с.
11
Когденко В. Г.Экономический анализ: учеб. пособие / В. Г. Когденко. –2-е изд., перераб. и доп. –Москва:
ЮНИТИ-ДАНА, 2015. –392с.
12
Савицкая Г. В.Анализ хозяйственной деятельности предприятия: учебник / Г. В. Савицкая. –5-е изд., пере-
раб. и доп. –Москва: ИНФРА-М, 2009. –536 с.
13
Шеремет А. Д.Комплексный анализ хозяйственной деятельности: учебник / А. Д. Шеремет. –Москва:
ИНФРА-М, 2015. –415 с.
18
1) анализ состава и структуры основных средств экономического субъ-
екта. В его рамках, в частности, оценивается динамика стоимости групп ос-
новных средств, их удельного веса в валюте баланса, общей величине внеобо-
ротных активов, коэффициентов ввода, выбытия основных средств;
2) анализ технического состояния основных средств. Результаты такого
анализа также характеризуют обеспеченность деятельности организации ос-
новными средствами. Кроме того, как отмечает В.Г. Когденко, анализ состоя-
ния основных средств позволяет оценить долгосрочность целей собственни-
ков организации. Показателями технического состояния основных средств яв-
ляются коэффициенты годности, износа, средней нормы амортизации, сред-
них сроков полезного использования, обновления и выбытия основных
средств. Анализ состава и структуры основных средств и их технического со-
стояния может проводиться как единый этап;
3) анализ эффективности использовании основных средств. Эффектив-
ность определяется сопоставлением целевого эффекта и ресурсов, использо-
ванных для его достижения. Экономическая эффективность использования ос-
новных средств оценивается через показатели валового эффекта (фондоот-
дача, отдача активной части основных средств, фондоемкость) и чистого эф-
фекта (фондорентабельность).Если в отношении оценки экономической эф-
фективности сложился общеразделяемый подход, то методики оценки со-
циального и экологического аспектов использования основных средств тре-
буют дальнейшей проработки. Содержание такого анализа зависит от целей
организации, инициаторов аналитических работ, отраслевой принадлежности
организации, принятого в ней подхода к составлению нефинансовой отчетно-
сти и других факторов.
При изучении каждого элемента основных средств, их износа, факторов,
влияющих на эффективность их использования и воспроизводства, определя-
ются приёмы и методы, с помощью которых можно повысить эффективность
их использования, что приведёт к снижению затрат на производство продук-
ции и рост производительности труда.
19
В настоящее время оценивать только экономическую эффективность ис-
пользования основных средств уже недостаточно. Поскольку цели организа-
ций, реализующих концепцию устойчивого развития, лежат не только в эко-
номической плоскости, но и относятся к социальной и экологической сферам,
оценка эффективности использования основных средств должна включать и
оценку социального и экологического аспектов эффективности.
Анализ объектов основных средств зависит от точности заполнения пер-
вичных документов, правильности ведения регистров бухгалтерского учёта,
от чёткого отнесения объекта основных средств к классификационной группе.
Как известно, основные средства отражаются в бухгалтерском балансе
по остаточной стоимости, т.е. за минусом амортизационных отчислений за
предыдущий период эксплуатации. Если организация не будет вовремя обнов-
лять основные средства, при условии их дальнейшего использования, то наста-
нет тот момент, когда они будут полностью амортизированы. Значит фондо-
рентабельность организации станет абсолютной. Предприятие в ходе эксплу-
атации основных средств, может нести затраты на их содержание, обслужива-
ние, ремонты и модернизацию. Размеры затрат зависят от срока службы ос-
новных средств. Чем старше объекты, тем больше они изношены, тем больше
требуют средств на поддержание их работоспособности. Эти затраты не вли-
яют на балансовую стоимость основных средств, они относятся к себестоимо-
сти продукции, работ и услуг в том периоде, в котором они произведены.
В известных методиках анализа основных средств уделяется внимание
анализу структуры, движения, технического состояния и эффективности ис-
пользования основных средств. Однако данный анализ мало увязан с оценкой
инвестиционных потребностей в их обновлении, эффективности реализации
инвестиций в объекты основных средств. Основные средства являются одним
из важнейших факторов любого производственного процесса. Именно по-
этому, их состояние, структура, динамика и эффективное использование
напрямую оказывают влияние на конечные результаты хозяйственной дея-
20
тельности предприятий. Рациональное использование основных фондов поз-
воляет улучшить все технико-экономические показатели, что, следовательно,
приведет к росту производительности труда в организации, произойдет рост
фондоотдачи и, напротив, снизится фондоемкость. С этой целью необходимо
обновлять фонды, улучшать их технические характеристики, выявлять основ-
ные факторы, влияющие на них, обеспечивать постоянный контроль за ис-
пользованием и состоянием основных средств. Именно поэтому, организации
необходимо проводить комплексный анализ основных средств.
Выбор методики проведения анализа использования основных средств
организации, является одним из ключевых элементов в проведении анализа.
Как было отмечено, методические подходы, предлагаемые отдельными авто-
рами, во многом схожи.
Чуев, Л.Н. Чуева в своем учебнике «Комплексный экономический ана-
лиз хозяйственной деятельности» начинают анализ основных фондов с иссле-
дования динамики и движения основных фондов. Затем анализируется их
структура. При этом анализ производится в разрезе отдельных видов основ-
ных средств (зданий, машин, оборудования и др.), кроме того оценивается ве-
личина вложений средств в производственные и непроизводственные объ-
екты. Авторы уделяют большое внимание оценке технического состояния ос-
новных средств, детальному анализу использования основного производ-
ственного оборудования. При этом наличное оборудование сопоставляют с
установленным, которое в свою очередь сравнивается с работающим для вы-
явления резервов более полного использования имеющихся производствен-
ных мощностей
14
.
Г.В. Савицкая проводит анализ использования технологического обору-
дования. Методика анализа аналогична методике анализа производственного
оборудования И.Н. Чуева и Л.Н. Чуевой. B заключение анализа подсчитыва-
14
Чуев И.Н. Комплексный экономический анализ хозяйственной деятельности: учебник для вузов / И.Н. Чуев,
Л.Н. Чуева. –3-е изд. –Москва: Дашков и К, 2014. –384 с.
21
ются резервы увеличения выпуска продукции. И.Н. Чуев, Л.Н. Чуева выде-
ляют еще одно направление анализа – оценку эффективности использования
основных средств, которую начинают с факторного анализа фондоотдачи.
Л.Т. Гиляровской также отмечается, что первоначально для анализа эф-
фективности использования основных производственных фондов необходимо
рассчитывать показатель фондоотдачи
15
. Такого же подхода придерживается
и Г.В. Савицкая. Но, кроме фондоотдачи автор предлагает рассчитать показа-
тели фондоемкости и фондовооруженности.
Т.А. Пожидаева, как и другие авторы, предполагает расчет и оценку та-
ких показателей как: фондоотдача, фондоотдача активной части, рентабель-
ность основных средств. Кроме того, проводится оценка результатов от пере-
оценки объектов основных средств, изменения их стоимости в результате до-
стройки, дооборудования, реконструкции или частичной ликвидации. В целом
основной акцент делается на направлениях анализа основных средств, кото-
рые можно реализовать на основе доступной для любого заинтересованного
пользователя информации – данных финансовой отчетности организации.
Отдельного внимания заслуживает методика, предложенная Л.В. Дон-
цовой и Н.А. Никифоровой
16
. Наряду с общими направлениями анализа основ-
ных средств, о которых говорилось ранее, авторы предлагают провести анализ
эффективности затрат на содержание и эксплуатацию имеющихся у организа-
ции объектов основных средств.
А.В. Бальжиновым и Е.В. Михеевой к основным задачам относят опре-
деление эффективности использования основных средств, выявление резервов
для ее повышения, а также проведение анализа обеспеченности организации
основными средствами. Следует отметить, что эта методика проведения ана-
лиза объектов основных средств не предусматривает расчет показателей фон-
довооруженности и технической вооруженности
17
.
15
Экономический анализ: учебник / Л.Т. Гиляровская [и др.]. –Москва: Юнити-Дана, 2014. –615 с.
16
Донцова Л.В. Анализ финансовой отчетности: учебное пособие / Л.В. Донцова, Н.А. Никифорова. –2-е изд.
–Москва: Издательство «Дело и Сервис», 2015. –336 с.
17
Бальжинов А.В. Анализ и диагностика финансово-хозяйственной деятельности: учебное пособие / А.В.
Бальжинов, Е.В. Михеева. –Улан-Удэ: ВСГТУ, 2003. –119 с.