11
Таблица 1
Правила оценки дебиторской задолженности в зависимости от условий
договоров
Особенности
договоров
Оценка дебиторской задолженности
Цена предусмотрена
договором
Дебиторская задолженность определяется исходя из цены, установленной
договором между организацией и покупателем, заказчиком (п. 6.1 ПБУ)
Цена не
предусмотрена в
договоре и не может
быть установлена из
условий договора
Дебиторская задолженность определяется исходя из цены, по которой в сравнимых
обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении
аналогичной продукции (товаров, работ, услуг) либо предоставления во временное
владение и пользование аналогичных активов (п. 6.1 ПБУ 9/99)
Договор товарного
обмена (если цена
обмениваемых
товаров не
установлена
договором)
Дебиторская задолженность определяется по стоимости товаров (ценностей),
полученных или подлежащих получению организацией. Стоимость товаров
(ценностей), полученных или подлежащих получению организацией,
устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно
организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей). При
невозможности установить стоимость товаров (ценностей), полученных
организацией, величина дебиторской задолженности определяется стоимостью
продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией.
Стоимость продукции (товаров переданной или подлежащей передаче
организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых
обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении
аналогичной продукции (п. 6.3 ПБУ 9/99) (ред.от 08.11.10)
Цена в договоре
определена в
условных единицах
Дебиторская задолженность определяется по стоимости товаров (ценностей),
полученных или подлежащих получению организацией. Стоимость товаров
(ценностей), полученных или подлежащих получению организацией,
устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно
организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей). При
невозможности установить стоимость товаров(ценностей), полученных
организацией, величина дебиторской задолженности определяется стоимостью
продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией.
Стоимость продукции (товаров переданной или подлежащей передаче
организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых
обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении
аналогичной продукции (п. 6.3 ПБУ 9/99 (ред.от 08.11.10))
Договором
предусмотрено
предоставление
скидок (наценок)
Дебиторская задолженность определяется также с учетом (увеличивается или
уменьшается) суммовой разницы. Под суммовой разницей понимается разница
между рублевой оценкой фактически поступившего в качестве выручки актива,
выраженного в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной
12
по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к
бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этого актива, исчисленной по
официальному или иному согласованному курсу на дату признания выручки в
бухгалтерском учете (п. 6.6 ПБУ 9/99 (ред.от 08.11.10)).
Продажа на условиях
коммерческого
кредита
Дебиторская задолженность определяется с учетом всех предоставленных
организации, согласно договору, скидок (накидок). Раздел II п. 6.5 ПБУ 9/99.
Дебиторская задолженность оценивается в полной сумме, то есть с учетом
процентов. Раздел II п. 6.2 ПБУ 9/99 (ред.от 08.11.10)
13
1.3. Организация синтетического и аналитического учёта дебиторской и
кредиторской задолженности
Наиболее распространенный вид дебиторской задолженности - это
задолженность покупателей и заказчиков за отпущенные им товарно-
материальные ценности, оказанные услуги, выполненные работы.
К поставщикам и подрядчикам относят организации, поставляющие
сырье и другие товарно-материальные ценности, а также оказывающие
различные виды услуг (отпуск электроэнергии, пара, воды, газа и др.) и
порядке оплачиваются требования за отпущенный газ, воду, тепловую и
электрическую энергию, выписанные на основании показателей
измерительных приборов и действующих тарифов, а также за канализацию,
пользование телефоном, почтово-телеграфные услуги.
Синтетический учёт расчётов с покупателями и заказчиками в любой
организации, в том числе и в ООО «КИРГУ» ведётся на счёте 62 «Расчеты с
покупателями и заказчиками».
Счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" предназначен для
обобщения информации о расчетах с покупателями и заказчиками.
На счете могут быть открыты следующие субсчета:
- 62-1 - Авансы полученные.
- 62-2 - Расчеты за проданные товары, работы, услуги.
- 62-3 - Векселя полученные.
- 62-4 - Просроченные оплатой векселя.
- 62-5 - Расчеты с покупателями по коммерческим кредитам.
Счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" дебетуется в
корреспонденции со счетами 90 "Продажи", 91 "Прочие доходы и расходы"
на суммы, на которые предъявлены расчетные документы.
Счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" кредитуется в
корреспонденции со счетами учета денежных средств, расчетов на суммы
14
поступивших платежей (включая суммы полученных авансов) и т.п. При
этом суммы полученных авансов и предварительной оплаты учитываются
обособленно.
Данные, учитываемые на этом счете, оказывают основное влияние на
сумму НДС, подлежащей уплате в бюджет для организаций, применяющих
учетную политику по оплате. Для таких организаций важно определить
момент получения оплаты от покупателей или заказчиков.
На счете 62-2 отражается сумма дебиторской задолженности по
расчетам с покупателями, возникшие обязательства покупателей могут быть
погашены следующими способами, предусмотренными главой 26 ГК РФ:
- исполнение обязательства должником (ст. 408);
- предоставление взамен исполнения отступного (ст. 409);
- зачет встречных требований (ст. 410);
- совпадение должника и кредитора в одном лице (ст. 413);
- новация обязательства (ст. 414);
- прощение долга кредитором (ст. 415);
- невозможность исполнения обязательства (ст. 416);
- издание акта государственного органа, делающего исполнение
обязательства невозможным (ст. 417);
- смерть гражданина, являющегося стороной в обязательстве (ст. 418);
- ликвидация юридического лица, являющегося стороной в
обязательстве (ст. 419).
Иные основания прекращения обязательств могут быть предусмотрены
ГК РФ или другими нормативными актами.
Прекращение обязательства может быть полным или частичным.
Полное прекращение возможно для любого вида обязательств, частичное -
только для тех, которые могут быть разделены на составляющие. Вместе с
основным обязательством может существовать также и дополнительное
(акцессорное) обязательство.
15
Акцессорными являются все обязательства, обеспечивающие
исполнение основного обязательства. К ним относятся неустойка, залог,
банковская гарантия, удержание имущества, поручительство, задаток и
другие обязательства по соглашению сторон (ст. 329 ГК РФ). По общему
правилу прекращение основного обязательства автоматически влечет за
собой прекращение дополнительного обязательства.
Одним из оснований прекращения обязательства является зачет
встречного однородного требования. Статьей 410 ГК РФ установлено, что
обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного
однородного требования, срок которого наступил либо не указан или
определен моментом востребования. Для зачета достаточно заявления одной
стороны.
В отличие от зачета взаимных встречных обязательств, при котором
поставка товаров, оказание услуг, выполнение работ являются надлежащим
исполнением, отступное и новация относятся к способам прекращения
обязательства ненадлежащим исполнением, то есть изменением
первоначального обязательства между сторонами.
Кроме того, если при зачете имеют место два встречных требования, то
при отступном и новации речь идет об одном обязательстве, которое
видоизменяется по сравнению с ранее принятыми условиями: при отступном
во исполнение ранее принятого порядка погашения стороны могут прийти к
иному варианту его реализации, а именно к соглашению об уплате какой-
либо суммы средств, передаче имущества и т.п. А при новации
первоначальное обязательство прекращается достижением сторонами нового
соглашения (обязательства), предусматривающего иной предмет или способ
исполнения.
Ситуация, когда оплата производится не непосредственно кредитору,
указанному в договоре, а по просьбе кредитора в пользу другого лица,
16
квалифицируется в Гражданском кодексе РФ как перемена лиц в
обязательстве, а именно: переход прав кредитора к другому лицу.
Для перехода прав кредитора к другому лицу согласия должника не
требуется, если иное не предусмотрено законом или договором. Должник
вправе не исполнять обязательство новому кредитору до представления ему
доказательств перехода требования к этому лицу (ст. 385 ГК РФ). Поэтому
первоначальный кредитор, уступивший требование другому лицу, обязан
передать ему документы, удостоверяющие право требования, и сообщить
сведения, имеющие значение для его осуществления. Первоначальный
кредитор, уступающий долг третьему лицу, должен передать копию договора
о совершенной уступке права требования между ним и новым кредитором
должнику.
Пунктом 1 статьи 167 НК РФ установлено, что дата реализации товаров
(работ, услуг) в целях обложения НДС определяется для
налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей
налогообложения момент определения налоговой базы по мере отгрузки и
предъявления покупателю расчетных документов, как день отгрузки
(передачи) товара (работ, услуг).
Для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей
налогообложения, момент определения налоговой базы по мере отгрузки и
предъявления покупателю расчетных документов, дата передачи права
требования, указанная в договоре уступки права требования, значения не
имеет. А для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для
целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере
поступления денежных средств, дата передачи права требования, указанная в
договоре уступки права требования, является датой оплаты и приводит к
возникновению обязанности исчислить и уплатить НДС.
Для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей
налогообложения момент определения налоговой базы по мере поступления
17
денежных средств, - это день оплаты отгруженных товаров (выполненных
работ, оказанных услуг).
Передача налогоплательщиком права требования третьему лицу на
основании договора признается оплатой товаров (работ, услуг).
Переуступка права требования учитывается в налоговом учете в
составе внереализационных доходов и расходов. В доходы включается
суммы выручки, в расходы - сумма оплаты. В соответствии со статьей 279
НК РФ при учете операции необходимо учитывать следующее.
Организации - продавцы товаров, работ, услуг определяют доход по
сумме, по которой передано обязательство до наступления срока платежа по
договору, расход - по стоимости передаваемого товара по договору или
стоимости выполненных работ. Если будет получена положительная разница
(прибыль), то она включается в доход единовременно и в полной сумме. Если
будет получена отрицательная разница (убыток), то она учитывается только в
размере процентов (ставка рефинансирования ЦБ, увеличенная в 1.1 раза),
которые рассчитываются за период от даты уступки до даты передачи
жилого помещения.
Организации - продавцы товаров, работ, услуг передающие право
требования после наступления срока платежа по договору, в случае если
будет получен убыток, учитывают его следующим образом. Убыток в
размере 50% учитывается на дату уступки права требования, оставшиеся 50%
учитываются в течение 45 дней после наступления даты уступки.
Все остальные организации, купившие право требования (получившие
в качестве оплаты по операциям взаимозачета или мены), определяют доход,
как стоимость имущества, которое им причитается, а расход как сумма
понесенных расходов при покупке этого права. Полученный ими убыток
учитывается единовременно.
Если по полученному векселю, обеспечивающему задолженность
покупателя (заказчика), предусмотрен процент, то по мере погашения этой
18
задолженности делается запись по дебету счета 51 "Расчетные счета" или 52
"Валютные счета" и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и
заказчиками" (на сумму погашения задолженности) и 91 "Прочие доходы и
расходы" (на величину процента).
Полученные проценты по коммерческому кредиту (в отличие от
процентов по облигациям, векселям и товарному кредиту, налогообложение
которых предусмотрено только в части превышения ставки
рефинансирования ЦБ РФ - подп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ) облагаются НДС на
общих основаниях.
Бартерные операции в какой-то мере напоминают взаимозачеты.
Бухгалтер должен запомнить основные особенности бартерных сделок или
правильное название сделки в соответствии с Гражданским кодексом РФ по
договорам мены.
Под договором мены понимается гражданско-правовой договор, в
соответствии с которым каждая из сторон обязуется передать в
собственность другой стороны один товар в обмен на другой (п. 1 ст. 567 ГК
РФ).
К основным признакам этого договора относятся:
- передача обмениваемого имущества в собственность (хозяйственное
ведение или оперативное управление);
- переход права собственности на полученные в порядке обмена товара
к каждой из сторон одновременно после того, как обязательства по передаче
товаров исполнены обеими сторонами (ст. 570 ГК РФ);
- необходимость встречного предоставления (один товар обменивается
на другой).
Предметом договора мены являются действия каждой из сторон по
передаче в собственность другой стороне обмениваемого товара:
19
Для признания договора мены заключенным от сторон требуется
согласовать и предусмотреть непосредственно в тексте договора условие о
количестве и наименовании обмениваемых товаров.
Договор мены может быть заключен только в случае обмена одного
товара на другой. Информационное письмо ВАС РФ от 24 сентября 2002 г. N
69 указывает, что договор мены не может быть заключенным при обмене
товаров на услугу, или при обмене товаров на переуступку права требования
долга. Иными словами, это фактически взаимный договор купли-продажи.
Поэтому, если две организации пытаются в рамках одного договора мены
объединить два разных договора, например купли-продажи и услуг, то форма
такого договора будет противоречить ГК РФ. Но договор мены может быть
заключенным, например при обмене векселей или любых ценных бумаг.
Гражданский кодекс РФ устанавливает ряд специальных правил о
мене, отражающих особенности содержания и исполнения этого договора.
В частности, в случаях, когда в договоре мены отсутствуют условия о
цене обмениваемых товаров, а также о распределении между сторонами
расходов, связанных с исполнением обязательств, следует исходить из
предположения, что предметом договора является обмен равноценными
товарами. Расходы на передачу товаров, их принятие и иные действия,
связанные с исполнением договора, должны в каждом конкретном случае
возлагаться на ту сторону, которая несет соответствующие обязанности
согласно договору (п. 1 ст. 568 ГК РФ).
Учет бартерных операций имеет ряд своих особенностей для расчета
НДС.
В соответствии с пунктом 2 статьи 154 НК РФ при:
- реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным)
операциям,
- реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе,
20
- передаче права собственности на предмет залога залогодержателю
при неисполнении обеспеченного залогом обязательства;
- передаче товаров (результатов выполненных работ, оказании услуг)
при оплате труда в натуральной форме;
- налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ,
услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном
предусмотренному статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных
товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения в них НДС.
По договору мены организация должна начислить НДС со стоимости
отгруженного имущества, прописанной в договоре. А если эта стоимость там
не указана, то налог начисляют с рыночной цены проданной вещи. К вычету
же можно принять лишь ту часть уплаченного НДС, которая рассчитана
исходя из балансовой стоимости отгруженного имущества в соответствии с
пунктом 2 статьи 172 НК РФ.
Эти организации при проверке налоговыми органами должны будут
доказать соответствие цены сделки сложившимся рыночным ценам. Если это
будет не доказано, то придется пересчитать налог. Поэтому зачастую НДС,
который приходится платить при мене, значительно больше той суммы, что
перечисляют, если рассчитываются за покупку деньгами.
Поэтому, если они правильно оформлены, операции взаимозачета
более выгодны, чем бартерные сделки. Для того чтобы налоговые органы не
могли переквалифицировать род сделки при оформлении операции
взаимозачета, следует помнить следующее:
1. Необходимо наличие двух отдельных договоров, исполнение
которых не зависит друг от друга. То есть каждый из договоров должен
предусматривать отдельный порядок расчетов и исполнения обязательств по
нему.