21
2. Особое внимание следует уделять оформлению встречных договоров
поставки товаров, так как именно они могут быть объявлены договорами
бартера.
3. В обязательном порядке фиксировать возникшую взаимную
задолженность с указанием договоров, по которым она возникла, многие
организации ограничиваются составлением просто актов о погашении
задолженности, в которых не указывается особенности ее возникновения.
Но необходимо отметить, что бояться не денежных форм расчетов не
надо, надо просто уделять большего внимания их оформлению.
Кроме того, как указал Конституционный суд РФ в постановлении от
20 февраля 2001 г. N 3-п, единый порядок исчисления налога на добавленную
стоимость при использовании налогоплательщиком любых законных форм
реализации товаров (работ, услуг), в том числе путем обмена одних товаров
на другие, при уступке требования и прочее, обеспечивает единообразное
понимание положения о фактически уплаченных поставщикам суммах
налога.
Ограничительное толкование данного положения (как оплата только
денежными средствами поставленных товаров и в составе их цены -
предъявленной суммы налога) привело бы к его противоречию с правилом
определения добавленной стоимости и создало бы правовую
неопределенность, что недопустимо. Поэтому суммы налога на добавленную
стоимость по товарам, расчеты за которые между предприятиями
производятся без фактического движения денежных средств (зачет
встречных требований, бартерные операции), принимаются к зачету на
общих основаниях.
Согласно статье 415 ГК РФ прощение долга является одним из
оснований прекращения обязательства, то есть кредитор освобождает
должника от возложенных на него обязанностей.
22
В соответствии с подпунктом 16 статьи 270 НК РФ при определении
налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде
стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг,
имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей.
Таким образом, суммы прощеного долга не могут быть признаны в
составе расходов и не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.
Так как в данном случае, основываясь на мнении налоговых органов,
прощение долга приводит к увеличению налоговой базы по налогу на
прибыль по безвозмездно полученным средствам, то организации
рекомендуется увеличить налогооблагаемую прибыль.
Аналитический учет по счету 62 "Расчеты с покупателями и
заказчиками" ведется по каждому предъявленному покупателям (заказчикам)
счету, а при расчетах плановыми платежами - по каждому покупателю и
заказчику. При этом построение аналитического учета должно обеспечивать
возможность получения необходимых данных по:
- покупателям и заказчикам по расчетным документам, срок оплаты
которых не наступил;
- покупателям и заказчикам по не оплаченным в срок расчетным
документам;
- авансам полученным; векселям, срок поступления денежных средств
по которым не наступил;
- векселям, дисконтированным (учтенным) в банках;
- векселям, по которым денежные средства не поступили в срок.
Не погашенная вовремя дебиторская задолженность относится к
сомнительным долгам.
Пункт 2 статьи 266 НК РФ раскрывает понятие безнадежных долгов
(долгов, нереальных к взысканию). Такими долгами признаются долги перед
налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой
давности, а также долги, по которым в соответствии с гражданским
23
законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его
исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации
организации.
Срок исковой давности, его исчисление и приостановление
регулируются положениями главы 12 ГК РФ.
Согласно статье 196 ГК РФ общий срок исковой давности
устанавливается в три года.
Сомнительные долги списываются на основании инвентаризации,
письменного обоснования и приказа руководителя по следующим
основаниям:
- по истечению срока исковой давности (3 года) (ст. 196-197 ГК РФ);
- вследствие невозможности его исполнения (ст. 416 ГК РФ);
- на основании акта государственного органа (ст. 417 ГК РФ);
- вследствие ликвидации организации (ст. 419 ГК РФ).
Как указал Минфин России в своем письме от 26 октября 2004 г. N 03-
03-01-04/1/88, срок исковой давности не прерывается на основании акта
судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания. А
постановление об окончании исполнительного производства и возвращении
исполнительного документа не является основанием для признания суммы
дебиторской задолженности безнадежной.
Следовательно, если организация производит списание сомнительной
задолженности, по которой истек срок исковой давности и порядок ее
списания не соответствует критериям, приведенным в Налоговом кодексе
РФ, то у нее возникают постоянные разницы между бухгалтерским и
налоговым учетом.
24
1.4. Учёт создания и использования резерва по сомнительным долгам
Безнадежные долги могут включаться в расходы предприятия двумя
способами:
1) по мере их возникновения;
2) путем формирования резервов по сомнительным долгам.
Возможность формирования резервов по сомнительным долгам
предусмотрена как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.
Порядок формирования резервов в налоговом учете регламентирует
статья 266 НК РФ, а в бухгалтерском учете - Положение по ведению
бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации .
Рассмотрим особенности формирования резервов, в соответствии с
правилами бухгалтерского и налогового учета (табл. 2).
На сумму отчислений в резерв составляется запись:
Дебет 91.2 «Прочие расходы»
Кредит 63 «Резервы по сомнительным долгам»
Резервы по сомнительным долгам направляются на покрытие сумм
списанной дебиторской задолженности. Дебиторская задолженность может
быть списана, если истек срок исковой давности. «Общий срок исковой
давности устанавливается в три года» [1, ст.196].
25
Таблица 2
Особенности формирования резервов в бухгалтерском и налоговом учете
Бухгалтерский учет
Налоговый учет
Сомнительным долгом признается
дебиторская задолженность организации,
которая не погашена в сроки,
установленные договором, и
необеспеченна соответствующими
гарантиями
Сомнительным долгом признается любая задолженность перед
налогоплательщиком в случае, если эта задолженность не
погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена
залогом, поручительством, банковской гарантией. В 2005 году
в пункт 1статьи 266 НК РФ Федеральным законом N 58-ФЗ от
6 июня 2005 года (далее Закон N 58-ФЗ), внесены поправки.
Действие новой редакции статьи 266 было распространено на
правоотношения, возникшие с 1 января 2005 года. Изменения
затронули как раз определение "сомнительного долга" для
целей исчисления налога на прибыль. Так, была внесена
существенная оговорка - задолженность, признаваемая
сомнительной, должна возникнуть в связи с реализацией
товаров, оказанием услуг или выполнением работ. То есть
целый пласт долгов, возникших, например, по займам, не
может быть признан сомнительными для налога на прибыль.
И, само собой, не может участвовать в формировании резервов
по сомнительным долгам.
Резервы сомнительных долгов создаются
по расчетам с другими организациями и
гражданами за продукцию, товары, работы
и услуги
Резерв может создаваться по задолженности, признаваемой
сомнительной
Резервы создаются на основе
инвентаризации дебиторской
задолженности
Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по
результатам проведенной на последний день отчетного
(налогового) периода инвентаризации дебиторской
задолженности
Размер резерва не ограничивается
Размер резерва ограничен и не может превышать 10 процентов
от выручки отчетного периода, определяемого в соответствии
со статьей 249 НК РФ
Величина резерва определяется отдельно
по каждому сомнительному долгу, в
зависимости от финансового состояния
(платежеспособности) должника и оценки
вероятности погашения долга полностью
или частично
В сумму резерва включается задолженность, в зависимости от
срока возникновения, а именно: 1) по сомнительной
задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней - в
сумму создаваемого резерва включается полная сумма
выявленной, на основании инвентаризации, задолженности; 2)
по сомнительной задолженности со сроком возникновения от
45 до 90 дней (включительно) - в сумму резерва включается 50
процентов от суммы, выявленной на основании
инвентаризации, задолженности; 3) по сомнительная
26
задолженность со сроком возникновения до 45 дней не
увеличивает сумму создаваемого резерва
Порядок создания и использования резерва
по сомнительным долгам определяется в
учетной политике организации. Если до
конца отчетного года, следующего за
годом создания резерва сомнительных
долгов, этот резерв в какой-либо части не
будет использован, то неизрасходованные
суммы присоединяются при составлении
бухгалтерского баланса на конец
отчетного года к финансовым результатам.
Для учета сумм резерва по сомнительным
долгам используется балансовый счет 62
"Резервы по сомнительным долгам"
Порядок создания и использования резерва по сомнительным
долгам определяет статья 266 НК РФ. Резерв по
сомнительным долгам может быть использован организацией
лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов,
признанных таковыми в порядке, установленном настоящей
статьей. Сумма резерва по сомнительным долгам, не
полностью использованная налогоплательщиком в текущем
отчетном (налоговом) периоде на покрытие убытков по
безнадежным долгам, может быть перенесена им на
следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма
вновь создаваемого, по результатам инвентаризации, резерва
должна быть скорректирована на сумму остатка резерва
предыдущего отчетного (налогового) периода. В
случае, если сумма вновь создаваемого, по результатам
инвентаризации, резерва меньше, чем сумма остатка резерва
предыдущего отчетного (налогового) периода, разница
подлежит включению в состав внереализационных доходов
налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде.
В случае, если сумма вновь создаваемого, по результатам
инвентаризации, резерва больше, чем сумма остатка резерва
предыдущего отчетного (налогового) периода, разница
подлежит включению во внереализационные расходы в
текущем отчетном (налоговом) периоде. В случае, когда сумма
созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов,
подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит
включению в состав внереализационных расходов
Согласно статье 200 ГК РФ течение срока исковой давности начинается
со дня, когда сторона по договору узнала или должна была узнать о
нарушении своего права. По обязательствам с срок исковой давности, а
также те долги, по которым в соответствии с гражданским
законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его
исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации
организации».
27
Согласно пункту 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и
бухгалтерской отчетности в РФ списание долга в убыток вследствие
неплатежеспособности должника не является аннулированием
задолженности. Эта задолженность должна отражаться за бухгалтерским
балансом на счете 007 «Списанная в убыток задолженность
неплатежеспособных дебиторов». Списание части задолженности за счет
резерва по сомнительным долгам отражается следующим образом:
Дебет 63 «Резервы по сомнительным долгам»
Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
Таким образом, констатируется, что администрация заранее
предвидела, что долг не будет возвращен, и он был, согласно принципу
осмотрительности уже заранее списан на убытки прошлых отчетных
периодов, а теперь этот факт только уменьшает резерв.
Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва
сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован,
то неизрасходованные суммы на конец отчетного года отражаются по счету
91.1 «Прочие доходы». Эта операция будет отражена на счетах
бухгалтерского учета следующим образом:
Дебет 63 «Резервы по сомнительным долгам»
Кредит 91.1 «при составлении бухгалтерского баланса на конец
отчетного года к финансовым результатам.
В ООО «КИРГУ» резерв по сомнительным долгам не создаётся.
28
ГЛАВА II. АУДИТ УЧЁТА ДЕБИТОРСКОЙ И
КРЕДИТОРСКОЙ ЗАДОЛЖЕННОСТИ
2.1. Технико-экономическая характеристика предприятия
Официальным наименованием проверяемого экономического субъекта
является: Общество с ограниченной ответственность «КИРГУ» (далее по
тексту - Общество).
Юридический адрес: 368606, Республика Дагестан, г. Хасавюрт, ул.
Даитова, д. 16 .
Предприятие зарегистрировано в Инспекции ФНС России по г.
Хасавюрт Республики Дагестан, ОГРН 1020502109935, ИНН 0544014810,
КПП 054401001.
Предприятие имеет обособленных подразделений.
Общество является юридическим лицом с момента его
государственной регистрации, имел расчетный счет и круглую печать,
содержащую его полное фирменное наименование на русском языке,
указание на местонахождение общества. Общество имеет штампы и бланки
со своим наименованием, собственную эмблему, а также
зарегистрированный в установленном порядке товарный знак и другие
средства визуальной статус Общества; его права и средств, внесенных
учредителями, и поэтому хозяйственное общество представляет собой
коллективную собственность нескольких лиц.
В собственности Общества находится имущество (материальные
ценности и финансовые ресурсы), учитываемое на его самостоятельном
балансе. Имущество общества образуется за счет личных средств
учредителей (участников), вложенных в Уставный капитал, доходов от
производственно-хозяйственной деятельности, а также иных поступлений.
29
Предприятие в соответствии с Уставом осуществляло в 2016 г. виды
деятельности, представленные в табл. 3:
Таблица 3
Виды деятельности предприятия
Перечень основных видов деятельности предприятия
По учредительным документам
Фактически
Оптовая торговля сельскохозяйственным
сырьем, живыми животными, пищевыми
продуктами и тачными изделиями
-
Оптовая торговля текстильными изделиями,
одеждой, обувью
-
Оптовая торговля бытовыми приборами,
изделиями и оборудованием
-
Оптовая торговля машинами, оборудованием и
производственными материалами
51.65 Оптовая торговля
прочими машинами и
оборудованием
Оптовая торговля прочая
-
Предприятие в 2016 году осуществляло свою деятельность без
лицензий.
Структура управления ООО «КИРГУ» сформирована согласно
штатного расписания. Специалисты имеют должностные инструкции,
согласно которым распределяются их обязанности.
Высшим органом управления общества является общее собрание
участников общества. Все участники общества имеют право присутствовать
на общем собрании, принимать участие в обсуждении вопросов повестки дня
и голосовать при принятии решений лично или через своих представителей.
Руководство текущей деятельностью общества осуществляется
единоличным исполнительным органом общества - директором общества.
30
Директор избирается общим собранием участников общества сроком
на два года. Договор между обществом и директором от имени общества
подписывается лицом, председательствующим на общем собрании, на
котором был избран и сборов, образуются соответствующие целевые фонды.
Часть чистой прибыли, подлежащей распределению между участниками,
распределяется пропорционально их вкладам в уставный капитал общества.
В соответствии с пунктом 1 статьи 6 Федерального Закона РФ от «О
бухгалтерском учете» ответственность за организацию бухгалтерского учета
и соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций в
проверяемый период нес:
Генеральный директор – Ужаев Лабазан Шихиевич, назначен на
должность на основании протокола общего собрания участников от
17.12.1996г..
В соответствии с пунктами 2, 3 статьи 7 Закона РФ «О бухгалтерском
учете», ответственность за формирование учетной политики, ведение
бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной
бухгалтерской отчетности, обеспечение соответствия осуществляемых
хозяйственных операций законодательству Российской Федерации, контроля
за движением имущества и выполнением обязательств на Предприятии с
«01» января 2013 года по «21» мая 2013 года нес:
Генеральный директор – Ужаев Лабазан Шихиевич;
с «22» мая по 17 декабря 2016 года:
Главный бухгалтер – Сагидова Марина Аликрамовна;
с «18» декабря по 31 декабря 2016 года:
Главный бухгалтер – Пиргулиев Ансар Махмудович.