23
23
технологический процесс между цехами тесно взаимосвязан, а готовую
продукцию выпускает последний в технологической цепочке цех.
В аналитическом учете производственные затраты группируются по
заказу в разрезе установленных статей калькуляции. Объектом учета и
калькулирования является отдельный производственный заказ, которому
присваивается шифр.
Позаказный метод учета и калькулирования продукции применяют в
индивидуальных и мелкосерийных производствах на предприятиях тяжелой
индустрии, в судостроительной промышленности (постройка корабля,
изготовление турбины и т.п.), где вырабатывают продукцию в
индивидуальном исполнении [30, С. 269].
Заказ открывают на основании договора с заказчиком. В нем
конкретизируется объект договора (заказа), его качественные характеристики,
объем (количество) продукции, срок поставки, договорная цена, форма
расчетов и пр.
Себестоимость заказа определяется суммой всех затрат производства со
дня открытия его и до дня выполнения и закрытия. Отчетную калькуляцию
при позаказном методе учета составляют после того, как работы по заказу
будут полностью выполнены, что является существенным недостатком этого
метода.
Попередельный метод учета затрат на производство и калькулирования
себестоимости продукции применяется в тех отраслях промышленности, где
характерно разделение технологического процесса на отдельные фазы
обработки исходного материала и обрабатываемое сырье последовательно
проходит несколько отдельных самостоятельных фаз обработки — переделов
(нефтеперерабатывающая, химическая, целлюлозно-бумажная, текстильная
промышленность и др.).
Передел - это совокупность технологических операций, которые
завершаются выработкой промежуточного продукта (полуфабриката) или
получением законченного готового продукта.
24
24
Затраты на изготовление продукции таких производств учитываются по
видам однородных изделий, статьям калькуляции и переделам.
Порядок учета затрат и калькулирования продукции на различных
предприятиях по переделам не одинаков, На некоторых предприятиях прямые
затраты в бухгалтерском учете отражаются по каждому переделу в
отдельности, а стоимость исходного сырья включается в себестоимость
продукции только первого передела. Себестоимость конечного продукта
составляет сумму затрат всех переделов.
При попередельном методе учета производства и калькулирования
себестоимости продукции применяют бесполуфабрикатный и
полуфабрикатный варианты.
При бесполуфабрикатном варианте контроль за движением
полуфабрикатов внутри цехов (переделов) и между ними осуществляет
бухгалтерия оперативно в натуральном выражении и без записей по счетам.
При полуфабрикатном варианте рассчитывается себестоимость не
только конечного продукта, но и продукция каждого передела в отдельности.
Предприятия, реализующие продукцию каждого отдельного передела
на сторону, применяют полуфабрикатный вариант учета затрат, остальные -
бесполуфабрикатный.
На предприятиях, применяющих попередельный метод учета,
используют важнейшие элементы нормативного метода систематическое
выявление отклонений фактических затрат от текущих норм (плановой
себестоимости) и учет изменений этих норм [12, С. 231].
Калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг) -
заключительный этап учета затрат. Он состоит в исчислении себестоимости
единицы выпускаемой продукции выполняемых работ, оказываемых услуг
путем деления затрат, связанных с производством на их количество. Этот
порядок действует при любом методе учета затрат. Особенности
калькулирования проявляются лишь при выборе объекта исчисления
себестоимости и определяются с помощью соответствующего метода учета
25
25
затрат. Так, при позаказном методе в качестве объекта калькулирования
принимается заказ, при попередельном - единица вида полуфабрикатов или
продукции соответствующего передела (стадии технологического процесса) и
т.д.
В качестве единицы калькулирования принимаются как натуральные
(штуки, метры, литры), так и стоимостные показатели (рубль затрат, рубль
выручки).
Для успешного управления деятельностью предприятия необходимо
знать, какая продукция наиболее рентабельна, а какая убыточна, какие
следует принять меры для снижения себестоимости продукции,
пользующейся спросом, но имеющей низкую или отрицательную
рентабельность.
1.3. Методика анализа затрат и себестоимости промышленной продукции
Себестоимость – это основной ценообразующий и прибылеобразую-
щий фактор, поэтому анализ себестоимости позволяет, с одной стороны, дать
обобщающую оценку эффективности использования ресурсов, с другой –
определить резервы увеличения прибыли и снижения цены единицы
продукции [32, С. 381].
Анализ себестоимости продукции, работ и услуг является важным
инструментом в системе управления затратами он позволяет изучить
тенденции изменения ее уровня, установить отклонение фактических затрат
от нормативных (стандартных) и их причины, выявить резервы снижения
себестоимости продукции и выработать мероприятия по их освоению.
Эффективность системы управления затратами во многом зависит от
организации их анализа, которая в свою очередь определяется следующими
факторами:
- формой и методами учета затрат, применяемыми на предприятии;
- степенью автоматизации учетно-аналитического процесса на
предприятии;
26
26
- состоянием планирования и нормирования уровня операционных
затрат;
- наличием соответствующих видов ежедневной и ежемесячной
внутренней отчетности об операционных затратах, позволяющих
оперативно выявить отклонения, их причины и своевременно
принимать корректирующие меры по их устранению;
- наличием специалистов, умеющих грамотно анализировать и управлять
процессом формирования затрат.
Анализ себестоимости продукции ведется по следующим
направлениям:
- анализ динамики обобщающих показателей себестоимости и факторов
ее изменения;
- анализ себестоимости единицы продукции или себестоимости 1 руб.
товарной продукции;
- анализ структуры затрат, ее динамики;
- анализ себестоимости продукции по статьям;
- факторный анализ себестоимости по статьям;
- выявление резервов снижения себестоимости.
Анализ себестоимости может проводиться как ретроспективный, так и
оперативный, предварительный, прогнозный ретроспективный анализ
проводится с целью накопления информации о динамике затрат, факторах их
изменения. Результаты ретроспективного анализа используются для
определения плановой себестоимости продукции, формирования ценовой
политики, разработки управленческих решений, направленных на повышение
конкурентоспособности продукции.
Оперативный анализ себестоимости, который проводится ежедневно
или по данным учета за 1, 5, 10 дней, направлен на своевременное выявление
непроизводительных затрат и потерь. Результаты оперативного анализа
используются для гибкого маневрирования ресурсами.
27
27
Предварительный анализ себестоимости конкретного вида изделия
проводится на первой стадии жизненного цикла изделия — на этапе
проведения научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ.
Перспективный (прогнозный) анализ призван оценить возможное
увеличение или снижение себестоимости продукции в целом и отдельных
изделий в связи с прогнозируемыми изменениями на рынке ресурсов. Для
определения изменений в общих затратах на перспективу используется метод
анализа соотношения «издержки - объем - прибыль» [14, С. 95].
Основные источники информации: данные статистической отчетности;
форма № 5-з «Отчет о затратах на производство и реализацию продукции»,
данные бухгалтерского учета: синтетические и аналитические счета,
отражающие затраты материальных, трудовых и денежных средств,
соответствующие ведомости, журналы-ордера и в необходимых случаях
первичные документы — плановые (сметные) нормативные данные о
затратах на производство и реализацию продукции и отдельных изделий
(работ, услуг).
Планирование и учет затрат на предприятиях ведут по элементам затрат
и калькуляционным статьям расходов.
Элементы затрат: материальные затраты (сырье и материалы, покупные
комплектующие изделия и полуфабрикаты, топливо, электроэнергия,
теплоэнергия и т.д.), затраты на оплату труда, отчисления на социальные
нужды, амортизация основных средств, прочие затраты (износ
нематериальных активов, арендная плата, обязательные страховые платежи,
проценты по кредитам банка, налоги, включаемые в себестоимость
продукции, отчисления во внебюджетные фонды и др.).
Группировка затрат по элементам необходима для того, чтобы изучить
материалоемкость, энергоемкость, трудоемкость, фондоемкость и установить
влияние технического прогресса на структуру затрат.
Если доля заработной платы уменьшается, а доля амортизации
увеличивается, то это свидетельствует о повышении технического уровня
28
28
предприятия, о росте производительности труда. Удельный вес зарплаты
сокращается и в том случае, если увеличивается доля покупных
комплектующих изделий, полуфабрикатов, что говорит о повышении уровня
кооперации и специализации.
Группировка затрат по назначению, т.е. по статьям калькуляции
указывает, куда, на какие цели и в каких размерах израсходованы ресурсы.
Она необходима для исчисления себестоимости отдельных видов изделий в
многономенклатурном производстве, установления центров сосредоточения
затрат и поиска резервов их сокращения.
Основные статьи калькуляции: сырье и материалы, возвратные отходы
(вычитаются), покупные изделия и полуфабрикаты, топливо и энергия на
технологические цели, основная и дополнительная зарплата
производственных рабочих, отчисления на социальное и медицинское
страхование производственных рабочих, расходы на содержание и
эксплуатацию машин и оборудования, общепроизводственные расходы,
общехозяйственные расходы, потери от брака, прочие производственные
расходы, коммерческие расходы [18, С. 226].
1. Методика определения суммы постоянных и переменных затрат
Очень важное значение в процессе управления затратами имеет их
деление на постоянные и переменные в зависимости от объема деятельности
организации.
Предприятию более выгодно, если на единицу продукции приходится
меньшая сумма постоянных затрат, что возможно при достижении максимума
объема производства продукции на имеющихся производственных
мощностях. Если при спаде производства продукции переменные затраты
сокращаются пропорционально, то сумма постоянных затрат не изменяется,
что приводит к росту себестоимости продукции и уменьшению суммы
прибыли.
29
29
С увеличением объема производства возрастает сумма переменных
расходов, а при спаде производства соответственно уменьшается, постепенно
приближаясь к линии постоянных затрат.
Для эффективного управления процессом формирования себестоимости
продукции очень важно правильно определить сумму постоянных и
переменных затрат. Для этой цели используются разные методы:
алгебраический; графический; статистический, основанный на
корреляционно-регрессионном анализе; селективный, построенный на
содержательном анализе каждой статьи и элемента затрат.
Алгебраический метод можно применять при наличии информации о
двух точках объема продукции в натуральном выражении и соответствующих
им затрат. Переменные затраты определяются отношением разницы затрат на
производство продукции к разнице объемов продукции в натуральном
выражении [28, С. 354].
Узнав переменные затраты на единицу продукции, можно подсчитать
сумму постоянных затрат построив линейную зависимость.
Графический метод нахождения суммы постоянных затрат заключается
в следующем: на графике откладываются две точки, соответствующие общим
издержкам для минимального и максимального объема производства. Затем
они соединяются по пересечения с осью ординат, на которой откладываются
уровни издержек. Точка, где прямая пересекает ось ординат, показывает
величину постоянных затрат, которая будет одинаковой как для
максимального, так и для минимального объема производства.
Сумму постоянных затрат в уравнении связи (у = а +вх) можно
определить и с помощью корреляционного анализа, если имеется достаточно
большая выборка данных о затратах и выпуске продукции.
Селективный метод позволяет более точно определить сумму
постоянных и переменных затрат. Многие затраты являются
полупеременными или полупостоянными (например, затраты на ремонт
машин и оборудования, затраты на рекламу и т.д.). Поэтому с целью более
30
30
точного разделения их на постоянные и переменные необходимо экспертным
путем или с помощью корреляционного анализа установить коэффициент
зависимости определенного вида затрат от объема производства продукции.
2. Анализ затрат на рубль товарной продукции
Обобщающим показателем себестоимости в промышленности является
себестоимость одного рубля товарной продукции. Если представить
себестоимость товарной продукции как сумму произведений себестоимости
единицы продукции по каждому наименованию выпускаемой продукции на
количество изделий, а объем товарной продукции — как произведение
количества продукции по каждому изделию на соответствующие цены, то
себестоимость 1 руб. товарной продукции будет представлять собой
отношение этих показателей [24, С. 358].
Непосредственное влияние на изменение уровня затрат на 1 руб.
товарной продукции оказывают четыре фактора первого порядка, которые
находятся с ним в прямой функциональной связи: структура выпущенной
продукции; уровень затрат на производство отдельных изделий; цены и
тарифы на потребленные материальные ресурсы; цены на продукцию.
Факторы первого и второго порядков, влияющие на уровень
себестоимости, представлены на рисунке 6.
Объем выпущенной продукции оказывает влияние на совокупную
себестоимость всей товарной, продукции, поэтому при изучении уровня
затрат этот показатель не учитывается. Изменение себестоимости выпуска
продукции в результате изменения удельной себестоимости единицы
продукции составляет относительную экономию или перерасход затрат на
выпуск.
Углубляя анализ себестоимости единицы продукции, необходимо
рассмотреть влияние на себестоимость уровня цен на ресурсы и
затратоемкость [31, С. 229].
31
31
Рисунок 6 – Система факторов, влияющих на уровень затрат
3. Анализ себестоимости отдельных видов продукции
Изучение структуры затрат на производство и ее изменений за
отчетный период по отдельным элементам затрат, а также анализ статей
расходов фактически выпущенной продукции составляют следующий этап
анализа себестоимости. Анализ структуры затрат проводится по
направлениям:
- анализ состава себестоимости на основе сопоставления суммы и
удельных весов каждой статьи и элементов расходов;
- анализ затрат с группировкой по их функциональной роли в произ-
водственном процессе. Затраты группируются по калькуляционным
статьям расходов в зависимости от связи с производством, организа-ци-
ей, обслуживанием, управлением и сбытом, т.е. по местам их
возникновения;
- анализ прямых материальных и трудовых затрат;
- анализ косвенных затрат с подразделением на переменные и
постоянные.
Уровень затрат
Факторы
первого
порядка
Уровень затрат на
отдельные изделия
Цены на материалы
Цены на продукцию
Прямые матери-
альные затраты
Транспортно-
заготовительные
затраты
Внутригрупповая
структура
материалов
Цены и тарифы на
отдельные виды ма-
териальных услуг
Изменение
налоговых ставок
Изменение спроса
на продукцию
Изменение качества
продукции
Факторы
второго
порядка
Прямые трудовые
затраты
Уровень затрат по
комплексным
статьям
32
32
Анализ структуры себестоимости проводится сопоставлением удельных
весов отдельных элементов с планом и в динамике.
При помощи показателей структуры рассматривается влияние каждой
статьи на сумму абсолютной и относительной экономии или перерасхода
затрат. Анализ структуры затрат позволяет оценить материалоемкость,
трудоемкость, энергоемкость продукции, выяснить характер их изменений и
влияние на себестоимость продукции. Для оценки влияния каждой статьи
затрат на себестоимость 1 руб. товарной продукции рассчитывается уровень
затрат по каждой статье, выявляется сумма экономии или перерасхода по
каждой статье и элементу расходов, изучаются причины отклонений. Уровень
затрат определяется делением расходов по каждой статье на объем товарной
продукции. Анализ динамики и выполнения плана по структуре и уровню
затрат позволяет своевременно реагировать на отклонения от плановых,
нормативных показателей себестоимости, выявлять негативные тенденции
изменения себестоимости, принимать конкретные управленческие решения
их устранению или согласованию [13, С. 366].
4. Анализ прямых материальных затрат
Материальные затраты - прямые затраты, зависящие от факторов:
изменения объема выпуска продукции; изменения структуры; уровня затрат в
себестоимости отдельных изделий. Расчет влияния перечисленных факторов
проводят методом цепных подстановок.
Расход сырья и материалов на единицу продукции зависит от их
качества, замены одного вида материала другим, изменения рецептуры сырья,
техники, технологии и организации производства, квалификации работников,
отходов сырья и др.
5. Анализ прямых материальных затрат
Прямая заработная плата занимает значительный удельный вес в
себестоимости продукции и оказывает большое влияние на формирование ее
уровня. Поэтому анализ динамики зарплаты на рубль произведенной
продукции, ее доли в себестоимости продукции, изучение факторов,