подразделений.
При использовании единых планово-учетных единиц существует
реальная возможность разработки системы учета, основанной на соотношении
показателей управленческого учета производства и бухгалтерского учета
затрат, а также показателей определения результатов деятельности отдельных
структурных подразделений предприятий. На разных уровнях планирования и
учета планово-производственные единицы могут быть или детализированы или,
напротив, консолидированы. Основой детализации является принцип перехода
от более крупных единиц на уровне предприятия в целом к более мелким на
уровне его подразделений. Кроме того, использование единых планово-учетных
единиц измерения дает возможность проведения экономического анализа
затрат методом сравнения.[10,с.76]
В соответствии с принципом достаточности информации количество
показателей, которые включены в планы и отчеты, должно быть минимальным,
но в то же время достаточным для анализа и не требовать дополнительной
аналитической обработки.
Соблюдение в процессе планирования, сбора и учета первичных данных
принципа преемственности и многократности использования упрощает
систему планирования и учета и повышает ее эффективность. При оперативном
управлении информация управленческого учета подкрепляется, а иногда и
дополняется бухгалтерскими данными.[7,с.149]
Сущность рассматриваемого принципа заключается в разовой фиксации
данных в первичных документах или произведенных расчетах и многократного
их использования при всех видах управленческой деятельности без повторной
фиксации, регистрации или расчетов. Это позволяет создать на предприятии
рациональную систему учета затрат на качество в соответствии с размерами и
масштабом производственной деятельности. В результате минимальный объем
данных достаточен для получения информации, необходимой для принятия
управленческих решений.
И последний принцип - принцип бюджетного или сметного
14
управления издержками означает, что все вышеперечисленные процедуры
могут быть реализованы только на основе планирования и учета качественных
затрат бюджетными подразделениями предприятия (организации).
В различных учетных регистрах предприятия, формируются
разнообразные затраты и расходы отчетного периода, некоторые из них
включаются в себестоимость производимой продукции, а некоторые из видов
затрат, относятся на расходы будущих периодов. Для эффективного управления
и контроля за произведенными затратами, необходима обоснованная
классификация затрат.
На практике в управленческих целях применяются, как правило,
группировки, представленные ниже в таблице 1.
Таблица 1
Классификация затрат на производство продукции
____
Направления
управленческого учета
Классификационные признаки и группы
Процесс принятия
управленческих решений
явные и альтернативные; релевантные и
нерелевантные; эффективные и неэффективные
Процесс прогнозирования
краткосрочные и долгосрочные
Процесс планирования
планируемые и непланируемые
Процесс нормирования
стандарты, нормы и нормативы, и отклонения от
них
Процесс организации
по местам и сферам возникновения; функциям
деятельности центрам затрат
Процесс учета
одноэлементные и комплексные; по статьям
калькуляции и экономическим элементам;
постоянные и переменные; основные и
накладные; прямые и косвенные; текущие и
единовременные
Процесс контроля контролируемые и неконтролируемые
Процесс регулирования
регулируемые и нерегулируемые
Процесс стимулирования
обязательные и поощрительные
Процесс анализа
фактические; прогнозные, плановые; сметные;
стандартные; общие и структурные; полные и
частичные
В соответствии с экономической сущностью, выделяют материальные
затраты (издержки, связанные с расходованием материалов - инструментов,
сырья), амортизацию основных фондов, используемых при производстве,
затраты на заработную плату работникам (рабочим и административному
персоналу), отчисления на социальные нужды в бюджет. Сюда входят прочие
15
затраты (налоговые платежи, сборы и другие отчисления). Данная
классификация иногда также носит название «классификация затрат по
элементам», составляющим структуру себестоимости.
В целях анализа, учета и планирования важнейшее значение имеют две
взаимодополняющие классификации по элементам затрат и по статьям
калькуляции.
Г руппировка по экономическим элементам позволяет разработать смету
затрат на производство, в которой определяются: материальные затраты;
затраты на оплату труда; отчисления на социальные нужды; амортизация;
прочие расходы.
Данная группировка показывает затраты организации без распределения
их на отдельные виды продукции и другие хозяйственные нужды.
Наряду с группировкой затрат по экономическим элементам, затраты на
производство планируются и учитываются по статьям расходов (статьям
калькуляции). Группировка затрат по статьям калькуляции объединяет их по
направлениям использования и по местам возникновения. Она позволяет
определить себестоимость единицы продукции, распределить затраты по
ассортиментным группам, выявить резервы их снижения.
На рисунке 1 приведена классификация расходов по экономическим
элементам.
Рисунок 1 - Классификация расходов по экономическим
элементам
В различных отраслях экономики структура затрат на производство
неодинакова и зависит от специфических условий каждой отрасли. Поэтому
16
перечень статей обычно устанавливается отраслевыми инструкциями.
Например, для учета затрат и расчета себестоимости продукции предприятий
по производству кондитерских изделий используется следующий перечень
статей калькуляции:
1. Сырье, основные материалы и покупные полуфабрикаты;
2. Полуфабрикаты собственного производства;
3. Возвратные отходы (вычитаются);
4. Вспомогательные и упаковочные материалы;
5. Топливо и энергия на технологические цели;
6. Расходы на оплату труда производственных рабочих;
7. Отчисление на социальные нужды;
8. Расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;
9. Расходы по эксплуатации производственных машин и оборудования;
10. Общепроизводственные (цеховые расходы);
11. Прочие производственные расходы;
12. Общехозяйственные расходы;
13. Расходы на продажу.[12,с.58]
Кроме классификации по элементам затрат и по статьям калькуляции на
любом предприятии используется деление затрат на основные и накладные, на
прямые и косвенные, на постоянные и переменные.
К основным относятся те, которые требуются для производственного
процесса (материалы, сырье, амортизация основных средств и др.).
К накладным затратам относятся те, которые напрямую не связаны с
производством, а относятся к обслуживанию производственного процесса. Это
заработная плата администрации, освещение и отопление помещений, уборка
помещений, потери от порчи и хищений и др.
Общепроизводственные расходы - это расходы на обслуживание и
управление производством. В состав общепроизводственных расходов,
относимых на себестоимость продукции, включаются:
- расходы на содержание и эксплуатацию оборудования;
17
- цеховые расходы на управление.
В свою очередь, расходы на содержание и эксплуатацию оборудования
- это:
- амортизация оборудования и транспортных средств (внутризаводского
транспорта);
- издержки на эксплуатацию оборудования в виде расходов смазочных,
обтирочных, охлаждающих и других аналогичных материалов;
- заработная плата рабочих, обслуживающих оборудование, и отчисления на
социальные нужды;
- расходы всех видов энергии, воды, пара, сжатого воздуха, услуг
вспомогательных производств;
- расходы на ремонт оборудования, технические осмотры, уход;
- расходы на внутризаводское перемещение материалов, полуфабрикатов,
продукции и другие расходы, связанные с использованием оборудования.
В цеховые, или производственные накладные расходы на управление
входят:
- заработная плата аппарата управления цехов с отчислениями на социальные
нужды;
- затраты на амортизацию зданий, сооружений, инвентаря, содержание и
ремонт зданий, сооружений, обеспечение нормальных условий труда и технику
безопасности, на спецодежду и спецобувь и другие аналогичные затраты,
связанные с управлением производственными подразделениями.
Каждая из этих групп накладных расходов имеет свою особенность, но
их объединяет то, что они планируются и учитываются по местам их
возникновения, т.е. по производственным подразделениям, а не по видам
продукции, как это происходит с основными прямыми расходами.
Обе эти группы - расходы комплексные, косвенно распределяемые
между отдельными видами продукции и между законченной продукцией и
незавершенным производством.
Общехозяйственные расходы, в отличие от общепроизводственных
18
(цеховых) расходов, связаны с управлением предприятия в целом.[13,с.95]
В состав этих расходов включается несколько групп, в частности:
- расходы по содержанию работников аппарата управления предприятием,
заработную плату, отчисления на социальные нужды, материально-техническое
и транспортное обслуживание их деятельности, затраты на командировки;
- расходы по содержанию и обслуживанию технических средств управления
(вычислительных центров, узлов связи, средств сигнализации), освещение,
отопление и т.п.;
- расходы по оплате консультационных, информационных и аудиторских
услуг, оплате услуг банка (в том числе проценты по кредитам банка и проценты
по кредитам поставщика за приобретенные товарно-материальные ценности);
- расходы по подготовке и переподготовке кадров, а также по набору рабочей
силы;
- текущие затраты, связанные с содержанием фондов природоохранного
назначения, очистных сооружений, на уничтожение экологически опасных
отходов и платежи за предельно допустимые выбросы загрязняющих веществ в
природную среду;
- амортизация основных средств и нематериальных активов;
- расходы по ремонту зданий, сооружений и инвентаря
общепроизводственного назначения;
- платежи по обязательному страхованию имущества предприятия и
отдельных категорий работников, налоги, сборы, другие обязательные платежи,
производимые в соответствии с установленным законодательством порядком.
По способу включения в себестоимость затраты делятся на прямые и
косвенные. Прямые затраты характеризуются непосредственной связью с
процессом производства и достаточно легко могут быть распределены по
конкретным видами продукции.
Это, например, стоимость потребленных в производстве сырья и
материалов, заработная плата производственного персонала, расходы по
обслуживанию оборудования и прочие простые статьи.
19
Косвенные затраты не могут быть прямо отнесены к конкретному виду
произведенного товара или услуги. Соответствующие статьи калькуляции
являются комплексными. В частности, это административно-управленческие
расходы, расходы на страхование имущества и т.п.
Деление на прямые и косвенные затраты имеет место в случае
производства широкого ассортимента товаров, а при простом производстве
(монопроизводстве) все затраты рассматриваются в качестве прямых.
Важное значение для анализа и управления себестоимостью
производства на предприятии с целью их снижения имеет классификация затрат
на условно-постоянные и условно-переменные.
По отношению к изменению объема производства затраты делят на
переменные и постоянные.
Постоянные затраты - это те, объем которых не зависит от объемов
производства с течением времени. Это, например, расходы на отопление цехов,
их уборку, арендная, заработная плата. Переменные же непосредственно
зависят от объемов производства. Это главным образом затраты сырья, топлива,
электроэнергии на производство.
Поскольку такое деление достаточно условное, то иногда они
классифицируются как условно-переменные и условно-постоянные.
Условно-постоянные затраты - это те затраты, которые не изменяются
или изменяются незначительно в зависимости от изменения объема
производства. К ним относятся: амортизация зданий и сооружений, расходы на
управление производством и предприятием в целом, арендная плата и др.
Условно-переменные затраты - затраты, которые изменяются прямо
пропорционально изменению объема производства. К ним относятся: сдельная
заработная плата рабочих, расходы на сырье, материалы, комплектующие
изделия, технологическое топливо и энергию и др.
По частоте осуществления затраты подразделяют на текущие и
единовременные. К текущим относятся расходы, имеющие частую
периодичность осуществления, например, расход сырья и материалов. К
20
единовременным (однородным) расходам относят затраты на подготовку и
освоение выпуска новых видов продукции, расходы, связанные с пуском новых
производств, и др. [14,c.102]
На производственных предприятиях затраты подразделяются на
производственные и непроизводственные. Производительными считаются
затраты на производство продукции установленного качества при
рациональной технологии и организации производства. Непроизводительные
расходы являются следствием недостатков в технологии и организации
производства (потери от простоев, брак продукции, оплата сверхурочных и др.).
Производительные расходы планируются, а непроизводительные, как правило,
не планируются.
Для достижения максимальной прибыли нужно определить
необходимый размер выпуска продукции. Инструментом экономического
анализа служит категория предельных расходов, относимых на себестоимость
продукции.
Предельные издержки представляют собой дополнительные издержки
на производство каждой дополнительной единицы продукции по сравнению с
данным объемом выпуска. Они рассчитываются вычитанием соседних значений
валовых расходов, относимых на себестоимость продукции.
Существует еще большое количество классификаций затрат
предприятия (например, классификация затрат на качество), которые
выборочно используются на предприятиях в зависимости от специфики их
функционирования, размещения, характера производства. Уровень и структура
затрат постоянно оптимизируются для увеличения рентабельности и
эффективности производства.
В реальной производственной деятельности необходимо учитывать не
только фактические денежные издержки, но и альтернативные издержки.
Последние возникают из-за возможности выбора между теми или иными
экономическими решениями.
21
1.3 Методологические основы бюджетирования
и анализа затрат предприятия
Как отмечалось выше, затраты на производство и реализацию продукции
(работ, услуг) представляют собой расходы предприятия, выраженные в
денежной форме и связанные с использованием в процессе производства сырья
и материалов, комплектующих изделий, топлива, энергии, труда, основных
фондов, нематериальных активов и других затрат некапитального характера.
При проведении анализа могут использоваться показатели,
представленные ниже в таблице 2.
Таблица 2
Показатели, характеризующие динамику,
_____
эффективность и ^ рост затрат
____________
Группа
показа
телей
Показатель Расчет
Критерии
оценки
Характеристик
а
Динамика
Абсолютный
прирост
(снижение)
совокупных
затрат
АЗ общ = З^общ —
З0общ
где, З1общ - общая
величина затрат в
отчетном периоде;
З0общ - общая
величина затрат в
базисном периоде
Анализируется
в динамике
Отражает
абсолютное
увеличение или
снижение общей
величины затрат
Эфф ектив
ность и
рост
Относитель
ная экономия
(перерасход)
затрат
±ЭЗ = З1общ —
З0общ х ТрЫ
где, ТрЫ — темп
роста выручки от
продаж
> 0 —
относительный
перерасход,
< 0 —
относительная
экономия.
Анализируется
в динамике
Отражает сумму
относительной
экономии
(перерасхода)
затрат с учетом
изменения
объемов
производства и
продаж
продукции
Эффект
операцион
ного рычага
ЭОР = МД/ПП
где, МД —
маржинальный
доход (выручка
минус переменные
затраты или
прибыль плюс
постоянные
затраты);
ПП — прибыль от
продаж
Анализируется
в динамике
Показывает,
насколько
процентов
измениться
прибыль при
1%-ном
изменении
выручки от
продаж.
Характеризует
производственн
ый риск
предприятия
Следует также учитывать, что денежная форма отображения затрат
22
предприятия, наиболее универсальна и позволяет четко определить уровни
экономии или перерасхода тех или иных видов ресурсов предприятия, однако
натуральные показатели также имеют важное значение при анализе динамики
расходования сырья и материалов производствами.
В этой связи, денежный и натуральный учет расходов, предоставят более
полную аналитику структуры себестоимости продукции предприятия, что в
свою очередь, позволит более точно определить возможности по снижению
себестоимости продукции. Как видим, анализ статей расходов предприятия,
отображающихся в себестоимости продукции, имеет многофакторный
характер, и это следует учитывать при разработке мер по снижению затрат
предприятия.
Ниже в таблице 3 представлены показатели затратоемкости продукции,
которые также при проведении анализа затрат, требуют обязательного расчета.
Таблица 3
Показатели затратоемкости продукции 'работ, услуг)
Показатель Расчет
Критерии
оценки
Характеристика
Общ ая
затратоемкость
Зе = Зобщ/ N
где, Зобщ- общая
величина затрат;
N - выручка от
продаж
Анализируется
в динамике
Отражает величину
затрат, приходящихся на
1 рубль выручки от
продаж
М атериалоем
кость
Ме = Зм/ N
где, Зм-
материальные
затраты;
N - выручка от
продаж
Анализируется
в динамике
Показывает, сколько
материальны х затрат
приходится на 1 рубль
оборота, или сколько
материальны х затрат
необходимо осущ ествить
чтобы получить 1 рубль
выручки
Зарплатоем кость
Зпе = ЗП / N
где, ЗП - затраты на
оплату труда с
отчислениями;
Анализируется
в динамике
Показывает, сколько
затрат на оплату труда
приходиться на 1 рубль
оборота, или сколько
начислено заработной
платы для получения 1
рубля выручки
Ам ортизацио-
емкость
Ае = А / N
где, А - сумма
начисленной
амортизации в
отчетном периоде
Анализируется
в динамике
Отражает величину
начисленной
амортизации,
приходящуюся на 1
рубль выручки от продаж
Уровень прочих
затрат
Упр = Зпр / N
где, Зпр - прочие
затраты
Анализируется
в динамике
Показы вает уровень
прочих затрат по
отношению к выручке от
продаж
23