12
Федеральный закон «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ от 06.12.2016
г. с изменениями от 31.12.17 г., в котором анализсформулированы понятия
бухгалтерского, аналитического и анализсинтетического учета; определены задачи,
объекты и анализспособы организации бухгалтерского анализучета; перечислены
требования анализк ведению бухгалтерского анализучета, регламентировано назначение
анализпервичных документов, регистров анализбухгалтерского учета, бухгалтерской
отчетности, инвентаризации имущества.[3]
С 2017 года для проведения аудита бухгалтерской отчетности,
сформированной за любые отчетные периоды, используются международные
стандарты аудита (МСА), которые были введены Приказами Минфина РФ от
24.10.2016 № 192н, от 09.11.2016 № 207н, при этом, если договор на
осуществление аудита бухгалтерской отчетности организации был заключен
до 01.01.2017 года, аудит может быть проведен согласно стандартов, которые
действовали до того как вступили в силу данные МСА.
Налоговый кодекс РФ от 05.08.2000 г. № 117-ФЗ (в ред. от 03.07.2016
г.) осуществляет регулирование отношений власти по вопросам
установления, введения и взимания налогов и сборов, а также отношений,
зарождающихся в процессе проведения налогового контроля, обжалования
актов налоговых органов, действий (либо бездействия) их должностных лиц
и привлечения к ответственности за совершение налогового
правонарушения. Порядок определения и удержания сумм НДФЛ при
расчете заработной платы работников определены гл. 23 НК РФ.
Обязанность организации разрабатывать учетную политику основана
на требованиях Федерального Закона «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ от
06.12.2016г.(ст.8) [3]. Согласно данному закону, учетная политика
формируется экономическим субъектом самостоятельно, на основе
законодательства РФ о бухгалтерском учете, федеральных и отраслевых
стандартов.
Аудиторская деятельность реализуется согласно Федерального закона
от 30.12.2008 № 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (далее - Закон №
13
307-ФЗ), иных федеральных законов и других нормативных правовых актов,
регулирующих отношения, которые возникают при реализации аудиторской
деятельности.
Виды аудиторских услуг, включая перечень сопутствующих аудиту
услуг, определены Приказом Минфина России от 09.03.2017 № 33н.
Таким образом аудиторская деятельность регулируется
международными стандартами аудита, так же в России будут действовать
дополнительные документы Международной федерации бухгалтеров (МФБ)
и Федеральные правила аудиторской деятельности.
Права и обязанности субъектов аудиторской организации определены в
Федеральном законе № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2008
г. Кроме того, аудиторские организации и индивидуальные аудиторы имеют
устанавливать для своих членов стандарты (правила) аудиторской
деятельности, не противоречащие федеральным стандартам (правилам)
аудиторской деятельности, а также требования которых не могут быть ниже
требований федеральных стандартов аудиторской деятельности.
Отношения между аудитором и аудируемым лицом должны быть в
обязательном порядке закреплены договором на оказание аудиторских услуг,
в котором четко устанавливаются начальный и конечный сроки выполнения
аудитором работ. Следует отметить, что по согласованию сторон в договоре
могут быть также предусмотрены промежуточные сроки, т.е. сроки
завершения отдельных этапов работы. Исполнитель несет ответственность за
нарушение начального, конечного или промежуточного сроков выполнения
работ, если иное не установлено в законодательном порядке и не
предусмотрено действующим договором.
Аудиторская организация в обязательном порядке должна застраховать
риск ответственности за нарушение договора при осуществлении
обязательного аудита. Так, что аудиторская организация должна заключить
договор со страховой организацией, предметом которого выступает
страхование риска ответственности за возможное нарушение договора.
14
Выделяют следующие виды ответственности аудиторской организации
(аудитора):
административная;
гражданско-правовая;
уголовная.
Административная ответственность регулируется КоАП РФ, а также
Федеральным законом № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности».
Гражданско-правовая ответственность определена ст. 15 ГК РФ в виде
возмещения убытков.
Уголовная ответственность регулируется ст. 202 «Злоупотребление
полномочиями частными нотариусами и аудиторами» УК РФ.
За несоблюдение обязанностей, определенных действующим
законодательством, аудируемые лица, которые подлежат обязательному
аудиту, несут административную, гражданско-правовую и уголовную
ответственность.
Индивидуальные аудиторы и аудиторские организации обязаны
обеспечить сохранность документов и сведений, получаемых ими при
реализации аудиторской деятельности, и не вправе передавать данные
документы сведения, в том числе и их копии третьим лицам либо оглашать
их без получения письменного согласия лиц, относительно которых
проводился аудит и оказывались услуги, сопутствующие аудиту, исключая
случаи, предусмотренные настоящим и иными федеральными законами.
Права и обязанности субъектов аудиторской деятельности отражены в
условиях договора и его содержании. Для того, чтобы считать договор на
проведение аудиторской проверки заключенным, сторонам необходимо
достигнуть по всем его существенным условиям соглашения.
Ответственность аудиторов и аудируемых лиц за нарушение договора или
законодательства РФ прописана в КоАП РФ, УК РФ и ГК РФ.
15
Таким образом, система нормативного регулирования аудиторской
деятельности в настоящее время претерпела существенные изменения,
произошла интеграция в международное право — переход к международным
стандартам аудита.
Постепенная реформация бухгалтерского учета РФ согласно
Международных стандартов финансовой отчетности (далее МСФО)
повышает актуальность вопроса формирования финансовых результатов по
российским и международным стандартам.
За учет выручки в системе МСФО отвечает стандарт 18 «Выручка»
[22], в котором определен порядок учета выручки от продажи товаров,
оказания услуг. Показатель выручки рассчитывается на основе договора
между организацией и покупателем, проводится оценка по справедливой
стоимости, с учетом скидок. Получение выручки не предполагается, если
проводится обмен продукции и услуг на аналогичные. Но в случае, когда
товар или услуга имеют отличия от предмета обмена, эта операция будет
формировать выручку. Выручка в этом случае также рассчитывается по
справедливой стоимости приобретенных товаров, услуг.
В системе бухгалтерского учета РФ учет выручки регламентирован
Положением по бухгалтерскому учету ПБУ 9/99 «Доходы организации» [6].
Согласно данного ПБУ выручка признается в денежном выражении, которое
равно сумме поступивших денежных средств либо другого имущества. Если
в договоре предусмотрена оплата товаров не денежными средствами, то в
таком случае выручка признается по стоимости ценностей, которые были
получены предприятием.
«Для проведения оценки момента передачи покупателю существенных
рисков и вознаграждений, которые сопряжены с собственностью, правила
МСФО 18 «Выручка» оговаривают необходимость изучения условий сделки.
Как правило передача рисков и вознаграждений осуществляется именно в
момент передачи юридических прав собственности или передачи владения
покупающей стороне. Однако так не всегда. В случае если продавец
16
сохраняет существенные риски, которые сопряжены с собственностью, то в
соответствии с правилами данного стандарта сделка не может быть признана
продажей и, значит, выручка по ней не признается» [23].
Категория «расходы» в ПБУ 10/99 «Расходы организации» [9]
трактуется как уменьшение экономических выгод в связи с выбытием
денежных средств, имущества или появлением обязательств, приводящих к
сокращению капитала данной организации.
Концепция МСФО подразумевает, что к доходам и расходам можно
отнести только те операции, в результате которых формируется финансовый
результат.
Учет расчетов по налогу на прибыль в организациях РФ проводится
согласно ПБУ 18/02 [24]. Данное положение и международный стандарт
МСФО 12 «Налоги на прибыль» [25] значительно отличаются так как имеют
разные цели.
Целью ПБУ 18/02 выступает определение взаимосвязи между
прибылью, которая выявлена по данным налогового и бухгалтерского учета.
Задача МСФО 12 состоит в предоставлении достоверной информации лицам,
заинтересованным не только в текущих, но и в будущих операциях с
налогами. Достоверное отражение в отчетности налога на прибыль в
основном интересует пользователей, так как им важно проводить оценку того
какое воздействие может оказать налог на возмещение стоимости активов и
погашение обязательств в будущем.
Таким образом, главное отличие в том, что в международных
стандартах бухгалтерского учета и отчетности акцент сделан в первую
очередь на информационные потребности инвесторов, а отечественные ПБУ
отражают информационные интересы налоговых органов и государства [26].
Стоит отметить, что на современном этапе правила бухгалтерского
учета РФ достаточно приближены к международным стандартам в области
учета финансовых результатов.
17
1.3 Этапы организации аудита бухгалтерского учета и учетной политики на
предприятии
Планирование аудиторской проверки учетной политики включает
следующие основные этапы (рис.1.1) [16, с. 189]:
Рис 1.1 Этапы аудиторской проверки учетной политики
В ходе предварительного планирования аудитор должен получить и
рассмотреть информацию о деятельности предприятия, его организационной
структуре управления, видах производственной деятельности, ассортименте
выпускаемой продукции, структуре уставного капитала, технологической
специфике производства, основных клиентах и поставщиках, системы
внутреннего контроля. Важное место на данном этапе планирования
принадлежит анализу бухгалтерской (финансовой) отчетности, которая дает
аудитору возможность провести оценку финансового положения компании, а
также определить наиболее важные показатели экономической деятельности,
которая, в свою очередь, помогает установить плановый уровень
существенности.
В ходе предварительного планирования аудиторская фирма проводит
оценку возможности проведения аудита. Руководитель аудиторской
проверки должен установить и документировать план аудита,
охарактеризовав его ожидаемые объемы и порядок проведения. При
планировании должны быть соблюдены принципы ком и комлексности и
оптимальности [18, с. 196].
предварительное планирование
подготовка и составление плана
подготовка и составление программы
18
На данном этапе происходит знакомство аудитора с клиентом. Аудитор
должен получить по возможности максимально полную и достоверную
информацию о деятельности потенциального заказчика. Это требуется,
прежде всего, для оценки возможности исполнения заказа (наличие
квалифицированных кадров в компании или привлечение со стороны),
расчета временных и материальных затрат на проведение аудита.
Предварительный сбор информации проводится в рабочих таблицах, в
которые вносятся следующие данные:
региональные и отраслевые особенности деятельности заказчика
(географические, экономические, налоговые условия региона);
финансовое состояние заказчика (платежеспособность,
возможности преодоления экономического кризиса);
организационные и технологические особенности работы
заказчика (с целью понимания формирования себестоимости продукции);
информация об уровне квалификации сотрудников, которые
отвечают за формирование бухгалтерской отчетности;
уровень автоматизации учетных процессов;
деятельность клиента на рынке ценных бумаг (операции с
финансовыми векселями, акциями);
организация системы внутреннего контроля;
информация о финансовых обязательствах клиента;
материалы судебных разбирательств, в которых принимает
участие заказчик.
Данная информация требуется для определения объема аудита,
потенциальных рисков и, следовательно, стоимости аудиторской проверки.
Далее аудитор направляет в адрес предполагаемой аудируемой
компании письмо о проведении аудита (п.2 стандарта №12 «Согласование
условий проведения аудита»).
Форма и содержание письма определяются особенностями
предстоящей аудиторской проверки.
19
В конечном итоге аудитор и руководство аудируемой компании
должны достичь определенных договоренностей в части условий проведения
аудита. Согласованные условия отражаются в договоре оказания
аудиторских услуг.
На ознакомительном этапе аудита учетной политики предприятия
рассматриваются следующие аспекты [10, с. 13]:
- целесообразность, правомерность и эффективность используемых
способов ведения бухгалтерского учета,
- соответствие правилам, изложенным в инструкциях и нормативных
актах,
- выполнение принципиальных предписаний по организации бухучета,
- соответствие текущей политики условиям ведения хозяйственной и
предпринимательской деятельности.
Проводится проверка документации с формальной и содержательной
сторон. С формальной оценивается корректность записи данных, наличие
всех необходимых реквизитов. С содержательной — соответствие
представленных данных реальному положению дело в компании.
На данном этапе проводится планирование и составление программы
аудита.
Планирование аудита – трудоемкий процесс, который может занимать
до 20% общего времени, затраченного на проверку.
При разработке общего плана аудита важно учитывать особенности
деятельности хозяйствующего субъекта, систему бухгалтерского учета,
наличие сложных областей бухгалтерского учета (например, подготовка
оценочных показателей) и систему внутреннего контроля, риск и
существенность, временные затраты, необходимость в привлечении
экспертов (п.9 стандарта №3 «Планирование аудита»).
На этапе планирования должен быть составлен график проведения
проверки, сформирован состав специалистов, которые будут составлять
аудиторскую группу.
20
Далее составляется программа аудита, в которой должны быть учтены
характер, временные рамки и объем плановых аудиторских процедур. В
программу аудита входить исследуемые задачи финансовой отчетности и
время, запланированное на выполнение процедуры аудита.
Общий план аудита и программа аудита могут по мере необходимости
уточняться и пересматриваться.
Программа аудита учетной политики, более подробно, чем план
раскрывает характер, временные рамки, объем запланированных аудиторских
процедур, которые необходимы для выполнения плана аудита [15 с.117].
Таким образом, программа является развитием более детального плана
аудита для полного сбора информации, достаточной для принятия
обоснованных и объективных мнений об учетной политике.
Программа аудита включает в себя набор инструкций для аудитора,
выполняющего проверку, и должна быть разработана подробно для того,
чтобы быть в то же время руководством в поисках ошибок, а также как
средством контроля и проверки работы аудитора.
Далее аудитор переходит к основной части аудита.
Основной этап. Проведение аудита включает в себя сбор, оценку и
анализ аудиторских доказательств, касающихся деятельности аудируемой
компании. Аудит проводится на основе федеральных и разработанных
внутрифирменных стандартов аудита, в которых содержатся процедуры,
приемы аудиторской проверки.
В процессе аудита используются следующие процедуры сбора
информации: -пересчет; -осмотр (как правило, осмотр осуществляется в
процессе проведения инвентаризации); -подтверждения (для получения
информации об остатках на банковских счетах, о состоянии расчетов с
контрагентами и пр.); -устный опрос; -инспектирование - проверка
документов; -аналитические процедуры (т.е. методы оценки финансовой
отчетности путем сопоставления отдельных ее показателей).
21
Целью аналитических процедур выступает определение того имеются
либо отсутствуют необычные или неверные факты деятельности, которые
требуют особого внимания аудитора.
Здесь специалист оценивает систему организации бухучета. В рамках
проверки устанавливается насколько раскрыты в текущей политике методы
[10, с. 14]:
- оценки нематериальных активов,
- начисления амортизации основных средств,
- формирования резервов (на оплату отпусков, ремонт основных
средств и т.д.),
- оценки материальных ресурсов и готовой продукции.
Как правило, для наглядной демонстрации влияния учетной политики
на показатели бухгалтерской отчетности, используется таблица. В ней
сопоставляются показатели, которые требуют новых методов оценки.
Чаще всего аудит учетной политики предприятия выявляет отсутствие
основополагающих документов: рабочего плана счетов, графика
документооборота и других приложений. Кроме того, многие организации
применяют неустановленные методы списания.
Заключительный этап. В завершающей части проверки аудитор
формирует и документирует мнение о положении дел на аудируемом
предприятии. Оно фиксируется в общем аудиторском заключении
бухгалтерской отчетности.
Для установления достоверности отчетности во всех существенных
отношениях аудиторами проводится расчет количественного значения
уровня существенности по данным бухгалтерской отчетности аудируемой
компании.
Завершающим этапом аудита является составление отчета и выдача
заключения.
Аудиторское заключение бывает немодифицированным и
модифицированным.