64
Таким образом, не возможно утверждать, что рассмотренные выше
индикаторы (показатели) ни в отдельности, ни в совокупности не могут явно
свидетельствовать о наличии в банке забалансовых вкладов. "Тетрадка"
обнаруживалась случайно еще до отзыва лицензии или, как правило, после
отзыва у банка лицензии.
Тем не менее это не снимает ответственности с аудитора за
проведение предусмотренных стандартами аудита процедур, направленных
на рассмотрение и выявление недобросовестных действий в ходе аудита.
Одной из таких процедур является направление запросов руководству
аудируемого лица и его работникам.
Оценивая полученные на запрос сведения, документы, а также ответы
на предусмотренные МСА 240 запросы к руководству и работникам
аудируемого лица и представителям собственника о наличии у них сведений
о каких-либо фактически совершенных или подозреваемых
недобросовестных действиях и о факторах риска недобросовестных
действий, аудитор должен учитывать, что недобросовестные действия могут
предполагать сложные и тщательно выстроенные схемы, нацеленные на их
сокрытие, такие как подделка документов, умышленное не отражение
операций или намеренное представление ложной информации аудитору.
Такие попытки сокрытия труднее выявить, если они сопровождаются
сговором. Указанное оказывает существенное влияние на формирование
аудиторской выборки по вкладам.
65
3.2 Рекомендации по совершенствованию аудита
При выполнении аудиторских процедур проверки по существу в
форме детальных тестов сплошная проверка вкладных операций вряд ли
осуществима. Основываясь на понимании деятельности аудируемого лица,
предварительной оценке неотъемлемого риска и риска средств внутреннего
контроля, характеристиках и особенностях тестируемой генеральной
совокупности вкладов, аудитору наряду с применением статистической
выборки следует включить в выборку специфические (определенные) группы
вкладов, потенциально уязвимые для совершения недобросовестных
действий.
Для формирования выборки у банка следует запросить как минимум
следующие внутренние распорядительные документы, регистры учета и
бухгалтерскую отчетность:
депозитную политику, процентную политику, внутренние
распорядительные документы по порядку открытия (закрытия) и ведения
счетов и вкладов, порядку предотвращения конфликта интересов, условия
предоставления вкладчикам дистанционного доступа к управлению своими
счетами и вкладами;
протоколы заседаний правления или совета директоров по
утверждению видов принимаемых вкладов и процентных ставок по ним;
типовые договоры вкладов и приложения к ним;
договоры банка с иными лицами на оказание услуг по
привлечению клиентов, в том числе вкладчиков;
книгу регистрации доверенностей на предмет установления
выданных доверенностей на право подписания заключаемых договоров по
вкладам и совершения операций по ним от имени банка;
копии доверенностей, выданных вкладчиками на право
совершения операций по открытым ими вкладам;
66
ежемесячную отчетность - формы 0409129 "Данные о
средневзвешенных процентных ставках по привлеченным кредитной
организацией средствам", 0409157 "Сведения о крупных кредиторах
(вкладчиках)", 0409202 "Отчет о наличном денежном обороте", 0409251
"Сведения о счетах клиентов и платежах, проведенных через кредитную
организацию (ее филиал)", 0409345 "Данные о ежедневных остатках
подлежащих страхованию денежных средств физических лиц, размещенных
во вклады";
оборотную ведомость по лицевым счетам аналитического учета
(20 знаков в номере лицевого счета) по учету вкладов и ведомость остатков
по вкладам из программы "Ретейл-вклады";
реестр обязательств банка перед вкладчиками;
книгу регистрации открытых счетов;
книгу исправительных ордеров.
Конкретные процедуры формирования выборки должны заключаться
как минимум в следующем:
изучается ежемесячная отчетность формы 0409129 "Данные о
средневзвешенных процентных ставках по привлеченным кредитной
организацией средствам" с целью выявления периодов (месяцев), в которые
был наибольший рост средневзвешенных процентных ставок и объемов
привлечения вкладов и депозитов физлиц;
по данным отчетности формы 0409202 "Отчет о наличном
денежном обороте" изучается динамика соотношения объемов фактических
поступлений денежных средств по символам 16 "Поступление денежных
средств на счета по вкладам (депозитам) физических лиц" и 31 "Поступления
на счета физических лиц" к объему их выдачи по символам 55 "Выдачи со
счетов по вкладам (депозитам) физических лиц" и 51 "Выдачи со счетов
физических лиц";
67
выясняются месяцы, в которые имел место "транзит" вкладов, и
сверяется, отражено ли в книге регистрации открытых счетов массовое
закрытие счетов вкладов, особенно открытых на длительный срок (181 день и
более), и открытие счетов новым вкладчикам, соответствующее снятию
(привлечению) средств во вклады на аналогичные сроки;
изучается книга регистрации открытых счетов с целью выявления
конкретных дат, в которые происходило массовое открытие (закрытие)
вкладов, особенно тех, которые дают право досрочного снятия без потери
процентов, выявляются даты массового досрочного закрытия вкладов,
прежде всего открытых на длительный срок (181 день и более);
анализируются счета, открытые одним и тем же вкладчикам на разные сроки,
включая закрытые счета; проверяется нумерация счетов за выбранный
временной интервал по порядку с целью выявления разрывов (скачков),
анализируются факты открытия лицевых счетов новым вкладчикам или
факты присвоения новым вкладчикам лицевых счетов, принадлежавших
закрытым вкладам;
Из предлагаемых банком вкладов отбираются те вклады, условия
договоров которых:
1) предлагают ставки выше рассчитываемого Банком России базового
уровня доходности по вкладам;
2) предусматривают возможность частичного снятия сумм вклада,
особенно без снижения размера ставки выплачиваемых процентов,
возможность использовать счета срочных вкладов для проведения платежей,
что предполагает потенциальную возможность досрочно снять от имени
вкладчика часть вклада сверх минимального остатка через кассу банка или
перечислить на счет другого, вероятнее всего юридического, лица;
3) предусматривают возможность открытия вклада не через кассу
банка или обособленных подразделений, а через банк-партнер путем
безналичного перевода средств на открываемый вклад из банка-партнера со
счета 40911 "Расчеты по переводам денежных средств" или 40817
68
"Физические лица", что предполагает потенциальную возможность
поступающие суммы учитывать в другой базе, не включаемой в баланс
банка, а принятые наличные деньги не приходовать в кассу;
4) предусматривают возможность пополнения в безналичном порядке
из банка-партнера через счет 40911 или 40817, что предполагает
потенциальную возможность пополняемые суммы сверх первоначального
(минимального) остатка учитывать в другой базе, не включаемой в баланс;
5) предполагают наличие в договорах какого-либо иного
нестандартного условия в пользу клиента (например, подарков, повышения
процентной ставки путем заключения дополнительных соглашений, доплаты
процентов от организации - партнера банка, причисления бонуса к остатку
вклада в день его открытия и др.), повышающего фактический уровень
выплачиваемых процентов;
6) предполагают какое-либо иное нестандартное условие не в пользу
вкладчика или ограничения (например, по обслуживанию вклада в одном
офисе банка или только через офисы банка-партнера);
7) иные вклады, которые привлекут внимание аудитора;
по данным ежемесячной отчетности формы 0409157 "Сведения о крупных
кредиторах (вкладчиках)" отбираются крупные вклады физических лиц с
целью последующей проверки обоснованности зачисления и списания
остатков, а также начисления процентов;
запрашивается информация об остатках и оборотах из программы
"Операционный день банка" или из подпрограммы "Ретейл-вклады" по всем
лицевым счетам вкладчиков с целью выявления лицевых счетов:
1) незакрытых лицевых счетов с существенными оборотами и
нулевыми остатками;
2) вкладов с одинаковыми суммами, в том числе равными
минимальным суммам, предусмотренным условиями принимаемых вкладов;
3) на которые зачислялись вклады на длительный срок, а затем
снимались досрочно;
69
4) открытым на длительный срок на условиях привлекательных
процентов с изначально внесенными несущественными суммами (например,
менее 15 тыс. руб. или 500 долл.) без последующего пополнения;
5) на которые первоначально поступали крупные суммы (например,
более 100 тыс. руб.) и затем были списаны до некоего уровня минимально
допустимого остатка для данного вида вклада;
6) на которые первоначально поступали минимальные суммы и в
дальнейшем осуществлялось периодическое пополнение на несущественные
суммы вклада до какого-то "потолка", который ниже суммы страхового
покрытия (1 400 000 руб.). При выявлении таких вкладчиков проводится
поиск по базе по фамилии, имени и отчеству такого вкладчика с целью
выявления случаев внесения от имени вкладчика нового вклада, срок
возврата которого совпадает с датой возврата предыдущего вклада, которые
также включаются в выборку;
запрашиваются договоры с лицами, оказывавшими банку услуги по
привлечению средств во вклады, в том числе с банками-партнерами, и
первичные документы по осуществлению расчетов по ним.
Аудиторская выборка документируется, и формируется запрос на
предоставление договоров вкладов, выписок по счетам вкладов, начисленных
процентов, распоряжений вкладчиков, а также первичных кассовых,
расчетных и мемориальных документов.
Перед проведением тестов по существу целесообразно провести сверку
данных о суммах вкладов и количестве открытых счетов по вкладам:
данные о суммах привлеченных вкладов;
суммах остатков, которые подлежат включению в реестр
обязательств;
количестве лицевых счетов вкладчиков, указанных в реестре
обязательств банка перед вкладчиками и в отчетности формы 0409345
"Данные о ежедневных остатках подлежащих страхованию денежных
70
средств физических лиц, размещенных во вклады", на отчетную дату должны
совпадать.
Также следует установить количество незакрытых лицевых счетов с
нулевыми остатками по вкладам, которые могут использоваться для
проведения платежей.
Далее в пределах аудиторской выборки осуществляются процедуры
проверки по существу в форме детальных тестов, которые обычно включают:
проверку наличия всех документов, предусмотренных условиями
приема вкладов и правилами открытия счетов по вкладам;
установление способа поступления денежных средств во вклады
(через кассу подразделений банка или через кассу банка-партнера, в
результате закрытия другого счета в банке, безналичными перечислениями
из другого банка, другое);
визуальную сверку подписей вкладчиков на договорах вклада,
копиях паспортов, на иных имеющихся в юридическом деле по вкладу
документах, кассовых документах, заявлениях о перечислении средств;
сверку соответствия операций, отраженных в выписках по
лицевым счетам вкладов с кассовыми документами или распоряжениями о
перечислении средств;
проверку соответствия процентных ставок, указанных в
договорах вклада с фактически примененными при выплате процентов.
Особое внимание обращается на вклады, с которых потенциально
могли быть списаны суммы, что предполагает исследование следующих
вопросов:
тестируются подлинные договоры вкладов и доверенности на
лиц, подписавших их со стороны банка, выписки по счетам учета вкладов,
сверяются номер и дата договора, номера счетов, размер процентной ставки,
срок возврата, указанные в договоре и в выписке по счету на предмет их
соответствия. Напомним, что в обозначении счета по вкладам (депозитам)
71
должны быть указаны словами номер и дата договора, размер процентной
ставки. При установлении фактов заключения договоров с применением
процентной ставки, превышающей объявленные в тарифах, на сайте банка
или в иных общедоступных информационных ресурсах устанавливаются
причины заключения таких договоров;
если при открытии вклада поступление средств во вклад
осуществлено в безналичном порядке, тестируется вопрос, каким образом
оформлялся договор вклада, где и как он передавался на руки вкладчику, а
также каким образом осуществляется возврат вклада и процентов по нему;
если средства во вклады поступали через корсчета с банками-
корреспондентами, а не через корсчет в Банке России, анализируется
характер операций по счетам 30110 "Корреспондентские счета в кредитных
организациях - корреспондентах" и 30109 "Корреспондентские счета
кредитных организаций - корреспондентов", прежде всего по банкам-
партнерам, не находящимся по местонахождению аудируемого банка;
если деньги во вклады вносились через кассу банка или его
обособленных подразделений, тестированию подлежат кассовые документы
на снятие сумм с вкладов, в них проводится сверка подписей вкладчиков в
договорах с кассовыми документами, выявляются снятия по доверенности,
фиксируются фамилии, имена, отчества доверенных лиц и их паспортные
данные, образцы собственноручной подписи.
Во всех случаях в ходе изучения выписок по счетам вкладов и
корреспонденции бухгалтерских проводок особое внимание обращается на
операции, когда:
в течение одного операционного дня операции осуществлены по
приходу и расходу или две приходные или расходные операции или более в
один операционный день, в том числе в безналичном порядке;
проводятся регулярные приходные и расходные операции в
одинаковых или сопоставимых при суммировании за некоторый период
72
времени суммах, в том числе в безналичном порядке, т.е. движение денег не
связано с приростом остатка вклада;
списание сумм вклада (части вклада) осуществлялось досрочно
не через кассу подразделения, в котором оформлялся приходный кассовый
ордер, а через кассы других обособленных подразделений банка, особенно
если такие операции проводятся только через одно из них;
списание сумм вклада (части вклада) осуществлялось досрочно в
безналичном порядке в корреспонденции:
а) с расчетными счетами юридических лиц или счетами по учету
обязательств банка (например, со счетом 523 "Выпущенные векселя и
банковские акцепты");
б) со счетами по учету активов (например, со счетами по учету
ценных бумаг, выданных кредитов или приобретенных прав требования);
в) со счетами прочих кредиторов или дебиторов;
г) со счетами межфилиальных оборотов, открытых как в аудируемом,
так и в другом банке. При выявлении таких операций дополнительно
запрашиваются выписки по указанным корреспондирующим счетам с целью
проследить дальнейшее движение денежных средств;
5) списание сумм вклада (части вклада) осуществлялось досрочно и
для выплаты вкладчику суммы переводились в безналичном порядке в
другие банки.
Если в ходе визуальной сверки подписей вкладчиков на договорах
вклада, копиях паспортов, на иных имеющихся в юридическом деле по
вкладу документах, кассовых документах, заявлениях о перечислении
средств будут выявлены несовпадения, такие вклады подлежат особо
тщательной проверке начиная с установления причин расхождений подписей
на документах.
В ходе тестов по существу процедуру сквозной проверки операций по
вкладу целесообразно проводить в обратной последовательности, а именно
от операции возврата вклада, так как с вкладчиком банк должен рассчитаться
73
полностью, а для этого на его лицевой счет должны быть возвращены все
внесенные вкладчиком средства и выплачены все обещанные проценты.
Обратная последовательность проведения сквозной проверки упростит
выявление источников поступления средств.
Если банку оказывались посредниками услуги по привлечению
клиентов, изучаются акты оказанных услуг и расчеты по ним на предмет
выяснения сведений о местах оказания услуг, количестве привлеченных
вкладчиков, суммах привлечения, уплате вознаграждения (балансовые счета
60312, 60311, 47422, 60322, 60323).
Из выше изложенного можно сделать вывод о том, что описанные
подходы к проведению аналитических процедур, построению аудиторской
выборки, тестов и процедур по существу помогут выявить случаи, когда
средства списывались со счетов вкладчиков без ведома и согласия их
владельцев и выводились за баланс в "тетрадку", то есть имели место
сокрытие истинного размера обязательств банка и недостоверность его
отчетности. Если же в официальном бухгалтерском учете не отражалась
информация об открытых счетах (вкладах) граждан и принятых средствах, то
проведение перечисленных процедур может установить только признаки
наличия "тетрадки", но не факт ее ведения.
К сожалению, сотрудники придумывают все новые и новые способы
«заработать» себе денег, поэтому нужно всегда быть очень внимательным
как клиентам, так и самим банковским службам, занимающимся
минимизацией и отслеживанием признаков внутреннего мошенничества.