14
4. По назначению счета можно подразделить на виды: расчетные;
текущие; бюджетные; корреспондентские; ссудные; депозитные; по вкладам
(депозитам)
17
.
План счетов бухгалтерского учета коммерческого банка -
систематизированный перечень синтетических счетов бухгалтерского учета. Он
разрабатывается ЦБ РФ и сопровождается инструкциями по его применению. В
"Плане счетов бухгалтерского учета, а также в бухгалтерском балансе, принята
следующая структура: Главы, Разделы, Подразделы, Счета первого и второго
порядка. План счетов и бухгалтерский баланс подразделяются на 5 глав:
Глава А. Балансовые счета
Глава Б. Счета доверительного управления
Глава В. Внебалансовые счета
Глава Г. Срочные сделки
Глава Д. Счета ДЕПО"
18
(счета учета депозитарных операций)
Балансовые счета имеют пятизначное кодовое обозначение. Все счета
делятся на счета первого и второго порядка. Счета первого порядка -
укрупненные синтетические счета, состоящие из трех цифр. Первая цифра
означает отнесение счета к соответствующему разделу Плана счетов. Счета
второго порядка - детализированные аналитические счета, складывающиеся
путем «прибавления» двух цифр к счету первого порядка.
Счета первого порядка не имеют признака счета по отношению к балансу,
к ним могут быть открыты как активные, так и пассивные счета. Счета второго
порядка являются активными или пассивными. Все счета Плана объединяются
в разделы, имеющие экономически однородное содержание. В главе
балансовых счетов семь разделов:
"Раздел 1. Капитал.
17
Инструкция Банка России от 30.05.2014 N 153-И (ред. от 14.11.2016) "Об открытии и закрытии банковских
счетов, счетов по вкладам (депозитам), депозитных счетов"
18
"Положение о Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения"
(утв. Банком России 27.02.2017 N 579-П) (ред. от 15.02.2018)
15
Раздел 2. Денежные средства и драгоценные металлы.
Раздел 3. Межбанковские операции.
Раздел 4. Операции с клиентами.
Раздел 5. Операции с ценными бумагами"
19
и производными
финансовыми инструментами.
Раздел 6. Средства и имущество.
Раздел 7. Финансовые результаты.
Внебалансовые счета тоже разнесены по семи разделам, но в отличие от
балансовых - первая цифра обозначения номера счета не связана с
обозначением номера раздела.
Отличительной особенностью плана счетов кредитных организаций
является отсутствие активно-пассивных счетов. Все счета являются либо
активными, либо пассивными. В этом плане счетов для активно-пассивного
счета первого плана можно найти парные счета - один активный и один
пассивный. В Правилах ведения бухгалтерского учета приводится список таких
парных счетов. В конце каждого рабочего дня в банке по таким парным счетам
подводится общее сальдо и в случае дебетового отражается на активном счете,
кредитового - на пассивном. "При разработке нового Плана счетов были учтены
требования международных организаций в области финансовой статистики, а
также изменения принципов организации экономических отношений,
расширение функций отечественных коммерческих банков и круга
выполняемых ими операций. Изменилась общая структура плана счетов, в
основу которой теперь положено выделение в разделы однотипных по
экономическому содержанию банковских операций"
20
.
Основные принципы построения Плана счетов в банках:
19
"Положение о Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения"
(утв. Банком России 27.02.2017 N 579-П) (ред. от 15.02.2018)
20
Банковские операции: Учебное пособие для средн. проф. образования / Коробова Г. Г., Нестеренко Е. А.,
Карпова Р. А., Коробов Ю. И. - М.: Магистр, НИЦ ИНФРА-М, 2015. - С.212.
16
1. Отказ от использования активно-пассивных счетов за счет
включения парных счетов – счетов, имеющих одинаковое наименование, один
из них является пассивным, другой – активным. Например: счет 60307
«Расчеты с работниками по подотчетным суммам» (П), Счет 60308 «Расчеты с
работниками по подотчетным суммам» (А),
Если в течение дня в результате проведенных операций по активному
счету образуется кредитовое сальдо, "а по пассивному – дебетовое, то оно
должно быть перенесено бухгалтерской записью на соответствующий парный
счет. Возможна ситуация образования в конце дня сальдо (остатка) на обоих
парных лицевых счетах, тогда в конце дня бухгалтерской записью на основании
мемориального ордера меньшее сальдо переносится на счет с большим сальдо
(в конце дня должно быть только одно сальдо – либо дебетовое, либо
кредитовое на одном из парных лицевых счетов)"
21
.
2. Единообразное отражение операций в рублях и иностранной валюте.
План счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях не имеет
специального раздела для учета операций в иностранной валюте. Операции
учитываются на тех же счетах, что и операции в рублях.
3. Единая группировка счетов по экономически однородным операциям,
типам клиентов в соответствии с резидентством РФ, сферой деятельности и
формой собственности. Счета резидентов РФ делятся на счета, принадлежащие:
- Минфину России, финансовым органам субъектов РФ и ОМСУ;
- Государственным внебюджетным фондам, внебюджетным фондам
субъектов РФ и ОМСУ;
- Организациям, находящимся в федеральной, государственной и
негосударственной собственности;
- Прочие счета (ИП, физических лиц).
21
Банковские операции: Учебное пособие для средн. проф. образования / Коробова Г. Г., Нестеренко Е. А.,
Карпова Р. А., Коробов Ю. И. - М.: Магистр, НИЦ ИНФРА-М, 2015. - С.213.
17
"Отдельно выделяются счета нерезидентов, которые в Плане счетов
делятся на 2 группы (счета юридических и физических лиц)"
22
.
4. Классификация счетов по временным срокам: счета учета
предоставленных кредитов и привлеченных депозитов, по которым
предусмотрены определенные сроки предоставления и привлечения; а также
внебалансовые счета главы Г «Срочные сделки».
5. Разрешение кредитным организациям открывать дополнительные
лицевые счета и учитывать на них соответствующие операции. При этом
предусматривается включение остатков по таким счетам в действующие счета
бухучета при предоставлении кредитными организациями отчетности в ЦБ.
6. Принцип нумерации лицевых счетов. Схема обозначения лицевых
счетов и их нумерации приводится в Приложении 1 к Положению 385-П
Пример: Нумерация лицевого счета 4 07 02 810 5 4700 000000 5
Первая цифра 4 показывает, что счет относится к 4 разделу главы А
«Балансовые счета». Счет первого порядка - 407»Счета негосударственных
организаций». Счет второго порядка - 40702 «Счета негосударственных
коммерческих организаций». Код 810 означает, что счет ведется в рублях.
Защитный ключ 5. Номер филиала банка 4700. Данному лицевому счету
присвоен порядковый номер 5
Принципы бухгалтерского учета в коммерческом банке
1. "Принцип непрерывности деятельности - основан на том, что
кредитная организация будет работать прибыльно, то есть продолжать свою
деятельность в будущем (т.е. у нее отсутствуют намерения и необходимость
ликвидации, сокращения деятельности или осуществления операций на
невыгодных условиях). Соблюдается сейчас не полностью"
23
в условиях
продолжающегося отзыва лицензий мегарегулятором у коммерческих банков.
22
Банковские операции: Учебное пособие для средн. проф. образования / Коробова Г. Г., Нестеренко Е. А.,
Карпова Р. А., Коробов Ю. И. - М.: Магистр, НИЦ ИНФРА-М, 2015. - С.214.
23
Там же.
18
2. "Принцип осторожности (осмотрительности) - активы и пассивы,
доходы и расходы должны быть оценены и отражены в учете разумно, с
достаточной степенью осторожности, чтобы не переносить уже существующие,
потенциально угрожающие финансовому положению кредитной организации,
риски на следующие периоды"
24
(например, учет в составе расходов процентов
по депозитным операциям и прочим привлеченным средствам кредитной
организацией осуществляется непосредственно в том периоде, к которому они
относятся. Процентные же доходы относятся на счет учета доходов только при
условии признания определенности их получения).
3. "Использование метода начисления при учете доходов и расходов –
доходы и расходы отражаются в том отчетном периоде, к которому они
относятся, независимо от того, в каком периоде поступили"
25
, или уплачены
денежные средства.
4. Постоянство "правил ведения бухгалтерского учета - кредитная
организация (КО) должна постоянно руководствоваться одними и теми же
правилами бухучета, кроме случаев существенных перемен в своей
деятельности или законодательстве РФ. В противном случае должна быть
обеспечена сопоставимость данных за отчетный и предшествующий ему
периоды"
26
(однако изменения законодательства происходят постоянно,
учетная политика КО меняется, что не свидетельствует о постоянстве правил
ведения бухучета. В целях обеспечения сопоставимости данных бухучета
изменения учетной политики должны вводиться с началом финансового года).
5. "Своевременность отражения операций – операции отражаются в день
их совершения (день поступления в банк документов).
6. Принцип раздельного отражения активов и пассивов – счета активов и
пассивов оцениваются отдельно и отражаются в развернутом виде.
24
Банковские операции: Учебное пособие для средн. проф. образования / Коробова Г. Г., Нестеренко Е. А.,
Карпова Р. А., Коробов Ю. И. - М.: Магистр, НИЦ ИНФРА-М, 2015. - С.215.
25
Там же.
26
Там же.
19
7. Принцип преемственности входящего баланса – остатки в
бухгалтерском балансе на начало отчетного периода должны соответствовать
остаткам в балансе на конец предыдущего отчетного периода.
8. Приоритет содержания над формой - операции отражаются в
соответствии с их экономической сущностью, а не с их юридической формой.
9. Открытость - отчеты должны достоверно отражать операции кредитной
организации, быть понятными информированному пользователю и лишенными
двусмысленности в отражении позиции кредитной организации.
10. КО должна составлять сводный баланс и отчетность в целом по
кредитной организации. Используемые в работе кредитной организации
ежедневные бухгалтерские балансы составляются по счетам второго порядка.
11. Оценка активов и обязательств - активы принимаются к учету по их
первоначальной стоимости"
27
.
1.2 Структура и принципы построения бухгалтерского баланса
кредитной организации
Баланс банка - одна из основных форм бухгалтерского учета. В нем
кредитная организация отражает состояние собственных и привлеченных
ресурсов, их источники, а также размещение этих средств. "По данным баланса
осуществляется контроль формирования и использования банковских ресурсов,
состояния кредитных, расчетных, кассовых и других операций финансового
учреждения. Баланс банка составляется в соответствии с планом счетов
бухгалтерского учета для кредитных организаций, который содержится в
«Положении о Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций
и порядке его применения» №579-П"
28
.
27
Банковские операции: Учебное пособие для средн. проф. образования / Коробова Г. Г., Нестеренко Е. А.,
Карпова Р. А., Коробов Ю. И. - М.: Магистр, НИЦ ИНФРА-М, 2015. - С.217.
28
"Положение о Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения"
(утв. Банком России 27.02.2017 N 579-П) (ред. от 15.02.2018)
20
Бухгалтерский баланс банка (публикуемая форма) - отчет, являющийся
составной частью годового отчета банка, подлежит опубликованию и
представляется всеми кредитными организациями, включая небанковские
кредитные организации (НКО) в территориальные учреждения Банка
России. Бухгалтерский баланс (публикуемая форма) составляется банками не
только на 1 января, но и на 1 апреля, 1 июля и 1 октября, представляется в
территориальные учреждения Банка России и публикуется. Форма баланса №
0409806 утверждена Указанием ЦБ РФ № 4212-У
29
. "В отличие от предприятий,
которые разрабатывают ежемесячные, квартальные и годовые балансы,
коммерческие банки составляют и ежедневные балансы, которые являются
внутрибанковскими документами. Их составление необходимо для
осуществления оперативного контроля, анализа деятельности банка и принятия
корректирующих мер по совершенствованию работы в банке. Со
вступительного баланса на начало каждого цикла бухгалтерского учета
начинается работа учетно-операционной службы банка, заключительным
балансом на конец цикла она завершается, и начинается новый цикл"
30
.
Бухгалтерский баланс кредитной организации РФ - главный
бухгалтерский отчет всех кредитных организаций, составляется он на
ежедневной основе. Форма баланса банка утверждена Положением ЦБ РФ
№ 579-П, действующим с 03.04.2017г. взамен Положения 385-П, утратившего
силу. С 2019г. Положение 579-П будет действовать в редакции с
существенными изменениями.
Бухгалтерский баланс банка является главным источником информации
для анализа деятельности банка, так как он в целом характеризует банковскую
деятельность. С помощью анализа баланса можно установить состояние
ликвидности, доходности, а также степени риска при проведении банковских
29
Указание Банка России от 24.11.2016 N 4212-У (ред. от 01.04.2018) «О перечне, формах и порядке
составления и представления форм отчетности кредитных организаций в Центральный банк Российской
Федерации»
30
Банковские операции: Учебное пособие для средн. проф. образования / Коробова Г. Г., Нестеренко Е. А.,
Карпова Р. А., Коробов Ю. И. - М.: Магистр, НИЦ ИНФРА-М, 2015. - С.212.
21
операций. Баланс входит в состав бухгалтерской отчётности за день, месяц,
квартал, год. Основные требования, которым должен соответствовать
бухгалтерский баланс коммерческого банка:
1. баланс "составляется по счетам второго порядка;
2. суммы показываются отдельно по каждому счету второго порядка;
3. по каждому счёту первого порядка, по группе этих счетов, по разделам, по
всем счетам выводятся итоги;
4. читаемый баланс, в заголовке указываются текстом: название банка, дата,
на которую составлен баланс, единица измерения, номера и названия разделов.;
5. остатки по дебету и кредиту должны показываться в одну строчку.
Отражение доходов и расходов осуществляется по методу «начисления»,
который означает, что финансовые результаты операций отражаются в учете по
факту их свершения, а не по факту получения или уплаты денежных средств.
При этом расходы и доходы отражаются в учете в том периоде, к которому они
относятся"
31
. Дополнительно к информации, которая содержится в балансе,
оборотная ведомость, включает в себя обороты за отчетный период по каждому
счету по дебету и кредиту и показывает входящие остатки на отчетную дату,
которые корректируются на обороты, и показывает исходящие остатки.
В основу построения баланса банка положены следующие принципы:
1. счета в балансе делятся на балансовые и внебалансовые;
2. счета группируются в разделы;
3. внутри каждого раздела используется еще одна дополнительная
группировка счетов по ряду признаков (например, по видам операций);
4. существуют счета первого порядка и детализирующие их счета
второго порядка. К любому счету первого порядка может быть открыто до 99
счетов второго порядка;
5. помимо активных и пассивных счетов, они могут быть и парными;
31
Банковские операции: Учебное пособие для средн. проф. образования / Коробова Г. Г., Нестеренко Е. А.,
Карпова Р. А., Коробов Ю. И. - М.: Магистр, НИЦ ИНФРА-М, 2015. - С.214.
22
6. бухгалтерский учет ведется методом двойной записи.
"Счета номенклатуры баланса банков подразделяются на балансовые и
внебалансовые. Балансовые счета подразделяются на пассивные и активные.
Активные балансовые счета предназначены для отражения операций по
размещению ресурсов. На активных счетах учитываются денежная наличность
в кассах банка, имущество банка, выдаваемые ссуды, дебиторская
задолженность, другие активы и отвлеченные средства"
32
. Форма
бухгалтерского баланса коммерческого банка приведена в Приложении 1.
На балансовых пассивных счетах учитываются средства, которые
являются источниками ресурсов финансового учреждения для кредитования и
осуществления других банковских операций. Например, на них отражаются
уставный и другие фонды банка, добавочный капитал, прибыль кредитной
организации, средства организаций и физических лиц, обязательства и займы.
"Пассивные счета предназначены для учета фондов банка, остатков
средств на расчетных счетах клиентов, депозитов, кредиторской
задолженности, прибыли банка, других пассивов и привлеченных средств.
Балансовые счета сгруппированы в семи разделах главы А по принципу
экономического однородного содержания и ликвидности.
Внебалансовые счета предназначаются для учета бланков строгой
отчетности и ценных бумаг, платежных документов, документов по кредитным,
лизинговым и иностранным операциям, т.е. тех документов и ценностей,
которые не могут быть отнесены ни к активу, ни к пассиву баланса.
Все балансовые счета подразделяются на счета первого порядка - счета
синтетического учета, где операции отражаются в укрупненном виде, и счета
второго порядка, использование которых позволяет детализировать банковские
операции. Внебалансовые счета сгруппированы в десяти разделах в трех главах
32
Банковские операции: Учебное пособие для средн. проф. образования / Коробова Г. Г., Нестеренко Е. А.,
Карпова Р. А., Коробов Ю. И. - М.: Магистр, НИЦ ИНФРА-М, 2015. - С.218.
23
В, Г, Д. В основу группировки внебалансовых счетов положен принцип
однородности учитываемых ценностей, документов и сделок.
Баланс банка считается ликвидным, если его состояние позволяет за счет
быстрой реализации средств по активу покрывать срочные обязательства по
пассиву и, наоборот, не ликвидным, когда ликвидных активов, по которым
наcтупает срок оплаты, недостаточно для покрытия обязательств, по которым
наступает срок возврата.
На ликвидность баланса банка может влиять и другой фактор - это
структура его сумма активов, чем больше доля первоклассных ликвидных
средств в общей сумме активов, тем выше ликвидность банка. Кроме того,
ликвидность банка зависит от степени риска отдельных активных операций:
чем больше доля высокорисковых активов в балансе банка,"
33
тем ниже его
ликвидность. К надежным активам принято относить наличные денежные
средства, а к высокорисковым – долгосрочные вложения банков.
Существенное влияние на своевременный возврат ссуд оказывает степень
кредитоспособности заемщиков банка и, следовательно, это влияет и на
ликвидность баланса банка. Чем больше доля высокорисковых кредитов в
кредитном портфеле банка, тем ниже его ликвидность. Ликвидность баланса
также зависит и от структуры баланса. Надежность депозитов и займов,
полученных банком от других кредитных учреждений, также оказывает
влияние на уровень ликвидности баланса. "По степени ликвидности активы
можно подразделить на 4 группы:
Высоколиквидные (первоклассные ликвидные средства): наличные
деньги, драгоценные металлы, средства в ЦБ, средства в банках-нерезидентах
стран и числа развитых, средства в банках для расчетов по пластиковым
картам, облигации ЦБ, средства, предоставленные третьим лицам до
востребования.
33
Банковские операции: Учебное пособие для средн. проф. образования / Коробова Г. Г., Нестеренко Е. А.,
Карпова Р. А., Коробов Ю. И. - М.: Магистр, НИЦ ИНФРА-М, 2015. - С.218.