12
предприятие является собственником определенного объема вещного
имущества и в силу заключенных сделок имеет право требования на будущие
поступления имущества (дебиторская задолженность контрагентов перед
юридическим лицом), с другой же стороны, собственники предприятия и
иные его контрагенты имеют определенные заключенными договорами
обязательственные права по отношению к компании, которые задают
будущее распределение имущества фирмы.
Кредиторская задолженность – это выраженные в абсолютных
определенных договорами суммах долги фирмы. Сумма собственных
источников средств предприятия - это бухгалтерская оценка объема
имущества предприятия, остающегося свободным для распоряжения
собственников после погашения кредиторской задолженности.
6
Первым элементом собственных источников средств предприятия
является ее уставный капитал. Это сумма, в которую собственники
оценивают свои вклады, которые они согласно учредительному договору
должны сделать во вновь открываемое предприятие. Сумма эта отнюдь не
всегда реальна и отнюдь не всегда показывает действительный денежный
объем имущества открытого предприятия. Уставный капитал действительно
эквивалентен имуществу компании только в одном случае - если вклад в
уставный капитал совершался деньгами.
Следующим элементом собственных источников средств предприятия
является заработанная прибыль - положительный финансовый результат
деятельности компании.
7
Прибыль – это результат бухгалтерской оценки разности между
доходами и расходами, которые получило и понесло предприятие при
осуществлении хозяйственных операций за определенный период.
Очень часто менеджеры по ошибке говорят: «Я получу прибыль и вложу
ее в товары». Это совершенно не верно. В товары можно вкладывать деньги
6
Бухгалтерская (финансовая) отчетность. // Под ред. проф. В. Д. Новодворского. - М.: ИНФРА-М,
2014. С.66.
7
Там же. С.74.
13
или, в крайнем случае, другое имущество (по бартерным операциям), но
никак не прибыль - условную, искусственно исчисляемую величину. Именно
таким характером прибыли и отсутствием ее связи с реальными
имущественными потоками и объясняются такие парадоксы учета, как
«прибыль у предприятия есть, а денег, чтобы расплатиться по долгам, нет»,
или наоборот «предприятие убыточно, но платежеспособно», о которых мы
подробнее будем говорить ниже.
Прибыль есть превышение доходов над расходами. Расходы
предприятия определяются суммами его обязательств (кредиторской
задолженности). Отсюда прибыль как разность между доходами -
поступлением имущества и кредиторской задолженностью увеличивает
сумму собственных источников средств организации. Прибыль фирмы,
исходя из обязательственного характера отношений между предприятием и
его собственниками, представляет собой как бы потенциальную
задолженность компании перед своими акционерами. Сумма прибыли
юридически - это сумма средств, подлежащая распределению
собственниками. Потенциальность этого обязательства компании выражается
в наличии определенного набора вариантов использования прибыли,
равновозможных до момента принятия собственниками конкретного
решения о распределении прибыли. Действительно, прибыль фирмы
собственники могут использовать на выплату дивидендов, поощрение
работников, реинвестирование, экологические программы,
благотворительность и т. д. С момента принятия собственниками какого-
либо конкретного решения об использовании прибыли эта потенциальная
задолженность трансформируется в реальный долг предприятия. Так,
например, при принятии решения о выплате из прибыли дивидендов
соответствующая часть прибыли фирмы трансформируется в кредиторскую
задолженность предприятия перед акционерами по выплате дивидендов. При
этом в бухгалтерском учете делается запись:
14
Д-тсч. «Прибыль и убытки»К-тсч. «Расчеты с акционерами» - на сумму
подлежащих выплате дивидендов.
При этом если получение прибыли, т. е. превышение доходов
предприятия над расходами, увеличивая сумму средств фирмы, могущих
быть распределенными собственниками, увеличивает тем самым сумму
потенциальной задолженности компании перед своими акционерами,
получение убытка, соответственно, уменьшает эту величину. Отсюда убыток
фирмы, так же как и прибыль, показывается в пассиве баланса в разделе
«Собственные источники средств» («Капитал и резервы»), только со знаком
«минус».
8
Согласно закону собственники могут ограничить набор возможных
вариантов использования суммы прибыли или ее определенной части,
зарезервировав их использование в специально определенных целях. В
бухгалтерском учете данный факт отражается как уменьшение суммы
нераспределенной прибыли. Составляется запись:
Д-т сч. «Прибыли и убытки» К-т сч. Учета соответствующего резерва -
на сумму резервируемой прибыли.
Существуют резервы, которые законодательство обязывает создавать
организации в целях обеспечения их финансовой устойчивости.
Суммы созданных организацией резервов демонстрируются в пассиве
баланса в составе собственных источников средств предприятия с
подразделением на, соответственно, «резервы, образованные в соответствии
с законодательством» и «резервы, образованные в соответствии с
учредительными документами».
Кредиторская задолженность предприятия, помимо сроков,
подразделяется по следующим критериям:
1) виды обязательств. Здесь отдельно отражаются долги предприятия по
полученным кредитам и займам; обязательства по выданным и
8
Бухгалтерская (финансовая) отчетность. // Под ред. проф. В. Д. Новодворского. - М.: ИНФРА-М,
2014. С.80-81.
15
акцептованным компанией векселям; кредиторская задолженность,
возникшая в силу получения авансов от контрагентов;
2) виды кредитов. Здесь обособленно демонстрируются обязательства
перед поставщиками и подрядчиками, перед дочерними и зависимыми
обществами, перед персоналом организации, перед бюджетом, участниками
(учредителями), прочими кредиторами.
9
Отдельно в пассиве баланса в составе кредиторской задолженности
демонстрируются доходы будущих периодов и резервы предстоящих
расходов и платежей.
Доходы будущих периодов – это доходы предприятия, которые
фактически уже получены фирмой, но согласно принципу временной
определенности фактов хозяйственной жизни относятся к будущим отчетным
периодам. Однако, если с точки зрения бухгалтерского учета, т. е. с точки
зрения приоритета экономического содержания над юридической формой
хозяйственных фактов, данные поступления являются доходами, то с
позиций права они обычно относятся к обязательствам, что и определяет
демонстрацию их в пассиве в составе кредиторской задолженности.
Так, например, предприятие получило вперед арендную плату. Данное
поступление относится к будущим периодам срока исполнения договора
аренды. И бухгалтер делает запись:
Д-т сч. «Расчетные счета» К-т сч. «Доходы будущих периодов» - на
сумму полученной вперед арендной платы.
Однако с позиции гражданского законодательства получение вперед
денег от арендатора означает возникновение у арендодателя кредиторской
задолженности по полученному авансу.
Суммы резервов предстоящих расходов и платежей также представляют
собой аналог кредиторской задолженности, так как показывают суммы
9
Бернстайн Л. А. Анализ финансовой отчетности: история, практика и интерпретация: Пер. с англ.
- М.: Финансы и статистика, 2016. С. 91-92.
16
будущих выплат предприятия, осуществляемых за счет использования
полученной прибыли.
Так, например, начисляя резерв для выплаты «тринадцатой» заработной
платы работникам, бухгалтер делает запись:
Д-т сч. учета затрат или «Прибылей и убытков» К-т сч. «Резервы
предстоящих расходов и платежей».
Однако фактически это означает кредитование счета «Расчетов с
персоналом» в будущих отчетных периодах. При этом сумма будущих
выплат четко определяется суммами начисляемых резервов.
Получив средства из собственных или привлеченных источников,
предприятие размещает их с целью получить доходы и прибыль.
Направления размещения средств предприятия (направления вложения
средств) представлены активом бухгалтерского баланса. Размещение средств
представляют собой расходы. При этом любое коммерческое предприятие
размещает свои средства, предполагая в будущем получить доходы. Отсюда
актив - это расходы предприятия, которые в будущем предположительно
должны принести доходы. Иными словами, актив есть обеспечение будущих
прибылей компании. Единственным исключением из этого определения (во
всяком случае, в упрощенном его понимании) являются также
демонстрируемые в активе собственно денежные средства предприятия. Неся
расходы, направленные на получение прибыли, фирма может приобретать
какое-либо имущество (оборудование, товары, материалы). Расходы
предприятия могут быть и не направлены на приобретение имущества. Так,
например, фирма осуществляет научно-исследовательские разработки,
которые обходятся ей в солидные суммы денежных средств. Предполагается,
что по окончании этих работ фирма, внедрив их в производство, значительно
увеличит свои доходы. Но пока за этими относящимися к будущим периодам
расходами не стоит никакого реального имущества. Тем не менее как
17
направление размещения средств фирмы они демонстрируются в балансе в
статье актива «Расходы будущих периодов».
10
Статьи актива бухгалтерского баланса классифицируются по двум
основаниям:
Первое - по сроку, за который предположительно эти расходы должны
окупиться, т. е. принести фирме доходы. Это так называемый «срок
оборачиваемости активов». По этому критерию выделяют «внеоборотные
активы» - расходы фирмы, срок окупаемости которых составляет год и более
с даты, на которую составляется баланс, и «оборотные активы» - расходы,
которые предположительно должны принести предприятию доход за срок
менее года с момента составления баланса.
Вторым основанием классификации статей актива баланса (оно
распространяется только на демонстрируемое в активе имущество фирмы)
является степень их ликвидности, т. е. возможная скорость обращения в
деньги. Согласно этому основанию, чем ниже в активе баланса расположена
конкретная его статья, тем выше степень ее ликвидности. Такая
классификация статей актива облегчает анализ платежеспособности
предприятия. Группа наиболее ликвидного имущества фирмы - оборотные
активы или их отдельные части - сопоставляются с подлежащими погашению
в ближайшее время долгами предприятия.
11
Виды имущества предприятия, приобретенного и используемого для
получения доходов, определяют классификацию актива по конкретным
статьям и их группам.
Для сопоставимости данных баланса на начало и конец года
номенклатура статей утвержденного бухгалтерского баланса за предыдущий
отчетный год должна быть приведена в соответствие с номенклатурой и
10
Бернстайн Л. А. Анализ финансовой отчетности: история, практика и интерпретация: Пер. с англ.
- М.: Финансы и статистика, 2016. С. 94-95.
11
Бухгалтерская (финансовая) отчетность. // Под ред. проф. В. Д. Новодворского. - М.: ИНФРА-М,
2014. С.89-90.
18
группировкой разделов и статей в них, установленных для бухгалтерского
баланса на конец года.
12
1.2. Нормативно-правовое регулирование порядка формирования
бухгалтерского баланса в России
Поскольку бухгалтерская отчетность является публичной и от
достоверности ее показателей зависит правильность принятия решений
различными пользователями и, как следствие, финансовое благополучие
многих хозяйствующих субъектов, правила ее составления и представления
регламентируются на законодательном уровне.
Система нормативного регулирования бухгалтерского учета и
бухгалтерской (финансовой) отчетности состоит из четырех уровней
документов.
Первый уровень (законодательный) представлен Федеральным законом
от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»
13
. Этим законом
дано определение бухгалтерской отчетности, установлены основные
требования к ведению бухгалтерского учета, бухгалтерской документации и
регистрации, а также определена система регулирования бухгалтерского
учета.
Вопросы бухгалтерского учета отдельных объектов и раскрытия
информации о них в бухгалтерской отчетности регулируются
документами второго уровня (нормативными). Это система Положений по
бухгалтерскому учету. Положения по бухгалтерскому учету определяют
правила отражения в бухгалтерском учете информации о различных объектах
учета и перечень показателей, которые должны быть раскрыты в
12
Бернстайн Л. А. Анализ финансовой отчетности: история, практика и интерпретация: Пер. с англ.
- М.: Финансы и статистика, 2016. С. 101.
13
Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ (ред. от 18.07.2017) «О бухгалтерском учете» //
Российская газета, №N 278, 09.12.2011.
19
бухгалтерской отчетности. Основным Положением, раскрывающим
содержание бухгалтерской отчетности и требования, предъявляемые к ней,
является ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»
14
. Оно
определяет также правила оценки статей бухгалтерской отчетности и состав
информации, сопутствующей бухгалтерской отчетности. ПБУ 4/99
применяется Министерством финансов Российской Федерации при
установлении:
- типовых форм бухгалтерской отчетности и инструкции о порядке
составления отчетности;
- упрощенного порядка формирования бухгалтерской отчетности для
субъектов малого предпринимательства и некоммерческих организаций;
- особенностей формирования сводной бухгалтерской отчетности;
- особенностей формирования бухгалтерской отчетности в случаях
реорганизации или ликвидации организации;
- особенностей формирования бухгалтерской отчетности страховыми
организациями, негосударственными пенсионными фондами,
профессиональными участниками рынка ценных бумаг и иными
организациями сферы финансового посредничества;
- порядка публикации бухгалтерской отчетности.
Методика учета и отражения отчетности отдельных операций
устанавливается документами третьего уровня (методическими). К ним
относят:
- План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной
деятельности организаций и Инструкцию по его применению (приказ
Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 94н
15
);
14
Приказ Минфина РФ от 06.07.1999 N 43н (ред. от 08.11.2010) «Об утверждении Положения по
бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99)»//Экономика и жизнь,
№ 35, 1999.
15
Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н (ред. от 08.11.2010) «Об утверждении Плана счетов
бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его
применению» // Экономика и жизнь, № 46, 2000.
20
- Формы бухгалтерской отчетности организаций (утв. приказом
Минфина РФ от 02.07.2010 г. № 66н
16
);
- Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых
обязательств (утв. приказом Минфина России от 13.06.1995 г. №49
17
) и др.
К документам четвертого уровня относят рабочие документы
организаций, устанавливающие правила ведения бухгалтерского учета и
отчетности на основе выбора одного из способов, предложенных Минфином
России. Это в первую очередь учетная политика, разработанная и
утвержденная в соответствии с требованиями ПБУ 1/2008 «Учетная политика
организации». Поскольку выбранные варианты оценки активов и
обязательств, а также изменения могут повлиять на величину показателей
бухгалтерской отчетности, организации обязаны раскрывать существенные
способы и приемы ведения бухгалтерского учета в пояснительной записке,
входящей в состав годовой бухгалтерской отчетности.
При организации учетной политики предполагается, что организация
будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее
отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного
сокращения деятельности и, следовательно, обязательства будут погашаться
в установленном порядке. Допущение непрерывности деятельности является
основополагающим принципом бухгалтерского учета и гарантирует полноту
и объективность бухгалтерской отчетности, которая позволит пользователю
составить мнение о перспективах деятельности организации как минимум в
следующем году после отчетного. Это обеспечивается достоверностью
бухгалтерской информации и раскрытием фактов, способных повлиять на
непрерывность деятельности компаний, таких как события после отчетной
даты или условные факты хозяйственной деятельности.
16
Приказ Минфина России от 02.07.2010 № 66н (ред. от 06.04.2015) «О формах бухгалтерской
отчетности организаций» (Зарегистрировано в Минюсте России 02.08.2010 № 18023)// Бюллетень
нормативных актов федеральных органов исполнительной власти, № 35, 30.08.2010.
17
Приказ Минфина РФ от 13.06.1995 № 49 (ред. от 08.11.2010) «Об утверждении Методических
указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств» // Экономика и жизнь, № 29,
1995.
21
Требования нормативных документов по бухгалтерскому учету и
раскрытию в отчетности информации об отдельных объектах и операциях
позволили в настоящее время перейти от набора унифицированных
показателей к индивидуальным, позволяющим получить полное и
достоверное представление об имущественном и финансовом состоянии
конкретной организации. Организациям предоставлено право отступать от
установленных правил и включать в бухгалтерскую отчетность
дополнительные показатели и пояснения.
Вышеприведенное нормативное регулирование бухгалтерской
отчетности связано с реализацией Программы реформирования
бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами
финансовой отчетности.
В настоящее время постановлением Правительства РФ от 25.02.2011 г.
№ 107 утверждено «Положение о порядке признания Международных
стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных
стандартов финансовой отчетности для применения на территории
Российской Федерации»
18
. Этим документом определено, что «под
признанием документов, входящих в состав МСФО, понимается процесс
принятия решения о введении каждого документа, входящего в состав
МСФО, в действие на территории Российской Федерации, заключающийся в
последовательном осуществлении следующих действий:
а) официальное получение от Фонда документа международных
стандартов;
б) экспертиза применимости документа международных стандартов на
территории Российской Федерации;
в) принятие решения о введении документа международных стандартов
в действие на территории Российской Федерации;
18
Постановление Правительства РФ от 25.02.2011 № 107 (ред. от 26.08.2013) «Об утверждении
Положения о признании Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений
Международных стандартов финансовой отчетности для применения на территории Российской
Федерации» //Российская газета, № 51, 11.03.2011.