22
г) опубликование документа международных стандартов.
19
1.3. Особенности составления бухгалтерского баланса в отечественной и
международной практике
Переход к рыночным отношениям, возникновение международных
финансовых связей сделали актуальным совершенствование бухгалтерского
учета в России и его приближение к Международным стандартам
финансовой отчетности (МСФО). На Западе считают, что бухгалтерский учет
и отчетность в России не отвечают международным стандартам, концепциям,
постулатам и принципам бухгалтерского учета, принятым в странах с
развитой экономикой. Однако в мире трудно найти хотя бы одну страну,
которая строила бы свою национальную систему бухгалтерского учета,
основываясь полностью только на международных стандартах. Чаще всего
это компромисс между международными стандартами бухгалтерского учета
и особенностями национальных бухгалтерских школ тех стран,
представители которых участвуют в разработке международных стандартов.
Существуют некоторые сходства и отличия составления бухгалтерского
баланса, как главной формы бухгалтерской отчетности, в российской и
международной практике
20
.
По причине внесения основных изменения с 2013 года в РСБУ в связи с
вступлением в силу Федерального закона «О бухгалтерском учете» № 402-
ФЗ от 06.12.2011, произошли некоторые изменения в статьях бухгалтерского
баланса.Как видно из приведенной в приложении 1 таблицы «Статьи
бухгалтерского баланса», в отечественном бухгалтерском балансе имеются
практически все линейные статьи, регламентируемые МСФО (Исключение
19
Филиппенков С.И. МСФО: долевые инструменты, инвестиции, классификация бухгалтерских
балансов/ Аудиторские ведомости. 2013. № 10. С. 34..
20
Методика финансового анализа деятельности коммерческих организаций / А.Д. Шеремет, Е.В.
Негашев. – М.: Инфра-М, 2015. С. 83.
23
составляет статья «Доля меньшинства». В отличие от РСБУ
Международными стандартами не предусмотрена какая либо стандартная
форма баланса и определяется лишь круг обязательных статей баланса,
который представлен в приложении)
21
.
Статья «Выпущенный капитал и резервы» бухгалтерского баланса по
МСФО 1 характеризует собственный капитал предприятия. В российской
форме баланса ей соответствуют статьи «Уставный капитал», «Добавочный
капитал», «Резервный капитал», «Нераспределенная прибыль». Согласно
МСФО 1 резервы, учитываемые по статье «Выпущенный капитал и резервы»,
формируются за счет нераспределенной прибыли
22
.
В соответствии с российским законодательством за счет
нераспределенной прибыли в обязательном порядке должен создаваться
резервный капитал в акционерных обществах и совместных предприятиях.
Другие отечественные организации могут формировать его по своему
усмотрению. По статье «Резервный капитал» формы баланса показываются
резервы, образованные в соответствии с законодательством и
учредительными документами, что соответствует регламентациям МСФО 1
относительно содержания статьи бухгалтерского баланса «Выпущенный
капитал и резервы».
Статья «Резервы» бухгалтерского баланса, составленного по МСФО1,
характеризует резервы, суммы которых включены в затраты на производство
продукции и продажи.
В отечественной форме баланса к ним относятся резервы предстоящих
расходов. Оценочные резервы – по сомнительным долгам, под снижение
стоимости материально-производственных запасов и ценных бумаг, как в
российской, так и в международной практике в бухгалтерском балансе
отдельно не отражаются, но включаются в нетто-оценку соответствующих
21
Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ (ред. от 18.07.2017) «О бухгалтерском учете» //
Российская газета, № 278, 09.12.2011.
22
Бухгалтерский финансовый учет. Практикум: Учеб. пособие для вузов / Под ред. Ю.А. Бабаев. –
М.: Вузовский учебник, 2014. С.59
24
активов
23
.
Более подробный перечень статей в форме бухгалтерского баланса не
противоречит МСФО, поскольку последним допускается деление линейных
статей на подклассы. Тем не менее, ряд расхождений между отечественными
и международными стандартами в части отражения положения
хозяйствующего субъекта в бухгалтерском балансе остается.
В форме баланса в составе запасов выделена самостоятельная статья
«Товары отгруженные», что не свойственно для МСФО 1, так как это всего
лишь разновидность товаров. Остается в форме – статья «Налог на
добавленную стоимость по приобретенным ценностям», которая отсутствует
в бухгалтерском балансе, регламентируемом МСФО 1. В форме
бухгалтерского баланса отсутствует статья «Доля меньшинства», не
раскрывается предусматриваемая МСФО информация о категориях акций и
долях капитала
24
.
Порядок составления формы бухгалтерского баланса приводится как
рекомендуемый образец, следовательно, российские предприятия вправе
разрабатывать собственные формы отчетности. При этом приказом
Министерства Финансов РФ «О формах бухгалтерской отчетности
организаций»
25
рекомендуется сохранять коды итоговых строк, разделов и
групп статей.
Основной целью финансовой отчетности в соответствии с
международными бухгалтерскими стандартами является обеспечение
необходимой и полезной исходной информацией решений, принимаемых
широким кругом заинтересованных лиц, прежде всего инвесторами. Хотя
также упоминается нацеленность бухгалтерской отчетности на
удовлетворение информационных потребностей кредиторов, работников,
23
Бухгалтерский финансовый учет. Практикум: Учеб. пособие для вузов / Под ред. Ю.А. Бабаев. –
М.: Вузовский учебник, 2014. С.61.
24
Жилкина А.Н. Управление финансами. Финансовый анализ предприятия: Учебник.изд. – М.:
Инфра-М, 2015. С.54.
25
Приказ Минфина России от 02.07.2010 № 66н (ред. от 06.04.2015) «О формах бухгалтерской
отчетности организаций» (Зарегистрировано в Минюсте России 02.08.2010 № 18023)// Бюллетень
нормативных актов федеральных органов исполнительной власти, № 35, 30.08.2010.
25
поставщиков, клиентов, государства и общественности. В целом
придерживается та точка зрения, что интересы названных категорий
правообладателей в значительной степени совпадают с интересами
учредителей, а следовательно все оценки целесообразно производить именно
с точки зрения акционеров. Чтобы финансовая отчетность соответствовала
поставленной цели, при её составлении исходят из двух основополагающих
предпосылок:
1) сохранение в обозримом будущем предприятия как действующего;
2) отражение доходов и расходов в отчетности за тот период, к
которому они относятся.
По мнению Комитета по международным стандартам бухгалтерского
учета, соблюдение при составлении годового баланса требований указанной
выше методики, почти автоматически приводит к выполнению
содержащегося в любых нормативных документах требования относительно
«точности и беспристрастности представления» данных о финансовом
состоянии предприятия
26
. Тоже самое можно сказать и в отношении
требований к бухгалтерской отчетности в России. Так, ПБУ 1/2008 «Учетная
политика организации» устанавливает ряд общих принципов, лежащих в
основе ведения бухгалтерского учета, а, следовательно, и при составлении
финансовой отчетности. Например, допущение временной определенности
фактов хозяйственной деятельности можно сопоставить с принципом
отражения доходов и расходов в отчетности за тот период, к которому они
относятся, а допущение непрерывности деятельности – с принципом
сохранения в обозримом будущем предприятия как действующего
27
.
Теперь рассмотрим метод составления бухгалтерского баланса в
Российской Федерации и в соответствии с международными стандартами
финансовой отчетности.
26
Теория и практика анализа финансовой отчетности организаций: Учебное пособие / Н.В.
Парушина, И.В. Бутенко, В.Е. Губин и др.; Под ред. Н.В. Парушина. - ил. - (Высшее образование).
– М.: Инфра-М, 2013. С.73.
27
Управление финансами. Финансы предприятий: Учебник / А.А. Володин, Н.Ф. Самсонов, Л.А.
Бурмистрова. – М.: Инфра-М, 2014. С.41.
26
В России используется метод составления баланса по сальдо счетов, то
есть каждой строке баланса соответствует определенное сальдо счета,
разница или сумма сальдо нескольких счетов
28
. Таким образом, все данные
синтетического учета отражаются в бухгалтерском балансе организации. В
международной практике применяется другой метод составления и
заполнения бухгалтерского баланса. Здесь используется принцип равенства
актива и пассива, то есть заполняются статьи актива, а затем итог
записывается в пассивную сторону баланса
29
.
Рассмотрев структуру бухгалтерских балансов в отечественной и
международной практике, можно заметить, что оба баланса имеют пять
разделов:
1. Внеоборотные активы.
2. Оборотные активы.
3. Капитал и резервы.
4. Долгосрочные обязательства.
5. Краткосрочные обязательства
30
.
Различия существуют лишь в некоторых названиях. Первые два
раздела относятся к активам, а последние три – к пассивам
31
.
Однако хотелось бы заметить, что в зарубежной практике
бухгалтерский баланс является более подвижным, динамичным. Организации
вправе добавлять и/или убирать статьи баланса к тем, которые являются
обязательными, и тем самым делать его более детализированным. Некоторые
организации, например, добавляют такие статьи, как покупки, аренда,
заработная плата, страхование и многие другие.
28
Теория и практика анализа финансовой отчетности организаций: Учебное пособие / Н.В.
Парушина, И.В. Бутенко, В.Е. Губин и др.; Под ред. Н.В. Парушина. - ил. - (Высшее образование).
– М.: Инфра-М, 2013. С. 65.
29
Там же. С. 66.
30
Приказ Минфина РФ от 06.07.1999 № 43н (ред. от 08.11.2010) «Об утверждении Положения по
бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99)» //Экономика и жизнь,
№ 35, 1999.
31
Бухгалтерский финансовый учет. Практикум: Учеб. пособие для вузов / Под ред. Ю.А. Бабаев. -
– М.: Вузовский учебник, 2014. С. 91.
27
В Российском законодательстве также нет фиксированной формы
бухгалтерского баланса, существует только примерная форма со статьями,
которые обязательны для отражения. Это доказывает ПБУ 4/99, в котором
дана рекомендательная форма бухгалтерского баланса и говорится, что «если
при составлении бухгалтерской отчетности исходя из правил настоящего
Положения организацией выявляется недостаточность данных для
формирования полного представления о финансовом положении
организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее
финансовом положении, то в бухгалтерскую отчетность организация
включает соответствующие дополнительные показатели и пояснения»
32
.
В России баланс представлен так, что в первой таблице показывается
актив баланса с разграничением по столбцам на начало отчетного года и на
конец отчетного периода, во второй – пассив с таким же разграничением. В
международной же практике бухгалтерский баланс обычно выглядит как
одна таблица, в которой слева находятся статьи актива, а в правом – статьи
пассива.
Таким образом, можно сделать вывод, что цели и задачи составления
бухгалтерского баланса в российской и международной практике совпадают.
Однако в Российской Федерации бухгалтерский баланс выступает как первая
и одна из самых важных форм бухгалтерской отчетности, а международная
практика показывает, что основными формами является – Отчет о
финансовых результатов и Отчет о движении денежных средств. Это связано
с тем, что в России для принятия управленческих решений смотрят на то,
какая прибыль у организации, работает ли оно себе в убыток или приносит
доход. А в международной практике важнее то, сколько денежных средств
использует организация для осуществления своей операционной, финансовой
и инвестиционной деятельности, то есть денежные потоки, обороты.
32
Филиппенков С.И. МСФО: долевые инструменты, инвестиции, классификация бухгалтерских
балансов// Аудиторские ведомости. - 2013. № 10. С. 37.
28
В российской практике принято определение активов как средств
организации, а пассивов (включая и собственный капитал) – как
обязательств. В определениях МСФО собственный капитал выделен из
состава обязательств. В целом балансовый отчет, подготовленный в
соответствии с МСФО, более удобен для восприятия и имеет большую
аналитическую ценность, тогда как российский баланс для целей анализа
должен подвергаться значительным преобразованиям.
Выводы по 1 главе.
Бухгалтерская отчетность – единая система данных об имущественном и
финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной
деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по
установленным формам.
Особое место в бухгалтерской отчетности организаций занимает
бухгалтерский баланс, который в зарубежной практике называют отчетом о
финансовом состоянии организации. Баланс содержит в себе важные
методологические предпосылки, определяющие всю методологию
бухгалтерского учета и лежащей в ее основе принцип двойной записи. Он
служит основным источником информации для обширного круга
пользователей.
Балансовое обобщение информации позволяет выявить финансово-
имущественное положение экономического субъекта. Это достигается за счет
двойственной группировки объектов бухгалтерского наблюдения: по их
функциональной роли в производственно-хозяйственной, финансовой
деятельности (экономическое содержание балансового уравнения); по
источникам образования имущество хозяйственной единицы (юридический
подход). Бухгалтерские балансы предназначены для отражения финансового
положения экономического субъекта на конкретные моменты времени: дату
создания организации (регистрации устава); начало и конец отчетного
периода (финансового года); начало и конец отчетного периода (финансового
года); даты составления промежуточных финансовых отчетов (за месяц,
29
квартал, полугодие, девять месяцев); в случаях санации, банкротства,
ликвидации, реорганизации и др. Основу информационной бухгалтерской
системы любого отчетного или промежуточного периода составления
бухгалтерской системы любого отчетного периода составления входящий
бухгалтерский баланс. Последующие факты хозяйственной жизни меняют
показатели бухгалтерского баланса.
Основная задача бухгалтерского баланса как формы отчетности –
показать собственнику, чем он владеет или какой капитал находится под его
контролем, позволяет получить представление о величине материальных
ценностей, их запасах, о состоянии расчетов, о размерах инвестиций, а также
дать достоверное и полное представление о финансовом положении
организации.
Таким образом, бухгалтерский баланс является основной формой
отчетности.
30
Глава 2. СТРУКТУРА И СОДЕРЖАНИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО
БАЛАНСА (НА ПРИМЕРЕ ООО «ФАРМА-М»)
2.1. Организационно-экономическая характеристика организации
В качестве базы для осуществления исследований было выбрано
общество с ограниченной ответственностью «ФАРМА-М».
ООО «ФАРМА-М» занимается как реализацией лекарственных средств,
так и производством некоторых фармацевтических препаратов, не
являющихся лекарственными средствами.
«ФАРМА-М» - общество с ограниченной ответственностью, создано в
мае 2010 года в соответствии с действующим законодательством РФ, а также
Федеральным Законом РФ «Об обществах с ограниченной
ответственностью».
Оценка ресурсов, проведенная нами за период 2014-2016 гг.,
представлена в таблице 1.
Таблица 1
Ресурсы ООО «ФАРМА-М»
Показатель
2014 г.
2015 г.
2016 г.
2016 г. в % к
2015 г.
2016 г.
Среднегодовая
численность
работников, чел.
44
44
48
109,09
109,09
Среднегодовая
стоимость
основных
средств, тыс. руб.
44802
59400
129899
218,69
289,94
Затраты на
производство
продукции -
всего, тыс. руб.
77417
124278
142731
114,85
184,37
Среднегодовая
сумма оборотных
средств, тыс. руб.
29545
67073
92743
138,27
313,90
Из данной таблицы видно, что среднегодовая численность работников
ООО «ФАРМА-М» в 2016 году увеличилась на 4 человека, по сравнению с
2014 г.
31
Затраты на производство продукции увеличились в 2016 году по
сравнению с 2014 годом на 84,34%. Основными затратами предприятия
являются расходы на покупку семян, оплата труда, начисления на оплату
труда, расходы на электроэнергию, расходы на ремонт и техобслуживание
оборудования, общепроизводственные и общехозяйственные расходы.
Среднегодовая стоимость основных средств на 2016 год составила
129899 тыс. руб., что почти в 3 раза больше чем в 2015 году. А среднегодовая
сумма оборотных средств в 2016 году составила 92743 тыс. руб., что почти в
2,8 раза больше чем в 2015 году.
2.2. Формирование показателей бухгалтерского баланса организации
Федеральным законом «О бухгалтерском учете» установлено, что
годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность коммерческой организации
должна состоять из бухгалтерского баланса, отчета о финансовых
результатах и приложений к ним
33
.
ООО «ФАРМА-М» - является юридическим лицом, поэтому оно
составляет установленную законом бухгалтерскую отчетность.
Конкретный состав и содержание форм бухгалтерской (финансовой)
отчетности установлены приказом Минфина РФ «О формах бухгалтерской
отчетности организаций». Согласно ему в состав бухгалтерской
(финансовой) отчетности входят: бухгалтерский баланс; отчет о финансовых
результатах; приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых
результатах:
– отчет об изменениях капитала;
– отчет о движении денежных средств;
– отчет о целевом использовании средств;
33
Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ (ред. от 18.07.2017) «О бухгалтерском учете» //
Российская газета, № 278, 09.12.2011.