15
Совершенно очевидно, что на основе сведений бухгалтерской
отчетности арбитражный управляющий не может оценить ни размера
ликвидных активов для целей их реализации, ни тем более ожидаемой в этом
случае прибыли. Следует признать, что углубленный анализ баланса и отчета о
финансовых результатах должника преимущественно направлен на
предварительную оценку финансового состояния и, даже в большей степени,
причин его нежелательного изменения. Что касается резервов восстановления
платежеспособности, то необходимо регламентировать методы прогнозного
анализа с привлечением сведений о рыночной (ликвидационной) стоимости
активов предприятия
4
.
1.2 Техника формирования показателей бухгалтерского баланса
Все факты хозяйственной деятельности, имеющие денежную оценку,
находят свое отражение в балансе. Бухгалтерский баланс представляет собой
баланс-нетто. Это означает, что регулирующие статьи в него не входят,
показатели представляются в свернутом виде. Показатели регулирующих
статей приводятся в пояснениях, являющихся неотъемлемой частью годовой
бухгалтерской отчетности.
Баланс делится на две взаимосвязанные части: имущество, отражаемое в
активе, и источники, отражаемые в пассиве. Следующий принцип его
структурного построения – ранжирование по ликвидности, то есть способности
имущества превращаться в деньги. Активы и обязательства разделяются в
зависимости от сроков их погашения. При составлении баланса к оборотным
активам и текущим обязательствам относятся средства со сроком погашения в
течение 12 месяцев после отчетной даты; к внеоборотным активам и
долгосрочным обязательствам – соответственно, средства со сроком погашения
свыше 12 месяцев.
4
Алисенов, А.С. Бухгалтерский (финансовый) учет : учебник и практикум для академического бакалавриата /
А.С. Алисенов. – Москва. : Издательство Юрайт, 2014. – 607 с.
16
В зависимости от источников финансирования пассив баланса делится
на капитал и заемные средства. При этом пассив состоит из трех разделов в
порядке убывания сроков погашения пассивов:
– собственные средства, не имеющие срока погашения;
– долгосрочные обязательства со сроком погашения не ранее чем через
12 месяцев;
– краткосрочные обязательства, подлежащие возврату в течение 12
месяцев.
Таким образом, статьи в балансе распределяются по ликвидности, а в
пассиве делятся на собственные средства и привлеченные источники. Благодаря
обозначенной структуре баланса можно сделать выводы о платежеспособности
и финансовой устойчивости организации.
Исходными данными для формирования бухгалтерского баланса
выступают остатки средств, числящихся на счетах бухгалтерского учета. Для
этого используется главная книга или оборотно-сальдовый баланс (оборотно-
сальдовую ведомость).
Общие принципы построения бухгалтерского баланса:
– принцип преемственности (однородность статей баланса,
неизменность оценки статей баланса, постоянство учетной политики);
– в балансе не допускается зачет между статьями активов и пассивов;
– бухгалтерский баланс составляется в оценки нетто;
– данные статей баланса должны подтверждаться результатами
инвентаризации.
– аналитические данные должны соответствовать данным синтетических
счетов, указанных в балансе
5
.
Под техникой составления баланса понимается совокупность всех
учетных работ, способствующих составлению баланса. В объем этих работ
включается:
5
Алисенов, А.С. Бухгалтерский (финансовый) учет : учебник и практикум для академического бакалавриата /
А.С. Алисенов. – Москва. : Издательство Юрайт, 2014. – 607 с.
17
– проведение инвентаризации всех статей баланса;
– проведение переоценки ценностей;
– разграничение доходов и расходов между смежными отчетными
периодами (счета 96 «Резервы предстоящих расходов», 97 «Расходы будущих
периодов», 98 «Доходы будущих периодов»);
– закрытие всех результатных счетов (90 «Продажи», 91 «Прочие
доходы и расходы», 99 «Прибыли и убытки», 25 «Общепроизводственные
расходы», 26 «Общехозяйственные расходы»);
– подведение итогов в журналах – ордерах;
– составление оборотно – сальдового баланса;
– составление главной книги.
Формирование бухгалтерского баланса предполагает перенос остатков
по счетам бухгалтерского учета с использованием следующих правил:
– остатки активов (основные средства, нематериальные активы,
материально-производственные запасы, товары, готовая продукция,
финансовые вложения и дебиторская задолженность) отражаются в
бухгалтерском балансе по остаточной стоимости, т.е. при формировании
данные показатели корректируются на стоимость остатков по счетам 02
«Амортизация основных средств», 05 «Амортизация нематериальных активов»,
59 «Резервы под обесценение финансовых вложений», 14 «Резервы под
снижение стоимости материальных ценностей», 42 «Торговая наценка», 63
«Резервы по сомнительным долгам» соответственно;
– остатки дебиторской и кредиторской задолженности показываются
только развернуто, при этом не допускается проведение взаимозачета остатков
по счетам расчетов;
– часть балансовых счетов (15 «Заготовление и приобретение
материальных ценностей», 25 «Общепроизводственные расходы», 26
«Общехозяйственные расходы», 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», 44
«Расходы на продажу», 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы») на
конец отчетного периода и дату формирования бухгалтерского баланса
18
соответственно не должна иметь сальдо. Сальдо по счету 15 «Заготовление и
приобретение материальных ценностей» возможно только в случае наличия
материально-производственных запасов, находящихся на дату формирования
баланса в пути
6
.
Балансовый счет 44 «Расходы на продажу» может иметь сальдо на конец
отчетного периода только в случае, если остаток по данному счету
предусмотрен положениями учетной политики, а именно:
– для торговых организаций сальдо на счете 44 «Расходы на продажу»
имеется в случае, если предприятие учитывает транспортные расходы отдельно
от себестоимости поступивших товаров и производит распределение их между
реализованными товарами и остатком товаров на конец отчетного периода;
– для предприятий, производящих готовую продукцию, сальдо на счете
44 «Расходы на продажу» представляет собой затраты, понесенные с целью
упаковки и транспортировки готовой продукции. Остаток расходов на продажу
определяется в этом случае, путем распределения суммы расходов между
видами реализованной (отгруженной) в отчетном периоде продукции и
стоимостью ее остатков на складе организации;
– по организациям, заготавливающим и перерабатывающим
сельскохозяйственную продукцию в остатках, по балансовому счету 44
«Расходы на продажу» на конец отчетного периода могут быть расходы по
заготовке сельскохозяйственного сырья или расходы по заготовке скота и
птицы.
1.3 Порядок представления бухгалтерского баланса
Бухгалтерская финансовая отчетность, служит важным источником
информации для внутренних и внешних пользователей, так как отражает
результаты финансово-хозяйственной деятельности, финансовое состояние
6
Куприянова, Л.М. Бухгалтерский баланс – важнейший источник информации для оценки развития бизнеса /
Л.М. Куприянова // Международный бухгалтерский учет. – 2016. - №22. – С.39-45.
19
коммерческой организации, состояние имущества и источников. На основе
данных финансовой отчетности аналитиками делается экспресс-оценка
имущества организации и его источников, определяются такие важные
показатели финансово-хозяйственной деятельности, как финансовая
устойчивость, платежеспособность и доходность организации, определяются
дальнейшие перспективы развития коммерческой организации.
Информация, которая содержится в бухгалтерской финансовой
отчетности, входит в число важнейших факторов, определяющих не только
степень эффективности управления коммерческой организацией, но и уровень
результативности ее работы. Существует достаточное количество источников
информативных данных, однако пользователи нуждаются прежде всего в
достоверных и надежных сведениях. Бухгалтерская финансовая отчетность
отвечает этим требованиям, так как согласно требованиям законодательства она
должна быть полной, достоверной, преемственной
7
.
В соответствии с Федеральным законом от 06.12.2011 №402-ФЗ «О
бухгалтерском учете», вступившим в силу с 01.01.2013, все российские
организации должны составлять бухгалтерскую финансовую отчетность.
При составлении финансовой отчетности должны соблюдаться правила
и нормы, установленные российским законодательством для получения и
отражения полной и достоверной информации о финансовом положении
организации.
Общими требованиями к бухгалтерской финансовой отчетности,
которые предъявляются в настоящее время, являются достоверность,
полезность, полнота, существенность, нейтральность, последовательность.
Эти требования особенно касаются тех фирм, компаний, организаций,
которые публикуют свою отчетность – акционерных обществ, инвестиционных
компаний, банков, бирж. В связи с изменениями требований российского
7
Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утв. Приказом
Минфина РФ от 06.07.1999 № 43н (в ред. от 27.10.2014) [Электронный ресурс]. – Режим доступа :
www.consultant.ru.
20
законодательства ожидается, что все организации будут делиться только на
публичные и непубличные организации. К публичным организациям будут
отнесены организации, которые публикуют свою отчетность.
Нормативной базой составления финансовой отчетности и
бухгалтерского баланса, в частности, являются:
– Федеральный закон от 06.12.2011 №402-ФЗ «О бухгалтерском учете»;
– Приказ Минфина России от 02.07.2010 №66н «О формах
бухгалтерской отчетности организаций»;
– Приказ Минфина России от 06.07.1999 №43н «Об утверждении
Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации»
(ПБУ 4/99)»;
- Приказ Минфина России от 20.05.2003 №44н «Об утверждении
Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при
осуществлении реорганизации организаций».
Организации в качестве рекомендуемых образцов должны использовать
формы, приведенные в Приложениях к Приказу Минфина России от 02.07.2010
№66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций».
Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность
организации» ПБУ 4/99 устанавливает состав, содержание и методические
основы формирования бухгалтерской отчетности, а также пояснения ко всем
формам бухгалтерской финансовой отчетности. В рамках отечественных
стандартов по бухгалтерскому учету базовые и основные принципы закреплены
нормами ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации». К основополагающим
принципам формирования показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности
относятся принципы непрерывности деятельности, временной определенности
фактов хозяйственной деятельности, имущественной обособленности,
последовательности применения учетной политики
8
.
8
Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утв. Приказом
Минфина РФ от 06.07.1999 № 43н (в ред. от 27.10.2014) [Электронный ресурс]. – Режим доступа :
www.consultant.ru.
21
Согласно этим документам бухгалтерская отчетность должна
показывать достоверное представление о финансовом положении организации
на отчетную дату, а также информацию о движении денежных средств за
отчетный период. Достоверность финансовой отчетности необходима
пользователям для принятия эффективных текущих и стратегических решений.
Финансовая отчетность составляется на основе данных бухгалтерского
учета с учетом всех показателей подразделений организации, включая филиалы
и представительства, и считается составленной только после того, как ее
подпишет руководитель организации на бумажном носителе. Компании, за
исключением организаций государственного сектора и Банка России, должны
сдавать один экземпляр отчетности в орган государственной статистики.
В основе составления и представления бухгалтерской (финансовой)
отчетности лежат общие концепции, раскрывающие принципы ее подготовки.
Для получения полной и достоверной информации, которая будет
включена в бухгалтерскую финансовую отчетность, необходимо пройти этапы
ее подготовки:
– проведение инвентаризации имущества;
– проверка расчетов с контрагентами;
– составление актов сверок;
– контроль за правильностью отражения в бухгалтерском учете всех
фактов хозяйственной жизни и др.
Основой для составления бухгалтерской финансовой отчетности
являются остатки по счетам главной бухгалтерской книги и данные учетных
регистров. Процедура заполнения отчетных форм представляет собой перенос
информации из учетных регистров, предварительно сгруппированной и
обобщенной, в упорядоченную систему данных.
Коммерческая организация при составлении бухгалтерской финансовой
отчетности может выбрать в зависимости от объемов финансово-хозяйственной
деятельности один из вариантов ее формирования:
22
– упрощенный (применяется для субъектов малого
предпринимательства). В состав годовой бухгалтерской отчетности не
включаются отчет об изменениях капитала, отчет о движении денежных
средств, т.е. приложения к бухгалтерскому балансу;
– стандартный (применяется для средних и крупных коммерческих
организаций). В этом варианте бухгалтерская финансовая отчетность
формируется по формам, установленным законодательством;
– множественный (используется для крупных коммерческих
организаций, осуществляющих несколько видов деятельности).
Бухгалтерский баланс имеет табличную форму. Одна из сторон таблицы
называется «Актив», в ней проводят описание и оценку имущества организации
по составу. Другая сторона называется «Пассив», она содержит описание и
оценку имущества в зависимости от источников его приобретения.
Бухгалтерский баланс, согласно РСБУ, состоит из пяти разделов.
Актив бухгалтерского баланса состоит из двух разделов:
– разд. I «Внеоборотные активы»;
- разд. II «Оборотные активы».
Внеоборотные активы состоят из основных средств, нематериальных
активов, финансовых (долгосрочных) вложений и прочих внеоборотных
активов. Согласно Приказу Минфина России данные в бухгалтерском балансе
начиная с 2012 г. должны представляться организациями в более широком, чем
ранее, временном интервале (на отчетную дату, за предыдущий год, за год,
предшествующий предыдущему). Кроме того, этим нормативным документом
введены и другие изменения. В их числе, например, изменения в структуре
разд. I баланса.
Во внеоборотных активах имеют место такие статьи как: «Результаты
исследований и разработок», «Нематериальные поисковые активы»,
«Материальные поисковые активы».
Статья «Результаты исследований и разработок» должна содержать
информацию о суммах расходов на выполнение НИОКР, статьи
23
«Нематериальные поисковые активы» и «Материальные поисковые активы»
заполняются организациями, осуществляющими затраты на поиск, оценку
месторождений и разведку полезных ископаемых на определенном участке
недр
9
.
Раздел II «Оборотные активы» содержит описание и оценку таких
активов, как запасы, дебиторская задолженность, налог на добавленную
стоимость, денежные средства организации, финансовые (краткосрочные)
вложения и прочие оборотные активы.
Пассив бухгалтерского баланса включает три раздела:
– разд. III «Капитал и резервы»;
– разд. IV «Долгосрочные обязательства»;
– разд. V «Краткосрочные обязательства».
Раздел «Капитал и резервы» включает описание и оценку уставного
капитала, резервного капитала, добавочного капитала, собственных акций,
выкупленных у акционеров, оценку нераспределенной прибыли и др. Согласно
Приказу Минфина России в этом разделе добавлена статья «Переоценка
внеоборотных активов», данные по которой ранее отражались в статье
«Добавочный капитал».
В долгосрочных обязательствах отражается описание и оценка займов и
кредитов со сроком погашения более года, прочие долгосрочные обязательства.
В состав раздела также вошли новые статьи «Отложенные налоговые
обязательства» и «Оценочные обязательства» (долгосрочные).
Краткосрочные обязательства включают описание и оценку доходов
будущих периодов, кредиторской задолженности и заемных средств со сроком
погашения менее года и прочие краткосрочные обязательства. В состав раздела
включена новая статья «Оценочные обязательства» (краткосрочные).
Поскольку в активе бухгалтерского баланса и в пассиве речь идет об одном и
том же имуществе, то пассив должен быть равен активу баланса.
9
Приказ Минфина РФ от 02.07.2011 №66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» [Электронный
ресурс] : Режим доступа. – www.consultant.ru.
24
Основными нормативными документами, регулирующими составление
финансовой отчетности, являются Международный стандарт бухгалтерского
учета (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» и Концепция
подготовки и составления финансовой отчетности по МСФО. Указания по
подготовке финансовой отчетности содержатся в первом документе, а с
помощью второго можно ориентироваться в терминологии международных
правил учета.
Среди российских аналогов данных документов можно назвать Приказ
Минфина России от 06.07.1999 №43н "Об утверждении Положения по
бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99)» и
Концепцию развития бухгалтерского учета в рыночной экономике.
Следует отметить, что МСФО представляют собой стандарты,
основанные не на жестко прописанных правилах, а на принципах. Основными
являются принципы начисления, непрерывности деятельности, уместности,
осторожности и т.д.
Целью отчетности, подготовленной по МСФО, является достоверность
информации о финансовом положении, финансовых результатах и движении
денежных средств организации. При подготовке финансовой отчетности
составители должны сделать информацию уместной, сопоставимой и понятной
для пользователей. Также возможно дополнительное раскрытие информации,
если пользователям ее недостаточно для формирования представления о
компании.
В соответствии с МСФО в финансовой отчетности выделяют пять
элементов: активы; обязательства; капитал; доходы и расходы; взносы и
распределения среди собственников и движение денежных средств. Активы,
капитал и обязательства являются элементами, связанными с измерением
финансового положения в бухгалтерском балансе, а доходы и расходы
используются в отчете о прибылях и убытках (в РСБУ – «Отчет о финансовых
результатах»).