26
Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность
организации » устанавливает состав, содержание и методические основы
формирования бухгалтерской отчетности организаций, являющихся
юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, кроме
кредитных организаций и бюджетных организаций. Бухгалтерский баланс
должен характеризовать финансовое положение организации по состоянию на
отчетную дату [27].
Данные бухгалтерского баланса на начало отчетного периода должны
быть сопоставимы с данными бухгалтерского баланса за период,
предшествующий отчетному (с учетом произведенной реорганизации, а также
изменений, связанных с применением Положения по бухгалтерскому учету
«Учетная политика организации»). Бухгалтерский баланс должен включать
числовые показатели в нетто - оценке, то есть за вычетом регулирующих
величин, которые должны раскрываться в пояснениях к бухгалтерскому
балансу и отчету о финансовых результатах.
Федеральный закон «Об аудиторской деятельности » [4] определяет
правовые основы регулирования аудиторской деятельности в Российской
Федерации. Аудит осуществляется в соответствии с настоящим Федеральным
законом, другими федеральными законами и иными нормативными правовыми
актами по проведению аудиторской деятельности, изданными в соответствии с
настоящим Федеральным законом. Целью аудита является выражение мнения о
достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и
соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству
Российской Федерации. Под достоверностью понимается степень точности
данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет
пользователю этой отчетности на основании ее данных делать правильные
выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и
имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на
этих выводах решения.
Проанализировав основные аспекты нормативно- правового
27
регулирования бухгалтерского баланса, можно заметить, что структура
бухгалтерской отчетности не регламентируется. В учетных стандартах
описываются лишь перечень и экономическое содержание основных статей;
степень детализации определяется бухгалтером организации самостоятельно. В
настоящее время в нашей стране существует тенденция на упрощение
структуры баланса. За последние тридцать лет число статей баланса
уменьшилось в два раза.
В интересах сближения отечественной практики с требованиями
международных бухгалтерских стандартов в последнее время бухгалтерский
баланс стали составлять не в первоначальной (исторической) оценке (баланс –
брутто), а в реальной оценке на дату составления баланса, «очищенном» от
регулирующих статей (баланс – нетто). Такой подход распространяется как на
имущество длительного пользования, так и состав оборотных средств. Поэтому
в балансе отсутствуют такие статьи, как « Износ основных средств»,
« Амортизация нематериальных активов», « Износ малоценных и
быстроизнашивающихся предметов», «Торговая нацепка» и некоторые другие.
Правильно построенный бухгалтерский баланс означает:
во-первых, полный охват хозяйственных процессов организации;
во-вторых, надлежащую группировку хозяйственных явлений;
в- третьих, изучение связей между явлениями на основе правильной
корреспонденции счетов, что позволяет анализировать финансово
хозяйственную деятельность и движение имущественных средств
организации.
1.3. Особенности составления бухгалтерского баланса в отечественной и
международной практике
Баланс - это отчет о финансовом состоянии предприятия - его активах,
обязательствах и собственном капитале на определенную дату. Отличительной
особенностью балансов западных компаний является то, что в мировой
28
практике применяются два их вида: горизонтальный (форма счёта);
вертикальный (форма отчёта) [29].
Если валюта баланса соответствует чистым активам, то форма
представления баланса вертикальная, если валюта баланса - суммарные активы,
баланс имеет горизонтальную форму. При горизонтальной форме баланса
активы располагаются в левой части баланса, а обязательства - в правой части.
Данная форма бухгалтерского баланса совпадает с Т- образной формой
бухгалтерского счета, имеющего две стороны - дебетовую и кредитовую. В
результате такой формы построений баланс рассматривается как
противоположность активных и пассивных бухгалтерских объектов, имеющих
дебетовое и кредитовое сальдо соответственно. Эта схема построения
бухгалтерского баланса отражает методологию бухгалтерского учета,
основанную на принципе двойной записи, в результате которой термины
« дебет - кредит счета» дублируются в терминах «Актив - Пассив баланса».
Каждой статье соответствует сальдо определенного счета или нескольких
счетов. Балансовое уравнение в этом случае выглядит следующим образом:
Актив = Обязательства + Собственный капитал
Форма вертикального построения баланса также предполагает две части:
актив и пассив. Вначале отражаются активы, и следом за ними - обязательства и
капитал. Актив можно истолковывать как средства, а пассив - как источники
этих средств. При вертикальном построении баланса равенство преобразуется в
следующее уравнение:
Активы - Обязательства =Собственный капитал
Каждая организация имеет право выбирать форму баланса. Однако, для
развивающихся стран, с точки зрения пользователей, представляется более
целесообразным приводить баланс вертикального вида, с тем, чтобы
пользователи сразу могли видеть сумму чистых активов предприятия.
Российские организации обычно выбирают горизонтальную форму
построения баланса. Таким образом, баланс российских предприятий
предоставляет достаточно детальную информацию, в то время как в
29
международной практике дополнительная детализация, если она требуется,
приводится в примечаниях к балансовому отчету [32].
Предприятия, составляющие баланс по международным стандартам,
показывают активы с сортировкой по убыванию ликвидности, обязательства –
по убыванию уровня срочности, а собственный капитал – в порядке его
постоянства.
В международной практике под активами понимаются ресурсы,
контролируемые предприятием, являющиеся результатом прошлых событий и
источником будущих экономических выгод предприятия. Такая трактовка
отличается от российской, когда активами признаются средства предприятия,
проклассифицированные по составу на определенную дату и составляющие
левую часть баланса.
Обязательства по определению МСФО - это существующие в настоящий
момент обязательства компании, являющиеся результатом прошлых событий и
источником будущих изъятий ресурсов компании и уменьшения
экономических выгод. Понимание обязательств также не соответствует
принятому в России, где обязательства считаются источниками средств
предприятия, сгруппированными в правой части баланса.
Собственный капитал в соответствии с западной теорией бухгалтерского
учета - это оставшаяся доля собственных активов предприятия после вычета
обязательств. В отечественной практике бухгалтерского учета капитал
представляет собой вложения собственников и прибыль, накопленную за все
время деятельности организации [36].
Исходя из сказанного, можно сделать вывод, что в российской практике
принято определение активов как средств организации, а пассивов (включая и
собственный капитал) - как обязательств. В определениях МСФО собственный
капитал выделен из состава обязательств.
В отличие от РСБУ Международными стандартами не предусмотрена
какая либо стандартная форма баланса и определяется лишь круг обязательных
статей баланса.
30
Статья «Выпущенный капитал и резервы » бухгалтерского баланса по
МСФО характеризует собственный капитал предприятия. В российской форме
баланса ей соответствуют статьи «Уставный капитал», «Добавочный капитал»,
«Резервный капитал», «Нераспределенная прибыль». Согласно МСФО резервы,
учитываемые по статье «Выпущенный капитал и резервы», формируются за
счет нераспределенной прибыли.
В соответствии с российским законодательством за счет
нераспределенной прибыли в обязательном порядке должен создаваться
резервный капитал в акционерных обществах и совместных предприятиях.
Другие отечественные организации могут формировать его по своему
усмотрению. По статье «Резервный капитал» формы баланса показываются
резервы, образованные в соответствии с законодательством и учредительными
документами, что соответствует регламентациям МСФО относительно
содержания статьи бухгалтерского баланса «Выпущенный капитал и резервы».
Статья «Резервы» бухгалтерского баланса, составленного по МСФО,
характеризует резервы, суммы которых включены в затраты на производство
продукции и продажи. В отечественной форме баланса к ним относятся резервы
предстоящих расходов. Оценочные резервы - по сомнительным долгам, под
снижение стоимости материально-производственных запасов и ценных бумаг,
как в российской, так и в международной практике в бухгалтерском балансе
отдельно не отражаются, но включаются в нетто -оценку соответствующих
активов[43].
Более подробный перечень статей в форме бухгалтерского баланса не
противоречит МСФО, поскольку последним допускается деление линейных
статей на подклассы. Тем не менее, ряд расхождений между отечественными и
международными стандартами в части отражения положения хозяйствующего
субъекта в бухгалтерском балансе остается. В форме баланса в составе запасов
выделена самостоятельная статья «Товары отгруженные», что не свойственно
для МСФО, так как это всего лишь разновидность товаров. Остается в форме -
статья «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям »,
31
которая отсутствует в бухгалтерском балансе, регламентируемом МСФО. В
форме бухгалтерского баланса отсутствует статья « Доля меньшинства», не
раскрывается предусматриваемая МСФО информация о категориях акций и
долях капитала [45].
Таким образом, порядок составления формы бухгалтерского баланса
приводится как рекомендуемый образец, следовательно, российские
предприятия вправе разрабатывать собственные формы отчетности. Несмотря
на наличие большого сходства между учетными политиками, использование
которых разрешено в соответствии с российскими и международными
стандартами бухгалтерского учета, применение этих вариантов зачастую
строится на различных основополагающих принципах, теориях и целях.
Расхождения между российской системой бухгалтерского учета и МСФО
приводят к значительным различиям между финансовой отчетностью,
составляемой в России и в западных странах. Основные различия между
МСФО и российской системой учета связаны с исторически обусловленной
разницей в конечных целях использования финансовой информации.
Финансовая отчетность, подготовленная в соответствии с МСФО,
используется инвесторами, а также другими предприятиями и финансовыми
институтами. Финансовая отчетность, которая ранее составлялась в
соответствии с российской системой учета, использовалась органами
государственного управления и статистики. Так как эти группы пользователей
имели различные интересы и различные потребности в информации, принципы,
лежащие в основе составления финансовой отчетности, развивались в
различных направлениях.
В целом придерживается та точка зрения, что интересы названных
категорий правообладателей в значительной степени совпадают с интересами
учредителей, а следовательно все оценки целесообразно производить именно с
точки зрения акционеров. Чтобы финансовая отчетность соответствовала
поставленной цели, при её составлении исходят из двух основополагающих
предпосылок:
32
сохранение в обозримом будущем предприятия как действующего;
отражение доходов и расходов в отчетности за тот период, к которому они
относятся.
По мнению Комитета по международным стандартам бухгалтерского
учета, соблюдение при составлении годового баланса требований указанной
выше методики, почти автоматически приводит к выполнению содержащегося
в любых нормативных документах требования относительно «точности и
беспристрастности представления» данных о финансовом состоянии
предприятия.
Тоже самое можно сказать и в отношении требований к бухгалтерской
отчетности в России. Так, «Учетная политика организации» устанавливает ряд
общих принципов, лежащих в основе ведения бухгалтерского учета, а
следовательно и при составлении финансовой отчетности. Например,
допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности
можно сопоставить с принципом отражения доходов и расходов в отчетности за
тот период, к которому они относятся, а допущение непрерывности
деятельности - с принципом сохранения в обозримом будущем предприятия как
действующего[47].
Таким образом, можно сделать вывод, что цели и задачи составления
бухгалтерского баланса в российской и международной практике совпадают.
Однако в Российской Федерации бухгалтерский баланс выступает как первая и
одна из самых важных форм бухгалтерской отчетности, а международная
практика показывает, что основными формами является - Отчет о прибылях и
убытках и Отчет о движении денежных средств. Это связано с тем, что в
России для принятия управленческих решений смотрят на то, какая прибыль у
организации, работает ли оно себе в убыток или приносит доход. А в
международной практике важнее то, сколько денежных средств использует
организация для осуществления своей операционной, финансовой и
инвестиционной деятельности, то есть денежные потоки, обороты.
Теперь рассмотрим метод составления бухгалтерского баланса в
33
Российской Федерации и в соответствии с международными стандартами
финансовой отчетности. В России используется метод составления баланса по
сальдо счетов, то есть каждой строке баланса соответствует определенное
сальдо счета, разница или сумма сальдо нескольких счетов. Таким образом, все
данные синтетического учета отражаются в бухгалтерском балансе
организации.
В международной практике применяется другой метод составления и
заполнения бухгалтерского баланса. Здесь используется принцип равенства
актива и пассива, то есть заполняются статьи актива, а затем итог записывается
в пассивную сторону баланса.
Рассмотрев структуру бухгалтерских балансов в отечественной и
международной практике, можно заметить, что оба баланса имеют пять
разделов: Внеоборотные активы; Оборотные активы; Капитал и резервы;
Долгосрочные обязательства; Краткосрочные обязательства.
Различия существуют лишь в некоторых названиях. Первые два раздела
относятся к активам, а последние три - к пассивам.
Однако хотелось бы заметить, что в зарубежной практике бухгалтерский
баланс является более подвижным, динамичным. Организации вправе
добавлять и/ или убирать статьи баланса к тем, которые являются
обязательными, и тем самым делать его более детализированным. Некоторые
организации, например, добавляют такие статьи, как покупки, аренда,
заработная плата, страхование и многие другие.
В Российском законодательстве также нет фиксированной формы
бухгалтерского баланса, существует только примерная форма со статьями,
которые обязательны для отражения. Но практика составления баланса в нашей
стране подтверждает то, что не многие организации пользуются этим правом.
Взяв бухгалтерский баланс любой российской организации, можно убедиться,
что его структура будет практически одинаковой. Обратная ситуация в
международной практике: организации пользуются данным им правом и
варьируют статями бухгалтерского баланса, как удобно им и их пользователям.
34
Также существует различие в собственно графическом представлении
бухгалтерского баланса. В России баланс представлен таким образом, что в
первой таблице показывается актив баланса с разграничением по столбцам на
начало отчетного года и на конец отчетного периода, во второй - пассив с
таким же разграничением. В международной же практике бухгалтерский баланс
обычно выглядит как одна таблица, в которой слева находятся статьи актива, а
в правом - статьи пассива. Хотя, поскольку нет законодательно
зафиксированной формы баланса, организации составляют его в различном
облике [50].
В соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» была
продекларирована такая задача бухгалтерского учета в России как
формирование полной и достоверной информации о деятельности организации
и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям
бухгалтерской отчетности - руководителям, учредителям, участникам и
собственникам имущества организации, а также внешним - инвесторам,
кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности. Концепция
бухгалтерского учета в рыночной экономике России более широко трактует
данную цель, акцентируя внимание на то, что отчетность должна, прежде всего,
отвечать интересам ее внутренних и внешних заинтересованных пользователей
для принятия решений. Несомненно, признание данных целей является
значительным шагом в сторону МСФО, хотя следует отметить, что на практике,
составители отчетности преследуют иные цели, прежде всего, фискальные.
Например, одним из принципов, являющихся обязательными в МСФО, но
не всегда применяемых в российской системе учета, является приоритет
содержания над формой представления финансовой информации. В
соответствии с МСФО содержание операций или других событий не всегда
соответствует тому, каким оно представляется на основании их юридической
или отраженной в учете формы. В соответствии с российской системой учета
операции чаще всего правило учитываются строго в соответствии с их
юридической формой, а не отражают экономическую сущность операции.
35
Примером, когда форма превалирует над содержанием в российской системе
учета, является случай отсутствия надлежащей документации для списания
основных средств, что не дает оснований для их списания, несмотря на то, что
руководству известно, что такие объекты более не существуют по указанной
балансовой стоимости.
Вторым главным принципом международных стандартов учета,
отличающим их от российской системы учета, и ведущим к возникновению
множественных различий в финансовой отчетности, является отражение затрат.
Международные стандарты учета предписывают следовать принципу
соответствия, согласно которому затраты отражаются в периоде ожидаемого
получения дохода, в то время как в российской системе учета затраты
отражаются после выполнения определенных требований в отношении
документации. Необходимость наличия надлежащей документации зачастую не
позволяет российским предприятиям учесть все операции, относящиеся к
определенному периоду. Эта разница приводит к различиям в моменте учета
этих операций [57].
В России принципы бухгалтерского учёта сформулированы в
Федеральном законе «О бухгалтерском учёте» (в виде требований к ведению
бухгалтерского учёта), Положениях по бухгалтерскому учёту «Учётная
политика предприятия» (в виде требований и допущений) и «Бухгалтерская
отчетность организации» , а также в принятой Концепции бухгалтерского
учёта в рыночной экономике. Однако существуют сложности с реализацией
продекларированных принципов на практике. Эта главная проблема, которая
пока остается нерешенной до настоящего времени.
В ФЗ «О бухгалтерском учете» (ст. 1, п. 3) одной из задач бухгалтерского
учета является формирование полной и достоверной информации о
деятельности организации и ее имущественном положении.
Резюмируя различия в основных принципах подготовки финансовой
отчетности в соответствии с МСФО и российским законодательством, можно
сделать следующие выводы: