16
собственности, по целям, по способу «очистки». (общая схема классификации
отражена в приложении 1)
По источникам составления балансы подразделяются на инвентарные,
книжные и генеральные. Инвентарные балансы составляют только по данным
инвентаризационных ведомостей. Они представляют собой сокращенный и
упрощенный их вариант. Такие балансы составляют при смене собственника
или реорганизации юридического лица. Книжный баланс составляют на
основании данных текущего бухгалтерского учета (книжных данных) без
проведения инвентаризации. Книжный баланс является промежуточным.
Генеральный баланс представляет собой перечень остатков по счетам Главной
книги, но откорректированный по результатам проведенной инвентаризации.
По срокам составления балансы подразделяются на вступительные,
текущие, заключительные, санируемые, разделительные и объединительные,
ликвидационные. Вступительный (первичный) баланс составляется на момент
возникновения организации на основании только учредительных документов и
отсутствия любых обязательств. Текущие (промежуточные) балансы
составляются организацией за определенные промежутки времени в
зависимости от внутренних потребностей руководства предприятия.
Промежуточные балансы составляются, как правило, только на основании
данных текущего бухгалтерского учета, а перед составлением заключительного
баланса проводится полная инвентаризация всех статей баланса с отражением
ее результатов. Санируемый баланс составляется в тех случаях, когда
организации грозит банкротство. Такой баланс составляется с привлечением
аудитора еще до окончания отчетного периода с целью показать кредиторам
реальное состояние дел в организации. Разделительные балансы составляют в
момент разделения крупной организации на несколько более мелких
структурных единиц. В соответствии со ст. 59 ГК РФ при реорганизации
юридического лица составляется передаточный акт и разделительный баланс.
Объединительный баланс формируют при объединении (слиянии,
присоединении) нескольких организаций в одно юридическое лицо. При этом
17
возникает новое юридическое лицо путем передачи ему всех прав и
обязанностей объединяемых предприятий. Ликвидационный баланс
составляется при ликвидации организации. Ликвидационные балансы
составляются в течение всего периода ликвидации юридического лица. Они
носят название вступительного ликвидационного (на начало ликвидации),
промежуточного ликвидационного (санируемого) и заключительного
ликвидационного (на конец периода ликвидации). На дату составления
ликвидационного баланса стоимость имущества отражается в рыночных ценах,
включая стоимость фирмы (гудвилл), патентов и иных нематериальных
активов.
По объему информации различают балансы единичные
(индивидуальные), сводные и консолидированные. Единичные
(индивидуальные) балансы — это балансы одного юридического лица. При
наличии структурных подразделений у юридического лица (филиалов,
представительств) они могут быть выделены администрацией организации на
отдельный баланс. Единичный (индивидуальный) баланс связан с отдельными
балансами других подразделений через счет внутренних расчетов. При
составлении сводного баланса на базе единичных (индивидуальных) балансов
активы и обязательства отдельных балансов суммируются, сальдо счетов
внутренних расчетов взаимно исключаются и в сводный индивидуальный
баланс не включаются. Консолидированный баланс — это объединение
показателей бухгалтерских балансов группы юридически самостоятельных, но
взаимосвязанных в экономическом и финансовом отношениях организаций.
По формам собственности различают балансы государственных,
муниципальных, кооперативных, коллективных, частных, смешанных и
совместных, а также общественных организаций. Все они различаются в
основном по источникам образования собственных средств.
По способу «очистки» (или по полноте) балансы подразделяют на
балансы-брутто и балансы-нетто. Баланс-брутто включает в себя
регулирующие статьи. Баланс- нетто не содержит регулирующих статей.
18
Согласно п. 35 ПБУ 4/99 бухгалтерский баланс должен включать числовые
показатели в нетто-оценке, т.е. за вычетом регулирующих величин, которые
должны раскрываться в пояснительной записке к бухгалтерскому балансу.
Такие балансы используются для целей фискального контроля налоговыми
органами и в практической деятельности работников бухгалтерии и других
служб. Исключение из баланса регулирующих статей называется его
«очисткой».
7
Таким образом, роль и назначение баланса во многом определяется как
многочисленными пользователями, так и многообразием ситуаций в которых
формируется тот или иной бухгалтерский баланс.
1.2. Содержание бухгалтерского баланса и правила оценки его статей
Бухгалтерский баланс представляет собой по форме таблицу, в которой
отражаются финансовые показатели организации на определенную дату. В
самом широко распространенном в РФ виде баланс бухгалтерский состоит из
двух равных по сумме частей, в одной из которых показано то, что имеет
организация, в денежном выражении (актив баланса), а в другой — за счет
каких источников это приобретено (пассив баланса). В основе данного
равенства лежит отражение имущества и обязательств способом двойной
записи на счетах бухучета.
8
Баланс бухгалтерский, составленный на определенную дату, позволяет
оценивать текущее финансовое состояние организации, а сопоставление
данных бухгалтерского баланса, составленного на разные даты, — проследить
изменение ее финансового состояния во времени. Бухгалтерский баланс
является одним из основных документов, служащих источником данных для
проведения экономического анализа деятельности предприятия.
По своему внутреннему строению бухгалтерский баланс помимо того,
что состоит из двух частей: активы и пассивы, он включает 5 разделов.
7
Бабаев Ю.Ф., Петров А.М., Мельникова Л.А. Бухгалтерский учет: Учебник. – 5-е изд. – М.:
Проспект, 2015. с. 317
8
Чувикова В.В., Иззука Т.Б. Бухгалтерский учет и анализ: Учебник для бакалавров. - Электрон.
текстовые данные.— М.: Дашков и Ко, 2015. c. 16
19
Выделение разделов в структуре бухгалтерского баланса обусловлено главным
образом временным фактором. Так, актив баланса разделен на два раздела в
зависимости от времени использования активов в деятельности организации:
- I раздел «Внеоборотные активы» - данные активы используют более 12
месяцев;
- II раздел «Оборотные активы» - данный раздел содержит данные по
показателям, которые в течение ближайших 12 месяцев будут в существенной
степени изменены.
На рисунке 1 представлена структура активов бухгалтерского баланса.
Рисунок 1 Структура актива бухгалтерского баланса
Следует заметить, что оборотные активы являются более ликвидными
активами в сравнении с внеоборотными активами. При этом, следует отметить,
что оборотные активы полностью потребляются в одном производственном
цикле организации.
При выделении разделов в пассиве баланса, помимо временного
фактора, играет роль принадлежность средств, за счет которых формируется
актив баланса (собственный капитал или привлеченные средства). С учетом
двух этих факторов пассив сформирован из трех разделов:
- III раздел «Капитал и резервы» - это раздел, где собственные средства
организации разделены на практически постоянную часть (уставный капитал) и
переменную, зависящую как от принятой учетной политики (переоценка,
резервный капитал), так и от ежемесячно меняющегося финансового результата
деятельности;
- IV раздел «Долгосрочные обязательства» включает заемные средства и
другие обязательства, которые будут существовать в течение более 12 месяцев
после даты составления отчетности;
- V раздел «Краткосрочные обязательства» включает в себя
20
кредиторская задолженность, значительные изменения в которой произойдут в
течение ближайших 12 месяцев, а также краткосрочные заемные средства и
прочие краткосрочные обязательства.
9
На рисунке 2 представлена более наглядно структура пассивов
организации.
Рисунок 2 Структура пассивов бухгалтерского баланса
Разделы баланса детализируются путем их разбивки на статьи.
Рекомендованную детализацию по статьям содержит бланк бухгалтерского
баланса, утвержденный приказом Минфина России от 2 июля 2010 года № 66н.
10
Разбивка разделов на статьи определяется потребность в выделении
основных видов имущества и обязательств, которые формируют
соответствующие разделы бухгалтерского баланса.
Раздел I «внеоборотные активы» состоит из следующих статей:
- нематериальные активы;
- результаты исследований и разработок;
- нематериальные поисковые активы;
- материальные поисковые активы;
- основные средства;
- доходные вложения в материальные ценности;
- финансовые вложения;
- отложенные налоговые активы;
- прочие внеоборотные активы.
9
Захаров И.В., Калачева О.Н. Бухгалтерский учет и анализ: Учебник. - М.: Юрайт, 2015. с. 17
10
Приказ Минфина России от 02.07.2010 № 66н (ред. от 06.04.2015) «О формах бухгалтерской
отчетности организаций» (Зарегистрировано в Минюсте России 02.08.2010 № 18023) [электронный ресурс] -
доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс» (дата обращения 15.09.2017)
21
Раздел II «оборотные активы» состоит из 6 статей:
- запасы;
- НДС по приобретенным ценностям;
- дебиторская задолженность;
- финансовые вложения (за исключением денежных эквивалентов);
- денежные средства и денежные эквиваленты;
- прочие оборотные активы.
Раздел III «Капитал и резервы» включает также как и оборотные активы
6 статей:
- уставный капитал (складочный капитал, уставный фонд, вклады
товарищей);
- собственные акции, выкупленные у акционеров;
- переоценка внеоборотных активов;
- добавочный капитал (без переоценки);
- резервный капитал;
- нераспределенная прибыль (непокрытый убыток).
В состав IV раздела «Долгосрочные обязательства» входят такие статьи
как:
- заемные средства;
- отложенные налоговые обязательства;
- оценочные обязательства;
- прочие обязательства.
V раздел баланса «Краткосрочные обязательства» включает такие статьи
как:
- заемные средства;
- кредиторская задолженность;
- доходы будущих периодов;
- оценочные обязательства;
- прочие обязательства.
11
11
Лебедева Е.М. Бухгалтерский учет: Учебное пособие. – М.: Академия, 2013. с. 22
22
Необходимо отметить, что формирование бухгалтерского баланса
базируется на нормативно-правовой основе, созданной в рамках регулирования
как бухгалтерского учета в целом, так и части формирования бухгалтерской
отчетности.
Система нормативно-правового регулирования формирования
бухгалтерского баланса в РФ включает четыре уровня: законодательный,
нормативный, методический и организационный. На рисунке 3 представлена
иерархия нормативно-правовой системы составления бухгалтерского баланса.
Рисунок 3 Система регулирования формирования бухгалтерского
баланса
Первый уровень системы представлен в первую очередь Конституцией
Российской Федерации, где в ст. 71 определено, что «официальный»
бухгалтерский учет находится в ведении Российской Федерации, Гражданским
кодексом Российской Федерации, который законодательно закрепляет наличие
самостоятельного бухгалтерского баланса, как признак юридического лица и
обязательное утверждение годового бухгалтерского отчета.
На этом же уровне находится Федеральный закон «О бухгалтерском
учете» от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ (в ред. от 18.07.2017 г.), который
устанавливает единые требования к бухгалтерскому учету, в том числе
бухгалтерской (финансовой) отчетности. Кроме того, в данном законе
определяются основные требования к бухгалтерской (финансовой) отчетности,
а соответственно и в отношении бухгалтерского баланса.
В системе регулирования формирования бухгалтерского баланса особое
23
значение имеет также Федеральный закон «О консолидированной финансовой
отчетности» № 208-ФЗ от 27.07.2010 г. (в ред. от 18.07.2017 г.). Данный закон
определяет особенности составления консолидированной отчетности для
организаций, обязанных составлять свою отчетность в данном формате. При
этом в данном законе отражается, что такая отчетность должна быть составлена
в соответствии с МСФО. Так же на данном уровне необходимо отметить, такие
федеральные законы как: Федеральный закон «Об акционерных обществах» от
26.12.1995 г. № 208-ФЗ (в ред. от 29.07.2017 г.), Федеральный закон «Об
обществах с ограниченной ответственностью» от 08.02.1998 г. № 14-ФЗ (в ред.
от 29.07.2017 г.), и Федеральный закон «О некоммерческих организациях» от
12.01.1996 г. № 7-ФЗ (в ред. 19.12.2016 г.) с изменениями и дополнениями,
вступившими в силу с 01.07.2017 года. Данные законы определяют
особенности функционирования фирм, предприятий той или иной
организационно-правовой формы, а также формируют требования к
составлению и представлению финансовой отчетности данными
организациями.
Вторым нормативным уровнем регулирования раскрытия информации в
бухгалтерской финансовой отчетности являются положения (стандарты) по
бухгалтерскому учету Министерства финансов Российской Федерации,
устанавливающие принципы, правила и способы ведения организациями
бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, составления и
представления бухгалтерской финансовой отчетности. Особо в рамках данной
работы следует отметить, такое ПБУ как ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность
организации». Данный стандарт достаточно подробно определяет правила к
составлению бухгалтерского баланса и оценке его статей, а также раскрывает
структуру и содержание бухгалтерского баланса. Кроме того, в соответствии с
6 разделом ПБУ 4/99 определяется необходимость формирования пояснений к
бухгалтерскому балансу, а также указывается на содержание данных
пояснений, цель которых раскрыть более подробно отдельные моменты,
которые в балансе отражены в сжатой форме. Так в пояснении к балансу
24
раскрываются аспекты движения и состояния внеоборотных активов по их
видам, а также движение и состав запасов, дебиторской и кредиторской
задолженности, состав и изменение затрат организации.
Кроме того, одним из важных документов, непосредственно связанным с
формированием бухгалтерской финансовой отчетности и в частности
бухгалтерского баланса является Приказ Министерства финансов РФ от
2.07.2010 г. №66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» (в ред.
06.04.2015 г.). В данном нормативном документе представлены образцы форм
бухгалтерской (финансовой) отчетности и указания об их объеме, содержатся
общие требования к бухгалтерской финансовой отчетности и особенности
формирования, порядок ее составления и представления. Важным аспектом
указанного документа признается право организацией самостоятельно
разрабатывать формы бухгалтерской финансовой отчетности на основе
предлагаемых образцов и с соблюдением общих требований к отчетности
(полнота, существенность, нейтральность и прочее).
На третьем уровне системы регулирования процесса формирования
баланса, важную роль играют в раскрытии достоверной информации такие
документы методического регулирования, как
12
:
– Методические указания по проведению инвентаризации имущества и
финансовых обязательств, утвержденные Приказом Министерства финансов
РФ от 13.06.1995 г. № 49;
– Методические рекомендации по раскрытию информации о прибыли,
приходящейся на одну акцию, утвержденные Приказом Министерства
финансов РФ от 21.03.2000 г. № 29н;
– Методические указания по формированию бухгалтерской отчетности
при осуществлении реорганизации организации, утвержденные Приказом
Министерства финансов РФ от 20.05.2003 г. № 44н;
– План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной
деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные
12
Донцова Л.В., Никифорова Н.А. Анализ финансовой отчетности. М.: Дело и сервис, 2015.- с.315
25
Приказом Министерства финансов РФ от 31.10.2000 г. № 94н.
Нормативные документы третьего уровня конкретизируют и
раскрывают порядок применения федеральных законов и положений
(стандартов) Министерства финансов Российской Федерации. Они не могут
противоречить правовым актам более высокого уровня. Документы третьего
уровня не имеют юридической силы, т. е. на них не следует ссылаться при
судебных разбирательствах. Однако эти документы позволяют рационально
организовать учет и представление информации в бухгалтерской финансовой
отчетности в соответствии с правилами, предусмотренными Министерством
финансов Российской Федерации и потребностями пользователей
экономической информации. Соблюдение требований документов третьего
уровня проверяют аудиторы и ведомственные ревизионные органы.
Документами четвертого организационного уровня системы
нормативного регулирования представления бухгалтерской финансовой
отчетности, является учетная политика и рабочие документы хозяйствующего
субъекта, которые формирует главный бухгалтер на основании
законодательных, нормативных и методических документов.
В приказе об утверждении учетной политики необходимо указать состав
форм бухгалтерской финансовой отчетности хозяйствующего субъекта, методы
расчета и оценки элементов отчетности, представить самостоятельно
разработанные формы бухгалтерской финансовой отчетности.
При составлении бухгалтерского баланса в соответствии с ПБУ 4/99
необходимо руководствоваться следующими правилами:
- составление баланса базируется на данных бухгалтерского учета;
- учетные данные должны соответствовать требованиям действующих
ПБУ и согласно принятой в организации учетной политикой;
- учетные данные должны отвечать требованиям полноты и
достоверности;
- данные баланса должны быть нейтральны и коррелировать с данными
предшествующих периодов;