15
рассматривая виды балансов, которые составляют в течение жизненного
цикла каждой организации.
1.2. Содержание бухгалтерского баланса и правила оценки его статей
Бухгалтерский баланс отражает финансовое состояние организации на
отчетную дату, служит основным источником информации для обширного
круга пользователей. Он является одним из признаков юридического лица,
т.е. выполняет экономико-правовую функцию, обеспечивая реализацию
одного из принципов бухгалтерского учета – имущественную
обособленность хозяйствующего субъекта
13
.
По бухгалтерскому балансу определяют конечный финансовый
результат работы организации в виде наращения собственного капитала за
отчетный период, по которому судят о способности руководителей сохранить
и приумножить вверенные им материальные и денежные ресурсы. В
зарубежной практике бухгалтерский баланс называют отчетом о финансовом
состоянии организации.
Бухгалтерский баланс, сформированный исходя из концепции
наращения финансового капитала, дает четкое представление о характере
поставщиков финансовых ресурсов организации (капитал и обязательства) и
о направлении и характере вложений предоставленного капитала в
экономические ресурсы организации (активы).
В актив бухгалтерского баланса включаются статьи, которые
отражают определенные группы элементов хозяйственных средств,
объединенные в зависимости от стадий их кругооборота. В отечественной
практике статьи актива размещаются в балансе по степени возрастания
ликвидности (подвижности имущества), т.е. в прямой зависимости от того, с
какой быстротой данная часть имущества приобретает денежную форму
14
.
Пассив баланса показывает, какая величина средств (капитала)
вложена в хозяйственную деятельность организации и кто и в какой форме
участвовал в создании имущественной массы. Статьи пассива баланса
13
Гвелесиани, Т.В. Бухгалтерский учет и отчетность в банках: Учебное пособие / Т.В. Гвелесиани. - М.: ИД
ГУ ВШЭ, 2011. – с.203
14
Карпова, Т.П. Бухгалтерский учет в сфере услуг: Учебник / М.А. Вахрушина, Т.П. Карпова, А.М. Петров;
Под ред. М.А. Вахрушина. - М.: Рид Групп, 2011. – с.206
16
группируются и располагаются по возрастанию степени срочности
погашения обязательств.
В рыночной экономике балансовое уравнение имеет следующий вид:
Активы = Капитал + Обязательства.
Итоги по активу и пассиву баланса называются валютой баланса.
Признание и отражение в бухгалтерском балансе величины собственного и
заемного капитала должны обеспечить его владельцам контроль за
ожидаемым наращением.
В соответствии с требованиями международных стандартов баланс
должен составляться таким образом, чтобы были видны:
структура капитала для получения информации о финансовых
источниках формирования активов (аспект финансирования);
структура имущества для получения информации о ликвидности
предприятия (аспект инвестирования):
структура капитала и имущества во взаимосвязи для получения
информации о платежеспособности предприятия.
Отчет о финансовых результатах отражает финансовые результаты
деятельности на отчетную дату, раскрывает информацию о формировании
доходов и расходов за отчетный период и аналогичный период прошлого
года.
Возрастание критического объема продаж означает, что
увеличившиеся доходы идут на рост потребления ресурсов и поддержание
производства, а не на его расширение. Ввиду нестабильной экономической и
политической ситуации в России использование статей «прочие доходы» и
«прочие расходы» позволяет оценить риск, которому подвержена
организация, а также дает возможность определить степень и характер
влияния чрезвычайных событий на финансовые результаты экономического
субъекта
15
.
15
Кыштымова, Е.А. Бухгалтерский учет. Сборник задач: Учебное пособие / Е.А. Кыштымова. - М.: ИД
ФОРУМ, НИЦ ИНФРА-М, 2013. – с.83
17
Отчет об изменениях капитала позволяет оценить происходящие
изменения (остатки на начало и конец года, приток и изъятие капитала) в
собственном капитале и представляет интерес с точки зрения характеристики
его надежности и оценки риска, а также изменения финансового положения
собственника.
Отчет о движении денежных средств содержит информацию о
денежных средствах в наличной и безналичной формах в разрезе основных
видов деятельности: текущей, инвестиционной и финансовой. Данная
практика построения отчета установлена международными стандартами.
Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых
результатах включают в себя широкую информацию о движении заемных
средств, дебиторской и кредиторской задолженности, амортизируемом
имуществе, финансовых вложениях, расходах организации и т.д., что дает
возможность провести подробный финансовый анализ
16
.
Пояснительная записка к годовому отчету – один из основных
источников дополнительной информации, позволяющий пользователям
детально оценить положение организации. Она раскрывает общие данные по
организации, отрасли и экономической среде, объявляет об изменениях
учетной политики, раскрывает финансовые и другие данные, используемые в
анализе, выявляет и оценивает положительное и отрицательное влияние
количественных и качественных факторов по основным направлениям
анализа, интерпретирует, оценивает и обобщает полученные результаты
анализа.
Итоговая часть аудиторского заключения содержит мнение о
достоверности отчетности во всех ее существенных аспектах, является
гарантией соответствия бухгалтерской отчетности установленным
требованиям, что способствует уменьшению риска, связанного с принятием
решения.
16
Кондраков, Н.П. Бухгалтерский учет: Учебник / Н.П. Кондраков. - М.: НИЦ ИНФРА-М, 2013. – с.431
18
В соответствии с п. 3 Приказа Минфина России № 66н предприятия
самостоятельно определяют детализацию показателей по статьям
отчетности
17
.
Минфин России в зависимости от объемов деятельности считает
возможным формировать отчетность в одном из трех вариантов:
упрощенном, стандартном и множественном.
Упрощенный – для субъектов малого предпринимательства и
некоммерческих организаций (кроме бюджетных). В соответствии с п. 6
Приказа Минфина России № 66н субъекты малого предпринимательства
формируют бухгалтерскую отчетность по следующей упрощенной системе:
в бухгалтерский баланс и отчет о финансовых результатах
включаются показатели только по группам статей (без детализации
показателей но статьям);
в приложениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых
результатах приводится только наиболее важная информация, без знания
которой невозможна оценка финансового положения организации или
финансовых результатов ее деятельности
18
.
Отдельным видам некоммерческих организаций, за исключением
общественных организаций (объединений), не осуществляющих
предпринимательской деятельности и не имеющих кроме выбывшего
имущества оборотов по продаже товаров (работ, услуг), рекомендовано
применять форму отчета о целевом использовании полученных средств при
формировании соответствующих пояснений.
Стандартный – для коммерческих организаций, относящихся к группе
средних и крупных организаций. Отчетность формируется по образцам форм,
приведенных в Приказе Минфина России № 66н.
Множественный – для коммерческих организаций, относящихся к
группе крупных организаций, осуществляющих несколько видов
17
Приказ Минфина России от 02.07.2010 N 66н (ред. от 06.04.2015) «О формах бухгалтерской отчетности
организаций» (Зарегистрировано в Минюсте России 02.08.2010 N 18023)//«Бюллетень нормативных актов
федеральных органов исполнительной власти», N 35, 30.08.2010.
18
Аудит. Теория и практика: учебник для бакалавров / Н. А. Казакова, Г. Б. Полисюк [и др.]; под общ.ред.
Н. А. Казаковой. - М.: Издательство Юрайт, 2014. – с.206
19
деятельности. В этом случае количество форм отчетности увеличивается по
ряду причин: вместо одной формы в виде пояснений к бухгалтерскому
балансу целесообразно представлять показатели отдельных ее разделов в
виде самостоятельных форм бухгалтерской отчетности либо раздел,
характеризующий размер произведенных текущих расходов организации,
включить в виде приложения к форме «Отчет о финансовых результатах»
19
.
В крупных компаниях важное значение приобретает информация но
сегментам (операционным и географическим).
Первым этапом анализа финансового состояния хозяйствующего
субъекта в большинстве случаев является исследование структуры и
динамики финансового состояния предприятия с помощью сравнительного
аналитического баланса.
Сравнительный аналитический баланс формируется из исходного
баланса путем дополнения его показателями структуры баланса, динамики
баланса, структурной динамики баланса, структурной динамики вложений и
источников средств предприятия за отчетный период.
Обязательными показателями сравнительного аналитического баланса
являются: абсолютные величины по статьям исходного отчетного баланса на
начало и конец периода; удельный вес статей баланса в валюте баланса на
начало и конец периода; изменения в абсолютных величинах; изменения в
удельных весах; изменения в процентном соотношении к величинам на
начало периода (темп прироста статьи баланса); изменения в процентном
соотношении к изменениям валюты баланса (темп прироста структурных
изменений — показатель динамики структурных изменений); цена одного
процента роста валюты баланса и каждой статьи – отношение величины
абсолютного изменения к проценту абсолютного изменения на начало
периода.
Сравнительный аналитический баланс замечателен тем, что он сводит
воедино и систематизирует те расчеты и прикидки, которые обычно
19
Городецкая, М.И. Бухгалтерский учет и налогообложение в индустрии туризма: Учебное пособие / М.И.
Городецкая. - М.: Вузовский учебник, ИНФРА-М, 2012. – с.109
20
осуществляет любой аналитик при первоначальном ознакомлении с
балансом. Все показатели сравнительного баланса можно разбить на три
группы:
1) показатели структуры баланса;
2) показатели динамики баланса;
3) показатели структурной динамики баланса
20
.
Непосредственно из аналитического баланса можно получить ряд
важнейших характеристик финансового состояния предприятия. К ним
относятся
21
:
общая стоимость имущества предприятия (валюта баланса);
стоимость внеоборотных активов (I раздел актива баланса);
стоимость оборотных активов (II раздел актива баланса);
общая величина запасов (строка «Запасы» II раздела актива
баланса);
величина дебиторской задолженности (строка «Дебиторская
задолженность» II раздела актива);
финансовые вложения (за исключением денежных эквивалентов)
(строка II раздела актива баланса);
сумма свободных денежных средств (строка «Денежные средства
и денежные эквиваленты» II раздела актива баланса);
стоимость собственного капитала и резервов (итог III раздела
пассива баланса);
величина долгосрочных обязательств (итог IV раздела пассива
баланса);
величина краткосрочных кредитов и займов (строка «Заемные
средства» V раздела пассива баланса);
величина кредиторской задолженности (строка «Кредиторская
задолженность» V раздела пассива баланса).
20
Голикова, Е.И. Бухгалтерский учет и бухгалтерская отчетность: реформирование / Е.И. Голикова. - М.:
ДиС, 2012. – с.83
21
Бурмистрова, Л.М. Бухгалтерский учет: Учебное пособие / Л.М. Бурмистрова. - М.: Форум, 2012. – с.138
21
Горизонтальный, или динамический, анализ этих показателей
позволяет установить их абсолютные приращения и темпы роста, что важно
для характеристики финансового состояния организации. Так, динамика
стоимости имущества хозяйствующего субъекта дает дополнительную к
величине финансовых результатов информацию о его производственной
мощности. Не меньшее значение для оценки финансового состояния имеет и
вертикальный структурный анализ актива и пассива баланса
22
.
Основные правила оценки статей бухгалтерской отчетности
представлены в Положениях по бухгалтерскому учету (ПБУ). Имущество,
обязательства и иные факты хозяйственной деятельности для отражения в
бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежат оценке в
денежном выражении.
Правила оценки статей бухгалтерской отчетности сводятся к
следующему.Результаты исследований и разработок отражаются в
бухгалтерском балансе по фактически произведенным исполнителем
затратам. Этот факт означает, что к моменту составления бухгалтерского
баланса организация потратила часть своих средств на научные, опытно-
констукторские и технологические работы, но эти расходы не
окончательные
23
. Их осуществление продолжится в следующих отчетных
периодах, и только после окончания списания последних средств и
установления факта принесения положительного результата эти объекты
будут вводиться в эксплуатацию как объект нематериальных активов.
Финансовые вложения принимаются к учету в сумме фактических
затрат для инвестора, которые составляют их первоначальную стоимость.
В соответствии с ПБУ19/02 «Учет финансовых вложений»
финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную
стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец года по
текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на
22
Караванова, Б. Бухгалтерский учет на предприятиях туристской индустрии: Учебное пособие для студ.
учреждений высш. проф. образования / Б.П. Караванова, Т.М. Хорошилова. - М.: ИЦ Академия, 2011. –
с.106
23
Васильчук, О.И. Бухгалтерский учет и анализ: Учебное пособие / О.И. Васильчук, Д.Л. Савенков; Под
ред. Л.И. Ерохина. - М.: Форум, НИЦ ИНФРА-М, 2013. – с.238
22
предыдущую отчетную дату. Финансовые вложения, по которым текущая
рыночная стоимость не определяется, подлежат отражению в бухгалтерском
учете и отчетности по первоначальной стоимости (п. 20, 21 ПБУ 19/02)
24
.
Организация может создавать резерв под обесценение финансовых
вложений, по которым текущая рыночная стоимость не определяется. Такие
финансовые вложения показываются в отчетности за минусом созданного
резерва (нетто-оценка)
25
.
По долговым ценным бумагам, по которым текущая рыночная
стоимость не определяется, разрешается разницу между первоначальной
стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения
равномерно по мере начисления причитающегося по ним дохода относить на
финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение
расходов у некоммерческой организации.
Амортизируемое имущество (основные средства, нематериальные
активы, доходные вложения в материальные ценности) отражаются в
бухгалтерском балансе по остаточной стоимости, т.е. по фактическим
затратам их приобретения, сооружения и изготовления за вычетом суммы
начисленной амортизации.
Запасы отражаются в бухгалтерском балансе исходя из правил оценки
конкретного вида запаса. Например, материально-производственные запасы
(сырье, основные и вспомогательные материалы, топливо, покупные
полуфабрикаты и комплектующие изделия, запасные части, тара для
упаковки и транспортировки продукции, готовая продукция) и другие
материальные ресурсы отражаются в бухгалтерском балансе по их
фактической себестоимости приобретения и (или) изготовления. Такой
подход означает, что организация выбрала один из вариантов учета готовой
продукции, когда счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг) не применяется,
24
Приказ Минфина России от 10.12.2002 N 126н (ред. от 06.04.2015)»Об утверждении Положения по
бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02» (Зарегистрировано в Минюсте России
27.12.2002 N 4085)//«Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти», N 9,
03.03.2003
25
Бухгалтерский финансовый учет: учебник и практикум для академическогобакалавриата / А. С. Алисенов.
- М.: Издательство Юрайт, 2014. – с.368
23
а учет ведется только на счете 43 «Готовая продукция»
26
. Остальные же виды
материально-производственных запасов, независимо от применяемых
методик бухгалтерского учета, отражаются по фактической их стоимости.
Готовая продукция может отражаться в балансе также по
нормативной (плановой) производственной себестоимости, когда для ее
учета применялись параллельно два счета: и счет 40 «Выпуск продукции
(работ, услуг)» и счет 43 «Готовая продукция». В этом случае в
бухгалтерском учете по дебету счета 43 будут отражаться нормативные
(плановые) расходы по выпуску готовой продукции, а по дебету счета 40 -
фактические. Согласно инструкции по применению Плана счетов
бухгалтерского учета счет 40 на конец месяца сальдо не имеет и после
оприходования готовой продукции по ее нормативной (плановой) стоимости
корреспонденцией счетов Дебет 43 Кредит 40 подлежит закрытию на счет
90
27
.
Для этого сопоставляются дебетовый и кредитовый обороты по счету
40 на последнее число месяца и определяется отклонение фактической
производственной себестоимости продукции (сданных работ и оказанных
услуг) от нормативной (плановой) себестоимости. Экономия, т.е.
превышение нормативной (плановой) себестоимости над фактической,
сторнируется по кредиту счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг» и
дебету счета 90 «Продажи». Перерасход, т.е. превышение фактической
себестоимости над нормативной (плановой), списывается с кредита счета 40
«Выпуск продукции (работ, услуг)» в дебет счета 90 «Продажи»
дополнительной записью
28
.
Одной из оценок отражения в бухгалтерском балансе готовой
продукции может быть использована и оценка - по прямым статьям затрат
(сокращенная себестоимость).
26
Бусуек, Н.А. Бухгалтерский учет в коммерческих банках (в проводках): Учебное пособие для магистров /
Г.Н. Белоглазова, Н.А. Бусуек, Н.А. Ковалева. - М.: Юрайт, 2012. – с.95
27
Лебедева, Е.М. Бухгалтерский учет: Практикум: Учебное пособие для студентов учреждений сред.проф.
образования / Е.М. Лебедева. - М.: ИЦ Академия, 2012. – с.59
28
Кондраков, Н.П. Бухгалтерский учет на малых предприятиях: Учебное пособие / Н.П. Кондраков, И.Н.
Кондраков. - М.: Проспект, 2013. – с.309
24
Материально-производственные запасы, которые морально устарели
или потеряли свое первоначальное качество, или по ним снизилась текущая
рыночная стоимость, приводятся в балансе на конец отчетного года за
минусом резерва под снижение стоимости материальных ценностей (нетто-
оценка). Образование резерва должно быть обусловлено учетной политикой
организации и отражено в бухгалтерском учете записью: Дебет 91 Кредит
14
29
.
Товары в организациях, занятых торговой деятельностью, отражаются
в бухгалтерском балансе по стоимости их приобретения. При учете
организацией, занятой розничной торговлей, товаров по продажным ценам
разница между стоимостью приобретения и стоимостью по продажным
ценам (скидки, накидки) вычитается из продажной стоимости (нетто-оценка).
Отгруженные товары, сданные работы и оказанные услуги
отражаются в балансе по фактической (или нормативной) полной
себестоимости, включающей наряду с производственной себестоимостью
затраты по сбыту продукции, работ, услуг, возмещаемые
договорной(контрактной)ценой.
Незавершенное производство (НЗП) в массовом и серийном
производстве может отражаться в балансе:
по фактической или нормативной (плановой) производственной
себестоимости;
прямым статьям затрат;
стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов
30
.
При единичном производстве продукции НЗП отражается в балансе
по фактически произведенным затратам.
Расходы будущих периодов оцениваются по фактически
произведенным затратам и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом
29
Осипова, И.В. Бухгалтерский учет и анализ. Сборник задач: Учебное пособие / И.В. Осипова, Е.Б.
Герасимова. - М.: КноРус, 2013. – с.69
30
Самохвалова, Ю.Н. Бухгалтерский учет: Практикум: Учебное пособие / Ю.Н. Самохвалова. - М.: Форум,
НИЦ ИНФРА-М, 2013. – с.62