16
Преемственность баланса выражается в том, что каждый последующий
баланс должен вытекать из предыдущего. Т.е. заключительный баланс
прошлого года должен быть начальным балансом отчетного года, т.к. отчетный
период является продолжением прошлого года.
Ясность баланса – это его доступность для понимания лиц, его
составляющих и всех его читающих и анализирующих [18, с.7-8].
В бухгалтерском учете существуют разные виды бухгалтерских
балансов. Критериями классификации баланса могут быть источники
составления, сроки составления, объем включаемой информации, методы
оценки статей, содержание, форма, характер деятельности, реформирование,
способ очистки.
- По источникам составления балансы делятся на инвентарные,
книжные и генеральные. Инвентарные составляются на основе инвентаря
имущества, средств в расчетах и обязательств перед третьими лицами и
должны быть подтверждены инвентаризацией. Книжные балансы основаны на
принципе регистрации фактов хозяйственной жизни и составляются по данным
счетов Главной книги. Генеральные балансы наиболее достоверно отражают
производственно-хозяйственную деятельность организации и составляются по
данным текущего бухгалтерского учета, подтвержденным инвентаризациями
объектов учета.
- По срокам составления балансы классифицируются на вступительные,
текущие, заключительные, санируемые, ликвидационные, разделительные и
объединительные. Вступительные составляются в начале деятельности
хозяйствующего субъекта, они содержат меньше статей, чем последующие
балансы. Текущие формируются периодически в течение всего времени
функционирования предприятия и подразделяются на начальные (содержат
данные на начало периода), промежуточные (составляются за периоды,
находящиеся между началом и концом отчетного периода – финансового года),
конечные (формируются в конце финансового года и служат начальными на
17
следующий отчетный период). Заключительные составляются на дату
завершения деятельности хозяйствующего субъекта при осуществлении
реорганизации его формы (слияние нескольких организаций, присоединение
организации к другой, ранее действующей, разделение организаций, изменение
организационно-правовой формы). Санируемые используются лишь в
исключительных случаях, когда предприятие находится на пороге банкротства
и необходимо либо принять решение о ликвидации, либо убедить кредиторов в
целесообразности отсрочки платежа. Санируемые балансы включают данные о
реальном состоянии дел на предприятии, величине понесенного убытка, путях
и возможности его покрытия в будущем, возможных сроках мероприятий по
финансовому оздоровлению. Санируемые балансы существенно отличаются от
отчетных в результате применения уценки элементов баланса, не
соответствующих действительности. Ликвидационные составляются при
ликвидации организации и представляют информацию об имуществе
организации, подлежащем распределению между ее кредиторами и
собственниками с применением методов оценки статей по цене возможной
реализации каждого актива. Они могут разрабатываться на начало периода
ликвидации (вступительный ликвидационный баланс), в ходе периода
(промежуточный) и на конец периода ликвидации (заключительный). Согласно
ст. 63 ГК РФ, которая определяет порядок ликвидации юридического лица,
требуется составлять: промежуточный ликвидационный баланс (по окончанию
срока предъявления требований кредиторами); окончательный
ликвидационный баланс (по завершению расчетов с кредиторами, он
утверждается учредителями (участниками)). Разделительные формируются в
момент разделения крупного предприятия на несколько более мелких или при
передаче структурных единиц одного предприятия другому на основе данных
заключительных балансов (при разделении) или текущих балансов (при
выделении из одного предприятия другого). Объединительные строятся при
объединении нескольких предприятий в одно на основе данных
18
заключительных балансов (при слиянии) или текущих и заключительных
одновременно (при присоединении одной компании к другой, ранее
действующей).
- По объему включаемой информации балансы подразделяются на
единичные, сводные и консолидированные. Единичные характерны для
деятельности только одного предприятия. Сводные составляются в рамках
одного собственника, объединяя данные подразделений предприятия или для
статистического обобщения показателей по отрасли.
Консолидированные отражают положение группы юридически
самостоятельных предприятий, связанных совместным контролем имущества.
- По методу оценки статей выделяют коммерческие и налоговые
балансы. Коммерческие основаны на модификации продажных цен активов,
налоговые (или инвентарные) базируются на оценке по себестоимости.
- По содержанию балансы делятся на пробные, оборотные и сальдовые.
Исторически первым был пробный баланс, представляющий опись дебетовых и
кредитовых оборотов и демонстрирующий равенство итогов исходя из двойной
записи. Современный оборотный баланс, помимо оборотов, включает
начальные и конечные остатки по счетам. Сальдовый баланс составляется
исключительно на основе остатков и представляет наиболее полное выражение
категории бухгалтерского баланса.
- По форме выделяют шахматные, горизонтальные и вертикальные
балансы. Шахматный баланс строится в виде матрицы. Горизонтальные
предполагают расположение статей активов и пассивов друг против друга, и в
их основе лежит формальное уравнение двойственности. В нашей стране
традиционно применяется горизонтальная структура баланса, при которой
актив (имущество) располагается слева, пассив (капитал и обязательства) –
справа. Горизонтальная форма баланса может иметь и иную структуру: слева –
актив (имущество) и обязательства, справа – капитал. Вертикальная форма,
19
базирующаяся на капитальном уравнении, представляет сначала активы, затем
обязательства и капитал.
- По характеру деятельности балансы подразделяются на основной и
неосновной деятельности. К основной относятся виды деятельности,
зарегистрированные в Уставе организации. Вся прочая деятельность,
осуществляемая предприятием, рассматривается как неосновная.
- По реформированию балансы классифицируются на реформированные
и нереформированные. Реформированными считаются балансы, в которых
прибыль отчетного года уже распределена и отдельной строкой не
показывается. В нереформированных балансах отдельной строкой показана
прибыль отчетного года.
- По способу очистки разделяют нетто-баланс и брутто-баланс. В
брутто-баланс включаются сальдо всех счетов, за исключением результатных, в
том числе регулирующих, причем остатки регулирующих (как
дополнительных, так и контрарных) счетов увеличивают валюту баланса.
Баланс-нетто исключает регулятив, при этом сальдо дополнительных счетов
присоединяются к сальдо основных счетов, а сальдо контрарных – уменьшают
их [21, с.100-103].
1.2. Нормативно-правовое регулирование порядка
формирования бухгалтерского баланса в России
Бухгалтерский учет и его основной информационный результат –
отчетность – выполняют важную коммуникативную функцию. Действующим
законодательством установлены единые основополагающие принципы и
правила составления бухгалтерского баланса для того, чтобы все
хозяйствующие субъекты и экономическая система государства в целом могли
нормально функционировать. Принятая в настоящее время структура
бухгалтерского баланса (Форма № 1) в значительной мере приближена к
мировой практике.
20
Применительно к Международным стандартам финансовой отчетности
(МСФО) формирование бухгалтерских показателей осуществляется по
принципу баланса-нетто, то есть, исключая из балансового подсчета суммы
регулирующих величин, которые раскрываются в пояснениях к бухгалтерскому
балансу и пояснительной записке. Активы и пассивы показываются с
подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) - на
долгосрочные (свыше одного года) и краткосрочные (до одного года). Оценка
имущества и обязательств осуществляется организацией для отражения их в
учете и отчетности в денежном выражении в соответствии с правилами оценки
отдельных объектов учета и статей баланса на основе действующих положений
по бухгалтерскому учету. В балансе не допускается зачет между статьями
активов и пассивов, кроме случаев, предусмотренных соответствующими
нормативными документами по бухгалтерскому учету.
В настоящее время в Российской Федерации разработана
четырехуровневая система регулирования, в которой выделены
законодательный, нормативный, методический и организационный уровни [26,
с.10].
Верхний уровень системы регулирования бухгалтерского учета и
отчетности представлен федеральными законами и иными законодательными
актами. Особое место здесь занимает Федеральный закон «О бухгалтерском
учете» от 06.12.2011г. № 402-ФЗ. Закон устанавливает единые правовые и
методологические основы организации и внедрения бухгалтерского учета для
организаций, находящихся на территории Российской Федерации, а также для
филиалов и представительств иностранных организаций, если иное не
предусмотрено международными договорами. К верхнему уровню также
относится Гражданский кодекс РФ, Налоговый кодекс РФ, Федеральные
законы об акционерных обществах, об обществах с ограниченной
ответственностью и другие законодательные акты, регламентирующие порядок
учета и налогообложения соответствующих видов имущества, обязательств и
21
хозяйственных операций. Указы Президента РФ и постановления
Правительства РФ – это также документы верхнего уровня системы
нормативного регулирования.
Состав годовой бухгалтерской отчетности установлен для всех
организационно-правовых форм предприятий статьей 14 закона 402-ФЗ «О
бухгалтерском учете». Он включает в себя бухгалтерский баланс, отчет о
финансовых результатах и приложения к ним. В состав приложений входят
отчет об изменениях капитала, отчет о движении денежных средств, отчет о
целевом использовании средств.
Основной тенденцией развития бухгалтерского баланса в России
в последние годы является упрощение его структуры. Самые последние
изменения были внесены в бухгалтерский баланс приказом Минфина России от
2 июля 2010 года N 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций». В
отличие от предыдущего приказа о формах отчетности (приказ Минфина
России от 22.07.2003г. № 67н) утвержденные новым приказом формы (в
частности, бухгалтерский баланс) не являются образцами, на основе которых
предприятия разрабатывают свои формы. Теперь необходимо предоставлять
формы именно в том виде, в каком они утверждены приказом. Однако следует
отметить, предприятия вправе самостоятельно детализировать показатели по
статьям отчетов.
Налоговым кодексом установлено наказание за несвоевременное
предоставление бухгалтерской отчетности в виде штрафа. В соответствии со
ст.23 НК РФ налогоплательщик обязан представлять в налоговый орган по
месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам,
которые он обязан уплачивать, если такая обязанность предусмотрена
законодательством о налогах и сборах, а также бухгалтерскую отчетность в
соответствии с ФЗ-402 «О бухгалтерском учете». Это означает, что
предоставление бухгалтерского баланса с нарушением установленного
законодательством срока является налоговым правонарушением. Все
22
вышесказанное означает, что бухгалтерскую отчетность, в которую входит и
бухгалтерский баланс, обязаны составлять все юридические лица.
Отчетным периодом для годовой бухгалтерской (финансовой)
отчетности для всех организаций является календарный год с 1 января по 31
декабря включительно. Первым отчетным годом для вновь созданных
организаций считается период с даты их государственной регистрации по 31
декабря соответствующего года, а для организаций, созданных после 1 октября,
- по 31 декабря следующего года.
Данные о хозяйственных операциях, проведенных до государственной
регистрации организаций, включаются в их бухгалтерскую отчетность за
первый отчетный год. Месячная и квартальная отчетность является
промежуточной и составляется нарастающим итогом с начала отчетного года.
Вторым уровнем регулирования бухгалтерского учета и отчетности
являются положения (стандарты) по бухгалтерскому учету Минфина России,
устанавливающие принципы, правила и способы ведения организациями учета
фактов хозяйственной деятельности, составления и представления
бухгалтерской отчетности. Основным положение, раскрывающим содержание
бухгалтерской отчетности и требования, предъявляемые к ней, является ПБУ
4/99 «Бухгалтерская отчетность организации».
Весьма обширен перечень документов, регулирующих методику
бухгалтерского учета. Это документы в виде инструкций, рекомендаций и
разъяснений, предлагающие возможные варианты постановки бухгалтерского
учета непосредственно в организации в зависимости от ее отраслевой
принадлежности, масштабов и типов производств, видов деятельности на базе
требований и правил, изложенных в документах первого и второго уровней
системы нормативного регулирования бухгалтерского учета. Важнейшими
документами третьего уровня являются План счетов бухгалтерского учета
финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его
23
применению, введенные в действие с 1 января 2001г. приказом Минфина РФ от
31.10.2000г. № 94н.
Кроме Минфина РФ третий уровень документов должны формировать,
как правило, в виде рекомендаций саморегулируемые организации, в том числе
саморегулируемые организации предпринимателей, иных пользователей
бухгалтерской отчетности, аудиторов, заинтересованные принимать участие в
регулировании бухгалтерского учета, а также их ассоциации и союзы и иные
некоммерческие организации, преследующие цели развития бухгалтерского
учета [23, с.28-30].
К документам четвертого уровня относят рабочие документы
организаций, устанавливающие правила ведения бухгалтерского учета и
отчетности на основе выбора одного из способов, предложенных Минфином
России. Это в первую очередь учетная политика, разработанная и утвержденная
в соответствии с требованиями ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации».
Под учетной политикой понимают совокупность конкретных методов и форм
ведения бухгалтерского учета, определяемых самой организацией на основе
предусмотренных требований и особенностей деятельности. Ее необходимость
обусловлена тем, что в нормативных документах иногда отсутствуют способы
ведения бухгалтерского учета конкретных фактов хозяйственных деятельности
либо допускаются варианты решения вопросов, а требуется выбрать один.
Кроме того, в учетной политике следует предусмотреть оптимальное сочетание
системы бухгалтерского учета с аналитическими регистрами налогового учета,
разрабатываемыми организациями самостоятельно [17, с.27-29].
Общее требование, сформулированное Минфином России, состоит в
том, чтобы в учетной политике были раскрыты способы бухгалтерского учета,
существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными
пользователями бухгалтерской отчетности. Существенными признаются
способы ведения бухгалтерского учета, без знания которых невозможны
24
достоверная оценка финансового положения, движения денежных средств или
финансовых результатов деятельности. К таким признакам следует отнести:
способы погашения стоимости амортизируемого имущества по
правилам бухгалтерского и налогового учета;
порядок оценки производственных запасов, товаров,
незавершенного производства и готовой продукции;
виды создаваемых резервов и сроки списания расходов будущих
периодов;
порядок использования чистой прибыли;
другие вопросы, которые собственники, руководители и менеджеры
организации сочтут существенными.
Учетная политика разрабатывается главным бухгалтером, утверждается
руководителем организации. Утверждению подлежат:
рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий
синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения
бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и
полноты учета и отчетности;
формы первичных учетных документов, регистров бухгалтерского
учета, а также документов для внутренней бухгалтерской отчетности;
порядок проведения инвентаризации активов и обязательств
организации;
способы оценки активов и обязательств;
правила документооборота и технология обработки учетной
информации;
порядок контроля за хозяйственными операциями;
другие решения, необходимые для организации бухгалтерского
учета.
25
Учетная политика, как правило, должна быть стабильной. Ее пересмотр
возможен в случаях:
изменения законодательства РФ или нормативных актов по
бухгалтерскому учету;
разработки новых способов ведения бухгалтерского учета;
существенного изменения условий хозяйствования.
Не считается изменением учетной политики утверждение способа
ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые
отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые в
деятельности организации.
1.3. Особенности составления бухгалтерского баланса в
отечественной и международной практике
Техника составления бухгалтерского баланса – это совокупность всех
необходимых учетных процедур. Это трудоемкий процесс, который включает
следующие этапы:
1. Проведение ежегодной инвентаризации перед составлением
годового бухгалтерского баланса.
2. Формирование оборотных ведомостей или Главной книги при
журнально-ордерной форме учета.
3. Изучение особенностей формирования показателей баланса.
4. Формирование статей бухгалтерского баланса.
Для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и
отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и
обязательств. Количество инвентаризаций в отчетном году, порядок, сроки их
проведения, а также состав инвентаризируемого имущества и обязательств
определяет руководитель организации, кроме случаев, когда в соответствии с
Федеральным законом «О бухгалтерском учете» проведение инвентаризаций
обязательно.