15
организации с разных сторон, в зависимости от потребностей руководства или
других пользователей.
1.2. Содержание бухгалтерского баланса и правила оценки его статей
В соответствии с Федеральным законом от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О
бухгалтерском учете»
18
все российские организации должны составлять
бухгалтерскую финансовую отчетность. При составлении финансовой
отчетности должны соблюдаться правила и нормы, установленные российским
законодательством для получения и отражения полной и достоверной
информации о финансовом положении организации.
В состав финансовой отчетности входят: Бухгалтерский баланс, Отчет о
финансовых результатах, Отчет об изменениях капитала, Отчет о движении
денежных средств, Пояснения к Бухгалтерскому балансу и Отчету о
финансовых результатах.
Нормативной базой для организации, ведения бухгалтерского учета и
составления финансовой отчетности в первую очередь являются:
Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»;
Приказ Минфина России от 02.07.2010 № 66н «О формах
бухгалтерской отчетности организаций»
19
;
Приказ Минфина России от 06.07.1999 № 43н «Об утверждении
Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации»
(ПБУ 4/99)»
20
;
Приказ Минфина России от 20.05.2003 № 44н «Об утверждении
Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при
осуществлении реорганизации организаций»
21
и др.
18
Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» //Собрание законодательства
Российской Федерации. 2011. № 50. Ст. 7344.(ред. от 23.05.216).
19
Приказ Минфина России от 02.07.2010 № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций»
//Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 2010. № 35.(ред. от 06.04.2015).
20
Приказ Минфина РФ от 06.07.1999 № 43н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету
«Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99)» //Экономика и жизнь. 1999. № 35.(ред. от 08.11.2010).
21
Приказ Минфина РФ от 20.05.2003 № 44н «Об утверждении Методических указаний по формированию
бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций» //Бюллетень нормативных актов
федеральных органов исполнительной власти. 2003. № 4.(ред. от 25.10.2010)
16
Бухгалтерский баланс – это таблица, в которой сгруппированы статичные
объекты учета с их численными значениями,в соответствии с рассмотрением
объектов учета с двух точек зрения: имущество и источники финансирования
этого имущества.
Бухгалтерский баланс характеризует имущественное и финансовое
состояние организации в денежной оценке на отчетную дату
22
.
Основными требованиями, предъявляемыми к бухгалтерскому балансу,
являются правдивость, реальность, единство, преемственность и ясность.
Правдивость балансаобеспечивается полнотой и качеством документов,
на основании которых он составляется. Если не все факты хозяйственной
деятельности отчетного периода своевременно оформлены документально или
оформлены неправильно, то баланс не отражает фактических итогов работы
данной организации. Каждая статья бухгалтерского баланса должна быть
подтверждена документально, записями на бухгалтерских счетах,
бухгалтерскими расчетами и инвентаризацией. Преднамеренное искажение
данных бухгалтерского баланса называется его вуалированием. Вуалирование
баланса может быть умышленным с целью скрытия нарушений или для
приукрашивания отдельных сторон деятельности и неумышленным как
результат незнания отдельных положений по составлению баланса.
Реальность балансаозначает, что оценка статей должна соответствовать
объективной действительности. Не следует смешивать понятия «правдивость»
и «реальность» баланса. Баланс может быть правдивым, но не реальным, т. е.
данные баланса составлены на основании документов и показывают
действительное наличие средств, но некоторые статьи не показывают реального
положения, например, основные средства являются фактически морально
устаревшими, дебиторская задолженность невостребуемая и т. п.
Бухгалтерский баланс состоит из двух равных частей: актива и пассива. В
активе отражаются состав и размещение капитала предприятия, в пассиве –
22
Мамошина О.В. Бухгалтерский баланс как основная форма бухгалтерской отчетности (часть 1) // Социально-
экономические явления и процессы. 2013. № 2.С. 67.
17
источники образования этих активов, т. е. собственный капитал и
обязательства, временно привлеченных средств других предприятий или
физических лиц. Экономически однородный вид имущества в активе или
источника в пассиве называется статьей баланса. Укрупненное группирование
статей баланса называется разделами. Бухгалтерский баланс включает
следующие элементы:
1. Активы, отражающие то, чем владеет предприятие.
2. Собственный капитал или финансовые ресурсы, находящийся в
распоряжении предприятия.
3. Обязательства (задолженность), возникшие в результате приобретения,
образования активов, которые следует в дальнейшем возвратить по
назначению.
Актив баланса имеет два раздела: Раздел 1 «Внеобортные активы» и
Раздел 2 «Оборотные активы», пассив баланса три раздела:Раздел 3 «Капитал и
резервы»; Раздел 4 «Долгосрочные обязательства»; Раздел 5 «Краткосрочные
обязательства.
Бухгалтерский баланс составляется по форме, утвержденной Приказом
Минфина от 02.07.2010 № 66н (п. 1 Приказа 66н). Удалять какие-либо строки
из утвержденной формы нельзя, но по желанию и необходимости можно
вводить дополнительные.
Коды показателей, которые указываются в балансе, приведены в
Приложении № 4 к Приказу Минфина от 02.07.2010 № 66н.
Баланс всегда составляется на конкретную дату (п. 18 ПБУ 4/99). Годовой
баланс составляется на 31 декабря отчетного года (ч. 1,6 ст. 15 Закона 402-ФЗ).
Кроме того, в балансе приводятся аналогичные данные на 31 декабря
прошлого и позапрошлого годов (п. 10 ПБУ 4/99).
Баланс представляет собой форму вертикального баланса, так как пассив
расположен после актива, в отличие от горизонтального, когда разделы и
статьи актива и пассива расположены напротив друг друга.
Прежде чем составлять бухгалтерскую отчетность, нужно:
18
провести инвентаризацию активов и обязательств фирмы;
внести исправления в учет, если в нем были допущены ошибки;
провести реформацию баланса;
отразить те или иные операции, которые произошли после 31 декабря
(события после отчетной даты).
Основой для составления бухгалтерской финансовой отчетности
являются остатки по счетам главной бухгалтерской книги и данные учетных
регистров. Процедура заполнения отчетных форм представляет собой перенос
информации из учетных регистров, предварительно сгруппированной и
обобщенной, в упорядоченную систему данных.
Заполнение каждой строки бухгалтерского баланса требует от бухгалтера
внимательности и щепетильности.
Далее рассмотрим порядок заполнения отдельных строк баланса.
Показатель строки 1110«Нематериальные активы» рассчитывается по
формуле:
Строка
1110
=
Дебетовое сальдо субсчета
08-5 «Приобретение
нематериальных активов»
+
Дебетовое сальдо счета
04 «Нематериальные
активы»
–
Кредитовое сальдо счета
05 «Амортизация
нематериальных активов»
(1)
Показатель строки 1150«Основные средства» определяется по формуле:
Строка
1150
=
Дебетовое
сальдо счета 07
«Оборудование к
установке»
+
Дебетовое сальдо счета 08
«Вложения во
внеоборотные активы» (за
исключением сальдо по
субсчету 08-5)
+
Дебетовое
сальдо счета
01 «Основные
средства»
–
Кредитовое
сальдо счета 02
«Амортизация
основных
средств»
(2)
В строке 1170«Финансовые вложения» отражаются долгосрочные
финансовые вложения. К ним относятся:акции и вклады в уставные капиталы
других организаций;облигации, векселя третьих лиц, предоставленные займы
(кроме беспроцентных), задолженность, приобретенная по цессии, т.е. все
19
долговые обязательства, которые будут погашены более чем через 12 месяцев
после даты, на которую организация составила баланс (п. 19 ПБУ 4/99).
Чтобы было удобнее заполнить эту строку, в аналитическом учете
следует отражать долгосрочные облигации, векселя и займы отдельно от
краткосрочных. Для этого, например, к субсчету 58-3«Предоставленные
займы» можно открыть субсчет второго порядка 58-3-1 «Долгосрочные займы».
Также нужно организовать аналитический учет по счету 59«Резервы под
обесценение финансовых вложений» и счету 63«Резервы по сомнительным
долгам»– в части займов и долгов, приобретенных по цессии.
Если же в течение года в организации не вели аналитического учета, то из
общего сальдо по счету 58 (59, 63) следует вручную выбрать суммы
долгосрочных финансовых вложений.
Определив величину долгосрочных финансовых вложений,
рассчитывается показатель строки по формуле:
Строка
1170
=
Дебетовое сальдо
счета 58 (в части
долгосрочных
финансовых
вложений)
–
Кредитовое сальдо счета 59
«Резервы под обесценение
финансовых вложений» (в
части долгосрочных
финансовых вложений)
–
Кредитовое сальдо счета 63
«Резервы по сомнительным
долгам» (в части долгосрочных
займов или долгов,
приобретенных по цессии)
(3)
Показатель строки 1210«Запасы» считается следующим образом:
1. Сначала сложите дебетовые сальдо
счетов:10«Материалы»;15«Заготовление и приобретение материальных
ценностей»;20«Основное производство»;21«Полуфабрикаты собственного
производства»;23«Вспомогательные производства»;29«Обслуживающие
производства и хозяйства»;41«Товары»;43«Готовая продукция»;44«Расходы на
продажу»;45«Товары отгруженные»;97«Расходы будущих периодов».
2. Затем следует вычесть кредитовое сальдо счетов:14«Резервы под
снижение стоимости материальных ценностей» и 42«Торговая наценка».
Показатель строки 1230«Дебиторская задолженность»определяется так:
20
1. Сначала суммируются дебетовые сальдо: счета 46«Выполненные этапы
по незавершенным работам»;всех субсчетов к счету 62«Расчеты с
покупателями и заказчиками»;всех субсчетов к счету 60«Расчеты с
поставщиками и подрядчиками»; всех субсчетов к счету 68«Расчеты по налогам
и сборам»;всех субсчетов к счету 69«Расчеты по социальному страхованию и
обеспечению»;всех субсчетов к счету 70«Расчеты с персоналом по оплате
труда»;всех субсчетов к счету 71«Расчеты с подотчетными лицами»;всех
субсчетов к счету 73«Расчеты с персоналом по прочим операциям»;всех
субсчетов к счету 75«Расчеты с учредителями»;всех субсчетов к счету
76«Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
2. Затем вычитается кредитовое сальдо счета 63«Резервы по
сомнительным долгам» в той части, которая не относится к обесценению
финансовых вложений.
В строке 1240«Финансовые вложения (за исключением денежных
эквивалентов)»отражаются краткосрочные финансовые вложения. К ним
относятся облигации, векселя третьих лиц, предоставленные займы (кроме
беспроцентных), задолженность, приобретенная по цессии, т.е. все долговые
обязательства, которые будут погашены в течение 12 месяцев после даты, на
которую организация составляет баланс (п. 19 ПБУ 4/99).
Чтобы было удобнее заполнить эту строку, в аналитическом учете
следует отразить краткосрочные облигации, векселя и займы отдельно от
долгосрочных. Для этого, например, к субсчету 58-3 «Предоставленные займы»
можно открыть субсчет второго порядка 58-3-2 «Краткосрочные займы».
Если же в течение года в организации не вели аналитического учета, то из
общего сальдо по счету 58 придется вручную выбрать суммы краткосрочных
финансовых вложений.
Определив величину краткосрочных финансовых вложений, показатель
строки рассчитывается по формуле:
Строка
1240
=
Дебетовое сальдо
счета 58 (в части
–
Кредитовое сальдо
счета 59 (в части
–
Кредитовое сальдо счета 63
«Резервы по сомнительным долгам
(4)
21
краткосрочных
финансовых
вложений)
краткосрочных
финансовых
вложений)
(в части краткосрочных займов или
долгов, приобретенных по цессии)
Показатель строки 1250«Денежные средства и денежные
эквиваленты»определяется по формуле:
Строка
1250
=
Дебетовое
сальдо счета
50 «Касса»
+
Дебетовое сальдо
счета 51
«Расчетный счет»
+
Дебетовое сальдо
счета 52 «Валютные
счета»
+
Дебетовое сальдо
счета 57
«Переводы в пути»
(5)
Показатель строки 1340«Переоценка внеоборотных активов» равен
кредитовому сальдо по счету 83«Добавочный капитал» в части переоценки ОС.
Показатель строки 1370«Нераспределенная прибыль (непокрытый
убыток)» в годовом балансе равен сальдо счета 84«Нераспределенная прибыль
(непокрытый убыток)» после реформации. Если сальдо кредитовое, то
указывается без скобок, если дебетовое – в круглых скобках.
Показатель строки 1410«Заемные средства» равен кредитовому сальдо по
счету 67«Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».
В строке 1430«Оценочные обязательства» проставляется прочерк.
Показатель строки 1510«Заемные средства» равен кредитовому сальдо по
счету 66«Расчеты по краткосрочным кредитам и займам».
Показатель строки 1520«Кредиторская задолженность»определяется как
сумма кредитовых сальдо: всех субсчетов к счету 60;всех субсчетов к счету
62;всех субсчетов к счету 76;всех субсчетов к счету 68;всех субсчетов к счету
69;всех субсчетов к счету 70;всех субсчетов к счету 71;всех субсчетов к счету
73;субсчета 75-2 «Расчеты по выплате доходов» к счету 75.
Показатель строки 1540«Оценочные обязательства» равен кредитовому
сальдо по счету 96«Резервы предстоящих расходов». Как правило, здесь
отражается остаток резерва на оплату отпусков.
После того как баланс заполнен, следует проверить, соблюдается ли
равенство итоговой суммы активов и пассивов баланса (строка 1600 должна
быть равна строке 1700). Если равенство не соблюдается, значит, при
22
заполнении баланса была допущена ошибка
23
.
Многим бухгалтерам хотелось бы получить универсальный рецепт
заполнения всех форм отчетности на основании данных бухгалтерского учета,
но его вряд ли можно предложить, так как финансовая информация у каждой
компании индивидуальна и вовсе не обязана вписываться в рекомендованные
финансовым ведомством формы отчетности по каким-либо универсальным
правилам
24
.
Если возникает необходимость в детализации отдельных статей баланса,
то организация вводит в данную форму дополнительные строки.
Показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и
хозяйственных операциях в силу требований п. 11 ПБУ 4/99 должны
приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случае их
существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями
невозможна оценка финансового положения организации или финансовых
результатов ее деятельности.
В то же время показатели об отдельных видах активов, обязательств,
доходов, расходов и хозяйственных операций могут приводиться в
бухгалтерском балансе общей суммой с раскрытием в пояснениях к
бухгалтерскому балансу, если каждый из этих показателей в отдельности
несущественен для оценки заинтересованными пользователями финансового
положения организации или финансовых результатов ее деятельности.
Решение организацией вопроса о том, является ли показатель
существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных
обстоятельств возникновения. То есть при формировании бухгалтерской
отчетности существенность определяется совокупностью качественных и
количественных факторов.
Если организация осуществляет детализацию (расшифровку) данных,
отраженных в статьях отчетов, то есть вводит в отчетные формы
23
Типовая ситуация: Как заполнить бухгалтерский баланс? //Издательство «Главная книга», 29.12.2016.
24
Булаев С.В. Составление отчетности // Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и
налогообложение. 2015. № 12. С. 69 - 72.
23
дополнительные строки, то эти строки кодированию не подлежат.
В формах бухгалтерского баланса предусмотрена специальная графа
«Пояснения». В этой графе даются ссылки на пояснения, раскрывающие
информацию о данных, отраженных по соответствующей статье баланса
(отчета).
Бухгалтерская отчетность должна быть составлена на русском языке, в
валюте Российской Федерации. По общему правилу все формы бухгалтерской
отчетности заполняются в тысячах рублей без десятичных знаков (код по
ОКЕИ –384). Организации, имеющие значительные активы, обороты продаж
товаров, обязательств и т.д., могут заполнять бухгалтерскую отчетность в
миллионах рублей без десятичных знаков (код по ОКЕИ –385).
Бухгалтерский баланс должен включать числовые показатели в нетто-
оценке, то есть за вычетом регулирующих величин, которые должны
раскрываться в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и
убытках.
К регулируемым величинам, в частности, относятся:
суммы начисленной амортизации;
резерв под снижение стоимости материальных ценностей
(материально-производственные запасы, которые морально устарели,
полностью или частично потеряли свое первоначальное качество либо текущая
рыночная стоимость, стоимость продажи которых снизилась, согласно п. 25
Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных
запасов» ПБУ 5/01 (утв. Приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н
25
) в
бухгалтерском балансе на конец отчетного года должны отражаться за вычетом
резерва под снижение стоимости материальных ценностей);
резерв под обесценение финансовых вложений (в бухгалтерской
отчетности стоимость финансовых вложений показывается по учетной
стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение (п. 38
25
Приказ Минфина РФ от 09.06.2001 № 44н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет
материально-производственных запасов» ПБУ 5/01» // Российская газета. 25.07.2001. № 140 (ред. от
25.10.2010).
24
Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02,
утв. Приказом Минфина России от 10.12.2002 № 126н
26
)).
Правила оценки отдельных статей бухгалтерской отчетности
устанавливаются соответствующими положениями по бухгалтерскому учету.
Особенности составления бухгалтерской отчетности за 2015 г.
обусловливаются прежде всего общими проблемами, возникшими в экономике
и финансовой сфере страны в связи с кризисными явлениями.
В этих условиях существенное значение имеет выполнение требования
осмотрительности (ПБУ 1/2008). В соответствии с данным требованием учетная
политика экономического субъекта, а следовательно, организация
бухгалтерского учета и формирования отчетных данных должны обеспечивать
большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и
обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания
скрытых резервов
27
.
Бухгалтерская (финансовая) отчетность согласно ч. 8 ст. 13 Закона № 402-
ФЗ считается составленной после подписания ее экземпляра на бумажном
носителе руководителем экономического субъекта.
Составляя баланс, бухгалтер должен помнить, что:
не допускается зачет между статьями активов и пассивов баланса;
амортизируемое имущество отражают в балансе по остаточной
стоимости.
Как видно из выше изложенного, в бухгалтерском балансе имеется
информация о хозяйственных средствах и их источников на определенную
дату, на основе этой информации можно произвести мониторинг и анализ
финансового и имущественного состояния, а также деловой активности
предприятия. Изучение бухгалтерского баланса начинается с ознакомления
26
Приказ Минфина России от 10.12.2002 № 126н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет
финансовых вложений» ПБУ 19/02» // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной
власти». 03.03.2003. № 9 (ред. от 06.04.2015).
27
Захарьин В. Годовой бухгалтерский отчет - 2015: ключевые моменты // Новая бухгалтерия. 2016. № 3. С. 8-
25.