16
главных документов, непосредственно связанных с формированием
бухгалтерской отчетности, Приказом Министерства финансов РФ от 2 июля
2010 г. №66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций». Данный
нормативный документ определяет общие требования к бухгалтерской
отчетности, в частности балансу, особенности его формирования, порядок
составления и представления, содержит образцы форм бухгалтерского баланса
и указания о его объеме. Важно отметить, что практически все организации
вправе самостоятельно разработать форму бухгалтерского баланса на основе
предложенных в документе образцов с соблюдением общих требований к
бухгалтерской финансовой отчетности.
Третий уровень нормативного регулирования представлен также
следующими документами методического характера, играющими важную роль
в раскрытии достоверной информации в бухгалтерском балансе организации:
- План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной
деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные
Приказом Министерства финансов РФ от 31 октября 2000 г. №94н;
- Методические указания по проведению инвентаризации имущества и
финансовых обязательств, утвержденные Приказом Министерства финансов
РФ от 13 июня 1995 г. №49;
- Методические рекомендации по раскрытию информации о прибыли,
приходящейся на одну акцию, утвержденные Приказом Министерства
финансов РФ от 21 марта 2000 г. №29н;
- Методические указания по формированию бухгалтерской отчетности
при осуществлении реорганизации организации, утвержденные Приказом
Министерства финансов РФ от 20 мая 2003 г. №44н.
Таким образом, документы третьего уровня конкретизируют применение
федеральных законов и положений по бухгалтерскому учету. Хотя они не
имеют юридической силы, но позволяют рационально и грамотно организовать
учет и представление информации в бухгалтерском балансе с учетом правил
Министерства финансов РФ и потребностями пользователей финансовой
17
информации. Наконец, на четвертом (организационном) уровне системы
нормативно-правового регулирования раскрытия информации в бухгалтерском
балансе находятся внутренние документы организации. Это, в первую очередь,
учетная политика и другие рабочие документы организации. В приказе об
утверждении учетной политики указываются методы расчета и оценки
показателей бухгалтерского баланса как одной из форм отчетности,
представляется самостоятельно разработанная форма бухгалтерского баланса,
принятая в организации.
Требования, предъявляемые к формированию показателей бухгалтерского
баланса, в основном совпадают с общими требованиями к бухгалтерской
финансовой отчетности.
Требование правдивости баланса означает, что бухгалтерский баланс
должен быть составлен по данным бухгалтерских записей, составленных на
основе документов, удостоверяющих все факты хозяйственной жизни
организации за отчетный период, подтвержден бухгалтерскими расчетами, а
также данными инвентаризации имущества и финансовых обязательств
8
.
Требование реальности при формировании бухгалтерского баланса
означает, что оценка его статей должна соответствовать объективной
действительности и требованиям нормативных документов по организации и
ведению отдельных объектов учета.
Требование единства заключается в формировании бухгалтерского
баланса на основе единых правил учета и оценки.
Требование ясности предполагает, что бухгалтерский баланс должен быть
доступным для понимания не только для составивших его лиц, но и для всех
остальных пользователей.
Требование преемственности бухгалтерских балансов заключается в
тождественности преемственных данных, например, конечный баланс
8
Кривец Т.П., Садовая З.В. Принципы и состав бухгалтерской отчетности и требования к составлению
бухгалтерского баланса по международным и российским стандартам // Экономика и предпринимательство. –
2015. - № 3 (2). – С. 642.
18
предыдущего отчетного периода, становится входящим или начальным
балансом следующего отчетного периода
При формировании бухгалтерского баланса необходимо учитывать
следующие принципы:
1) принцип денежного выражения – все показатели приводятся в
денежном виде, тем самым все объекты бухгалтерского учета обобщаются в
единую информационную модель;
2) принцип обособленного имущества – в балансе приводится
характеристика активов и обязательств организации, а не связанных с
организацией лиц (собственников, кредиторов или дебиторов);
3) принцип непрерывности деятельности – предполагается неизвестность
периода времени, в течение которого предприятие будет действовать;
4) принцип учета по себестоимости – отражение активов в балансе в
балансовой оценке;
5) принцип двойственности – двойственная группировка объектов
бухгалтерского учета (активы в левой стороне баланса равны общей сумме
капитала на его правой стороне)
9
.
Таким образом, при формировании показателей бухгалтерского баланса
следует исходить из требований правдивости, ясности, единства, реальности и
преемственности. В то же время к бухгалтерскому балансу применимы и общие
для всех форм бухгалтерской отчетности требования: полнота, существенность,
понятность, сопоставимость и нейтральность.
1.3 Содержание, оценка статей и порядок предоставления
бухгалтерского баланса
По форме и строению бухгалтерский баланс представляет собой
двухстороннюю таблицу, в левой части которой отражен состав имущества
9
Мирошниченко Т.А. Бухгалтерский финансовый учет и отчетность (продвинутый уровень): учебник / Т.А.
Мирошниченко, И.М. Бортникова, О.А. Зубарева. - п. Персиановский: изд-во ДонГАУ, 2015. – С. 189.
19
организации, а в правой - источники формирования имущества.
Соответственно, левая часть баланса называется его активом, а правая –
пассивом. Итоги актива и пассива баланса должны быть равны, что
обеспечивается принципом двойной записи в бухгалтерском учете. Краткая
структура бухгалтерского баланса приведена в таблице 1.
Таблица 1
Краткий состав и структура баланса
Актив
Пассив
Внеоборотные активы
Капитал и резервы
Оборотные активы
Долгосрочные обязательства
Краткосрочные обязательства
Действующая форма бухгалтерского баланса в Российской Федерации
утверждена Приказом Минфина России от 02.07.2010 № 66н. Следует отметить,
что в территориальные органы статистики представляется форма баланса с
графой «Код», а машиночитаемая форма бухгалтерской отчетности,
включающая такую же форму бухгалтерского баланса, представляется в
налоговую инспекцию. Организации вправе самостоятельно определять
детализацию по статьям баланса в соответствии с положением п. 3 Приказа №
66н
10
. Малые предприятия, некоммерческие организации, организации,
получившие статус участников проекта «Сколково» вправе применять
упрощенную форму бухгалтерского баланса. Такой баланс содержит
показатели только по группам статей (без детализации показателей по статьям).
Каждый отдельный вид имущества в активе и пассиве баланса является
балансовой статьей (строкой). Каждая строка баланса имеет свой код.
Балансовые статьи сводятся в группы, а группы – в разделы. Статьи баланса
сгруппированы в разделы по экономическому содержанию. Каждая статья
отражает однородный вид активов или их источников формирования, и
представляет стоимостную оценку объектов бухгалтерского учета на начало и
конец периода. В зависимости от содержания и особенностей формирования
10
Приказ Минфина России от 02.07.2010 № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» (ред. от
06.04.2015) [Электронный ресурс] – Режим доступа http://www.consultant.ru/
20
выделяют три категории балансовых статей : 1) единичные (сальдо конкретного
синтетического счета, например, «Уставный капитал»); 2) комплексные (сумма
остатков ряда синтетических счетов, например, «Кредиторская
задолженность»); 3) комбинированные (остаток на одном счете или сумма
остатков ряда счетов, скорректированных на остаток соответствующего
регулирующего счета, например, «Основные средства»).
Статьи баланса заполняются на основании данных Главной книги. Ряд
статей баланса составляется с привлечением данных аналитического учета
(ведомостей, журналов-ордеров или иных аналогичных по назначению
регистров). Счета, отражающие состояние расчетов, показываются в балансе в
развернутом виде: дебетовое сальдо по субсчетам представлено в активе, а
кредитовое – в пассиве. Все статьи баланса отражаются в нем за три периода:
на начало и на конец отчетного периода, за год предшествующий началу
отчетного периода.
Действующая форма бухгалтерского баланса состоит из 5 разделов.
Актив баланса включает в себя два раздела: I. Внеоборотные активы и II.
Оборотные активы.
Внеоборотные активы включают в себя: нематериальные активы,
результаты исследований и разработок, нематериальные поисковые активы,
материальные поисковые активы, основные средства, доходные вложения в
материальные ценности, финансовые вложения, отложенные налоговые активы,
прочие внеоборотные активы, итог по разделу I. Объединение их в одном
разделе объясняется принадлежностью к наименее мобильным (внеоборотным)
активам.
В оборотные активы входят: запасы, налог на добавленную стоимость по
приобретенным ценностям, дебиторская задолженность, финансовые вложения,
денежные средства и денежные эквиваленты, прочие оборотные активы, итог
по разделу II.
Пассив баланса состоит из трех разделов: III. Капитал и резервы, IV.
Долгосрочные обязательства и V. Краткосрочные обязательства.
21
В капитал и резервы входят: уставный капитал, собственные акции,
выкупленные у акционеров, переоценка внеоборотных активов, добавочный
капитал, резервный капитал, нераспределѐнная прибыль, итог по разделу III.
Долгосрочные обязательства включают заемные средства, отложенные
налоговые обязательства, оценочные обязательства, прочие обязательства, итог
по разделу IV.
Краткосрочные обязательства включают заемные средства, кредиторскую
задолженность, доходы будущих периодов, оценочные обязательства, прочие
обязательства, итого по разделу V.
Общая сумма имущества по составу и размещению (актив баланса) всегда
должна быть равна общей сумме источников имущества (пассиву баланса).
Итоги по активу и пассиву баланса называются валютой бухгалтерского
баланса. Такое балансовое уравнение можно выразить так:
Активы (экономические ресурсы) = Финансовые обязательства
(привлеченный капитал) + Собственный капитал.
Рассмотрим методы оценки отдельных статей баланса.
Имущество, обязательства и иные факты хозяйственной деятельности для
отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежат оценке
в денежном выражении.
Незавершенные капитальные вложения должны отражаться в
бухгалтерском балансе по фактическим затратам для застройщика (инвестора).
Финансовые вложения принимаются к учету в сумме фактических затрат
для инвестора, составляющих их первоначальную стоимость, за вычетом
резерва под их обесценивание.
Амортизируемое имущество (основные средства, нематериальные
активы, доходные вложения в материальные ценности) отражаются в
бухгалтерском балансе по остаточной стоимости, т.е. по фактическим затратам
их приобретения, сооружения и изготовления за вычетом суммы начисленной
амортизации.
Материально-производственные запасы (сырье, основные и
22
вспомогательные материалы, топливо, покупные полуфабрикаты и
комплектующие изделия, запасные части, тара для упаковки и транспортировки
продукции, готовая продукция) и другие материальные ресурсы отражаются в
бухгалтерском балансе по их фактической себестоимости. Фактическая
себестоимость материальных ресурсов определяется исходя из фактически
произведенных затрат на их приобретение и изготовление. Готовая продукция
может отражаться в балансе также по нормативной (плановой)
производственной себестоимости или по прямым статьям затрат.
Товары в торговых организациях отражаются в бухгалтерском балансе по
стоимости их приобретения. Организации розничной торговли в балансе
показывают стоимость товаров по продажным ценам, уменьшенную на сумму
торговой наценки (разницей между продажной и покупной стоимостями
товаров).
Отгруженные товары, сданные работы и оказанные услуги отражаются в
балансе по фактической (или нормативной (плановой)) полной себестоимости,
включающей наряду с производственной себестоимостью затраты по сбыту
продукции, работ, услуг, возмещаемые договорной (контрактной) ценой.
Незавершенное производство в массовом и серийном производстве может
отражаться в балансе: по фактической или нормативной (плановой)
производственной себестоимости; по прямым статьям затрат; по стоимости
сырья, материалов и полуфабрикатов.
Расходы будущих периодов – затраты, произведенные организацией в
одном отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам.
Они отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями
признания активов, установленными положениями по бухгалтерскому учету, и
подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов
данного вида (согласно п. 64 Положения по бухгалтерскому и бухгалтерской
отчетности).
Уставный капитал отражается в балансе в сумме, зарегистрированной в
учредительных документах как совокупность вкладов (долей, акций, паевых
23
взносов) учредителей (участников) организации.
Добавочный капитал представляет собой сумму дооценки материальных
объектов имущества со сроком полезного использования свыше 12 месяцев,
проводимой в установленном порядке, а также суммы, полученные сверх
номинальных стоимости акций.
Оценочные обязательства в бухгалтерском балансе показываются в сумме
неиспользованных резервов, переходящих на следующий год: на оплату
отпусков, выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, по итогам
работы за год, на ремонт основных средств и т.д., и определенных исходя из
правил, установленных нормативными актами.
Расчеты с дебиторами и кредиторами отражаются каждой стороной в
бухгалтерской отчетности в суммах, вытекающих из бухгалтерских записей.
По полученным кредитам и займам задолженность показывается с учетом
причитающихся на конец отчетного периода процентов.
Остатки валютных средств на валютных счетах, другие денежные
средства, краткосрочные ценные бумаги, дебиторская и кредиторская
задолженность в иностранных валютах отражаются в бухгалтерской отчетности
в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранных валют в рубли
по курсу ЦБ РФ, действующему на отчетную дату.
Финансовый результат отражается в балансе как нераспределенная
прибыль (непокрытый убыток), т.е. за минусом причитающихся к уплате
платежей (налогов, санкций) за счет прибыли.
Бухгалтерский баланс должен содержать числовые показатели в нетто-
оценке, т.е. за вычетом регулирующих величин, которые должны быть
раскрыты в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых
результатах. В связи с этим в бухгалтерском балансе данные о нематериальных
активах, основных средствах и доходных вложениях в материальные ценности
приводятся по остаточной стоимости. В бухгалтерской отчетности не
допускается зачет между статьями активов и пассивов, статьями прибылей и
убытков, кроме случаев, когда такой зачет предусмотрен соответствующими
24
положениями по бухгалтерскому учету.
Так как вся бухгалтерская отчетность организации представляет собой
комплекс взаимосвязанных показателей финансово-хозяйственной
деятельности за отчетный период, то при заполнении бухгалтерского баланса
следует проверить показатели и в других формах отчетности на соответствие их
данным. Взаимоувязка показателей отчетных форм имеет логический и
информационный характер, обусловленный принципом двойной записи. В
Приложении 1 представлена взаимосвязь бухгалтерского баланса с отчетом о
финансовых результатах на соответствие его данным.
Согласно ч. 8 ст. 13 Федерального закона № 402-ФЗ бухгалтерская
отчетность считается составленной после подписания руководителем ее
экземпляра на бумажном носителе
11
. Бухгалтерский баланс включается в состав
обязательной отчетности, представляемой организациями по месту регистрации
в территориальные органы статистики и налоговую инспекцию в течение трех
месяцев после окончания финансового года. Обязанность организаций по
представлению годовой бухгалтерской отчетности в органы статистики
закреплена в п. 1 ст. 18 Федерального закона № 402-ФЗ, в налоговые органы –
пп. 5 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса РФ.
Федеральный закон № 402-ФЗ не определяет конкретных сроков
представления промежуточной отчетности, но в нем отражено, что эти «сроки
могут быть установлены соответствующими нормативно правовыми актами
органов государственного регулирования бухгалтерского учета, локальными
актами организации, решениями собственника». В ПБУ 4/99 ст. 51 отмечается,
что организация должна сформировать промежуточную отчетность «не
позднее 30 дней после окончания отчетного периода».
Годовая бухгалтерская отчетность может быть представлена в
контролирующие органы в бумажном или электронном виде. Бумажная
отчетность сдается лично или через уполномоченного представителя,
11
Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (ред. от 18.07.2017). [Электронный
ресурс] – Режим доступа http://www.consultant.ru/
25
направляется почтовым отправлением. Электронная отчетность
представляется по телекоммуникационным каналам связи через операторов
электронного документооборота. Датой подачи считается день фактического
представления отчетности (дата отправки).
1.4 Методические подходы к анализу финансового состояния на
основе бухгалтерского баланса организации
В настоящее время отсутствует однозначная методика анализа
финансового состояния на основе бухгалтерского баланса. Есть достаточно
много авторских работ, посвященных методикам анализа бухгалтерского
баланса.
Фактически главной и общей целью анализа баланса является выявление
и раскрытие информации о финансовом состоянии организации и перспективах
ее развития, необходимой для принятия решений заинтересованными
пользователями отчетности.
Для этого проводятся:
12
- анализ и оценка имущественного положения анализируемого
предприятия;
- анализ ликвидности отдельных групп активов;
- анализ состава и структуры источников формирования активов;
- характеристика обеспеченности обязательств активами;
- оценка взаимосвязи отдельных групп активов и пассивов и способности
генерировать денежные средства.
Методами, применяемыми в анализе финансового состояния на
основании бухгалтерской отчетности и баланса в частности, являются:
1. Горизонтальный финансовый анализ (сравнение финансовых
показателей отчетного периода с показателями предшествующего периода,
12
Юлдашева Л.В. Оценка финансового состояния предприятия по данным бухгалтерского баланса //
Международный академический вестник. – 2014. - № 4. – С. 64.