12
4/99). К их числу, в частности, относятся отчет о движении денежных средств,
отчет об изменениях капитала и пояснительная записка.
Отдельным положением – ПБУ 23/2011 Отчет о движении денежных
средств – установлен порядок составления и представления отчета о движении
денежных средств. Еще один документ содержит формы бухгалтерской
отчетности, рекомендованные Минфином РФ, – Приказ №66н. Несмотря на то,
что применение унифицированных форм не является обязательным, на практике
мало кто из предприятий отступает от рекомендаций Минфина и использует
собственные разработки.
Указанные документы, кроме закона №402-ФЗ, регламентируют порядок
составления бухгалтерской отчетности организациями, не являющимися
кредитными и государственными или муниципальными учреждениями.
Требования к отчетности банков и иных кредитных организаций устанавливает
Центральный банк России, а государственных и муниципальных учреждений –
Минфин РФ в рамках бюджетного законодательства. Система бухгалтерского
учета и формирования отчетности как кредитных организаций, так и бюджетных
учреждений по сравнению с остальными экономическими субъектами имеет
свои особенности, что влечет различия в составе и порядке представления
бухгалтерской (финансовой) отчетности
6
.
При объединении индивидуальных отчетностей по РСБУ формируется так
называемая сводная отчетность (аналог комбинированной). Сводная отчетность
была широко распространена в постсоветском периоде и сейчас утратила свое
былое значение. На сегодняшний день этот вид отчетности в основном
используется органами государственной власти при объединении отчетов
бюджетных учреждений на уровне министерств и ведомств. Интегрированные
бизнес-структуры вместо сводной отчетности составляют консолидированную
отчетность, реже – комбинированную отчетность, которые базируются не на
6
Мялкина А. Ф., Трегубова В. М. Гармонизация учетной политики организации в условиях МСФО // Социально-
экономические явления и процессы. — 2013. — № 4(050). — С. 10
13
российских стандартах и правилах бухгалтерского учета, а на МСФО –
международных стандартах финансовой отчетности.
Система нормативного регулирования бухгалтерского учета в РФ
позволяет компаниям выстраивать свою учетную политику в соответствии с
действующим российским законодательством.
Правовое регулирование бухгалтерского учета позволяет государству
установить ряд норм и правил, соблюдение которых является обязательным для
всех лиц, занимающихся хозяйственной деятельностью.
1.2. Содержание бухгалтерского баланса и правила оценки его статей
Общее методологическое нормативное регулирование бухгалтерского
учета в РФ осуществляется российским правительством, которое разрабатывает
и утверждает правила документирования и отражения в учете различных
хозяйственных операций.
В соответствии с п. «р» ст. 71 Конституции России бухучет находится в
ведении государства. Методологическое регулирование бухучета возложено
российским правительством на Министерство финансов. Регулирование
отдельных аспектов ведения бухучета рядом федеральных законов возложено на
таких регуляторов, как Центробанк, ФСФР и др., в пределах норм,
установленных Минфином. Регулирование бухучета осуществляется путем
принятия различных законов, постановлений и различных нормативных актов.
Нормативное регулирование бухгалтерского учета в России сформировано
в виде четырехуровневой системы
7
:
1-й уровень — нормативно-правовой, включающий регулирование на
основе федеральных законов, правительственных постановлений, президентских
указов. Указанные нормативные акты устанавливают единые законные нормы
7
Миславская Н.А. Бухгалтерский учет - учебник/ Миславская Н.А., Поленова С.Н.— М.: Дашков и К, 2014.—
591 c.
14
для ведения бухучета в России. Основным нормативным актом здесь можно
назвать закон «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ.
2-й уровень — направленный на стандартизацию учета операций и
установление общих правил по оформлению хозяйственных операций.
Регулирование второго уровня производится при помощи различных
утверждаемых федеральной исполнительной властью положений по бухучету и
по его ведению. По состоянию на 2016 год в России действуют 24 ПБУ,
утвержденных приказами Минфина РФ.
3-й уровень содержит методологические указания. В данной подгруппе
собраны различные инструкции, методологические рекомендации и другие
нормативные документы, утверждаемые министерствами, регуляторами,
профобъединениями бухгалтеров и различными органами государственной
исполнительной власти. Указанные методологические акты (пример — план
счетов бухучета) формируются на основе и для разъяснения документов 1–2-го
уровней.
4-й уровень позволяет решить детальные организационные вопросы.
Документы этого уровня содержат инструкции по построению бухучета в
разрезе отдельных активов/пассивов, учетной политики в отдельных компаниях
и являются обязательными для исполнения. Документы из этой группы не могут
вступать в противоречия с нормативно-правовыми актами и рекомендациями 1–
3-го уровней, но построены на их основе и с целью реализации указанных в них
законных норм. Данные документы являются локальными для компаний и
утверждаются их руководителями.
Система нормативного регулирования бухгалтерского учета имеет свою
иерархию (руководящие документы приведены по убыванию значимости):
Закон № 402-ФЗ.
Положение по ведению бухучета и отчетности, утвержденное приказом
Министерства финансов России
8
8
Станчин И.М. Междисциплинарная связь бухгалтерского учета и статистики // Территория науки. 2015. № 1.
С. 158
15
План счетов и ПБУ
Инструкции и методики, а также локальные регулирующие документы.
При помощи четко прописанных правил фискальные органы могут
контролировать степень их соблюдения и привлекать к ответственности
нарушителей.
В формировании правил ведения и организации бухучета в России за
основу берется информация из Программы реформирования бухучета в
соответствии с международными стандартами финотчетности, утвержденной
правительственным постановлением от 06.03.1998 № 283.
Система нормативно-правового регулирования в России установила
четкие правила бухучета для всех субъектов хозяйствования с выделением
четырех уровней.
Так, начиная с годового отчёта за 2012 год, отчёт о прибылях и убытках
был переименован в отчёт о финансовых результатах.
Ст. 14 Федерального закона №402-ФЗ от 06.12.2010г. «О бухгалтерском
учёте» раскрывает состав бухгалтерской отчётности, но не конкретизирует
состав приложений к бухгалтерской отчётности.
Пунктом 2 Приказа №66нустановлено, что в их состав включены:
а) отчет об изменениях капитала;
б) отчет о движении денежных средств;
в) отчет о целевом использовании средств
9
.
Немаловажным представляется подчеркнуть, что аналогичный состав
финансовой отчетности предусмотрен и пунктом 10 МСФО (IAS) 1
«Представление финансовой отчетности»
10
.
Сравнение прежнего и нового состава отчётных форм показало, что из
бухгалтерской (финансовой) отчетности удалена форма №5 – Приложение к
бухгалтерскому балансу.
9
Мялкина А. Ф., Трегубова В. М. Гармонизация учетной политики организации в условиях МСФО // Социально-
экономические явления и процессы. — 2013. — № 4(050). — С. 10
10
Пласкова, Н.С. Анализ финансовой отчетности, составленной по МСФО: Учебник / Н.С. Пласкова. – М.:
Вузовский учебник, НИЦ ИНФРА-М, 2015. – 331 с
16
Эта информация теперь отражается в пояснениях к бухгалтерскому
балансу и отчёту о финансовых результатах. Приказ №66 рекомендует
составлять данные пояснения в текстовой и/ или табличной форме, образец
последней представлен в Приложении №3 к Приказу №66 [25].
Экспресс-анализ проводится в виде следующих расчетов [41].
Горизонтальный анализ – это изменение одной и той же статьи баланса во
времени. Различают абсолютное отклонение (разница показателе на конец
периода и начало периода) и относительное отклонение (отношение показателя
на конец периода к показателю на начало периода).
Вертикальный анализ – это удельное соотношение отдельных статей
бухгалтерского баланса в валюте баланса, выраженное в процентах.
4) анализ платежеспособности экономического субъекта, который
несомненно важен для внутренних пользователей бухгалтерской отчетности с
целью грамотного управления финансовыми потоками и оборотом денежных
средств предприятия;
5) анализ финансовой устойчивости экономического субъекта, которая
является показателем платежеспособности экономического субъекта в
длительном периоде времени;
6) анализ типа финансового состояния экономического субъекта;
7) определить вероятность банкротства экономического субъекта с
помощью методики анализа банкротства Альтмана.
11
Современный отчёт о финансовых результатах является второй
важнейшей формой бухгалтерской отчётности, так как она раскрывает
информацию о результатах деятельности экономического субъекта: об успехах
и ошибках, показывает структуру формирования основного показателя
эффективности деятельности любого экономического субъекта – прибыли.
Современный отчёт о финансовых результатах представляет информацию:
11
Алексеева Г.И. Бухгалтерский учет— М.: Московский финансово-промышленный университет «Синергия»,
2013.— 720 c.
17
а) о формировании финансовых результатов по различным видам
деятельности экономического субъекта;
б) итоги различных фактов хозяйственной деятельности за отчетный
период, способные повлиять на величину конечного финансового результата.
Форма современного отчёта о финансовых результатах была утверждена
Приказом Минфина от 02.07.10г. №66н., отчёт получил новое название в 2011г.
Между бухгалтерским балансом и отчетом о финансовых результатах в
настоящее время существует теснейшая взаимосвязь, которая непосредственно
выражается через важнейший показатель бухгалтерской отчетности -
финансовый результат хозяйственной деятельности экономического субъекта.
По внешнему виду и экономическому содержанию отчёт о финансовых
результатах состоит из двух взаимосвязанных разделов:
1) первый раздел отражает порядок формирования финансового результата
от основного вида деятельности экономического субъекта
12
.
Данный раздел заполняется по аналитическим данным синтетического
счета 90 «Продажи». Итоговым показателем первого раздела является «Прибыль
(убыток) от продаж»;
2) второй раздел отражает порядок формирования финансового результата
от прочих видов деятельности экономического субъекта, а также различных
других операций, способных повлиять на финансовый результат.
Данный раздел заполняется по аналитическим данным синтетического
счета 91 «Прочие доходы и расходы».
Итоговым показателем второго раздела является «Прибыль (убыток) до
налогообложения»;
3) далее следует показатель налога на прибыль, который корректируется
на размер налоговых обязательств и налоговых активов и в конечном итоге
позволяет рассчитать «Чистую прибыль (убыток)» деятельности экономического
субъекта.
12
Миславская Н.А. Бухгалтерский учет - учебник/ Миславская Н.А., Поленова С.Н.— М.: Дашков и К, 2014.— 591
c.
18
Методика формирования показателей отчёта о финансовых результатах
подразумевает выполнение следующих правил:
а) все данные необходимо приводить нарастающим итогом с 1 января по
31 декабря отчётного года;
б) отрицательные величины и те показатели, которые необходимо вычесть,
указываются в круглых скобках
13
.
На основании данных отчёта о финансовых результатах можно произвести
факторный анализ прибыли и узнать, какие факторы оказали существенное
влияние на ее величину. Данный анализ помогает выявить резервы роста
прибыли экономического субъекта.
Кроме того, отчёт о финансовых результатах широко используется для
расчёта показателей рентабельности, которые показывают эффективность
использования материальных, трудовых и денежных ресурсов.
1.3. Приемы и способы анализа бухгалтерского баланса
Сущность горизонтального анализа заключается в изучении изменения
абсолютных показателей бухгалтерского баланса в динамике за анализируемый
период времени. Кроме того при горизонтальном анализе рассчитываются темпы
роста (прироста) изучаемых показателей.
Наиболее наглядно проведение результатов горизонтального анализа
можно оценить на основании построенных аналитическим работником
аналитических таблиц, в которых приводятся как абсолютные показатели статей
аналитического бухгалтерского баланса так и относительные показатели,
рассчитанные аналитиком.
Относительные показатели в аналитических таблицах горизонтального
анализа чаще всего представлены в коэффициентах или в процентах.
13
Пласкова, Н.С. Анализ финансовой отчетности, составленной по МСФО: Учебник / Н.С. Пласкова. – М.:
Вузовский учебник, НИЦ ИНФРА-М, 2015. – 331 с
19
При этом данные показателя за первый анализируемый период
принимаются за 100% или 1. Сущность расчета относительных показателей
заключается в том, что именно на их основании можно проследить: как в
действительности изменяются отдельные виды имущества и источников их
формирования: увеличиваются или уменьшаются
14
.
Рассчитанные темпы роста (прироста) позволяют не только определить
изменение показателей и выявить тенденцию их изменения, но также и
спрогнозировать на основании полученных расчетов дальнейшую тенденцию
изменения показателей по отдельным статьям бухгалтерского баланса.
Проведение горизонтального анализа целесообразно только в случаях,
когда имеются данные об имуществе и источниках его формирования за
несколько последовательных отчетных периодов. Чем больше
последовательных периодов подвергается процессу горизонтального анализа,
тем более точной является выявленная тенденция изменения величины
имущества и источников его формирования.
В качестве недостатка горизонтального анализа можно отметить его
абсолютную не информативность в условиях инфляции, когда на основании
произведенных расчетов выявлена тенденция роста, которая однако обусловлена
не столько ростом его величины, сколько изменением цен, а с учетом
применения индекса-дефлятора в расчетах стоимость имущества и вообще
может уменьшаться.
Горизонтальный анализ неотделим от вертикального и очень часто
производится вместе с ним в одной аналитической таблице, что позволяет более
полно оценить изменение имущества экономического субъекта и источников его
формирования.
С помощью проведения вертикального анализа можно установить
структуру имущества экономического субъекта и изучить динамику изменения
структуры в течение всего анализируемого периода.
14
Алексеева Г.И. Бухгалтерский учет— М.: Московский финансово-промышленный университет «Синергия»,
2013.— 720 c.
20
Кроме того, сравнение относительных показателей по годам позволяет
выявить тенденцию изменения структуры имущества экономического субъекта.
Существенные изменения в структуре актива баланса должны тщательно
анализироваться с выявлением причины их возникновения и колебаний в
структуре.
На следующем этапе анализа финансово-хозяйственной деятельности
экономического субъекта рассчитываются показатели ликвидности и
платежеспособности, которые выступают внешним проявлением финансового
состояния организации.
Однако хотя показатели ликвидности и платежеспособности применяются
вместе, это совсем не означает, что экономическая сущность у них идентична.
Платежеспособность представляет собой возможность предприятия погасить
свою задолженность.
Для оценки платежеспособности все активы экономического субъекта
делятся на 4 группы в зависимости от их ликвидности:
А1 включает: денежные средства (стр. 1250);
краткосрочные финансовые вложения (стр. 1240).
А2 включает: дебиторскую задолженность (стр. 1230);
прочие активы (стр. 1260)
15
.
Если какое-то неравенство не выполняется, то можно говорить о не полной
платежеспособности анализируемого экономического субъекта.
Так если по результатам произведенных расчетов не выполняется первое
неравенство из системы, то можно утверждать, что у предприятия не хватает
наиболее ликвидных активов (денежных средств и краткосрочных финансовых
вложений) для покрытия наиболее срочных обязательств (кредиторской
задолженности и прочих краткосрочных обязательств).
Если по результатам произведенных расчетов не выполняется второе
неравенство из системы, то можно утверждать, что у предприятия не хватает
15
Пласкова, Н.С. Анализ финансовой отчетности, составленной по МСФО: Учебник / Н.С. Пласкова. – М.:
Вузовский учебник, НИЦ ИНФРА-М, 2015. – 331 с
21
среднесрочных ликвидных активов (дебиторской задолженности и прочих
активов) для покрытия срочных обязательств (краткосрочных кредитов и
займов).
Если по результатам произведенных расчетов не выполняется третье
неравенство из системы, то можно утверждать, что у предприятия не хватает
мало ликвидных активов (запасов долгосрочных финансовых вложений) для
долгосрочных обязательств.
Если по результатам произведенных расчетов не выполняется четвертое
неравенство из системы, то можно утверждать, что у предприятия не хватает
собственных источников формирования имущества для обеспечения
внеоборотных активов.
На основании выявленных несоответствий разрабатываются
управленческие решения по оптимизации платежеспособности экономического
субъекта.
Ликвидность представляет собой показатель, характеризующий
способность имущества превращаться в денежные средства.
Чем выше способность обращаться в денежные средства, тем более
ликвидно имущество.
Для оценки ликвидности применяются следующие абсолютные
показатели, представленные в таблице 1.